程方潔

財政部頒布的《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定>的通知》（以下簡稱《規(guī)定》）已正式施行了，該《規(guī)定》明確了破產(chǎn)企業(yè)清算期間資產(chǎn)、負債、清算損益的確認與計量；企業(yè)破產(chǎn)清算期間財務報告、附注的編制，破產(chǎn)企業(yè)的會計科目設置及賬務處理流程。這對規(guī)范破產(chǎn)企業(yè)期間清算的賬務處理、會計核算，及時、準確地向破產(chǎn)受理法院和破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人會議提供財務信息有著現(xiàn)實地指導意義。筆者就企業(yè)破產(chǎn)清算會計處理實務操作過程中應厘清的幾個問題，談點個人的認識，供大家參考。

一、破產(chǎn)企業(yè)“重整”或“和解”期間會計處理是否適用于《規(guī)定》

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定：債務人不能清償?shù)狡趥鶆眨瑐鶛?quán)人可以向人民法院提出對債務人進行重整或者破產(chǎn)清算的申請。法院在規(guī)定的期限內(nèi)依法裁定是否受理破產(chǎn)清算申請。若法院依法裁定受理債權(quán)人申請，法院裁定受理債權(quán)人申請的日期稱之為“破產(chǎn)受理日”；法院裁定受理債權(quán)人破產(chǎn)的申請，并不意味著債務人必須通過破產(chǎn)清償債務。依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》有關(guān)規(guī)定，在法院裁定破產(chǎn)申請受理日后、宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)前，債務人或者債權(quán)人可以直接向人民法院申請對債務人進行重整；債務人可以向人民法院申請和解。

法院審查后認為重整申請符合規(guī)定的，應當裁定債務人重整，并予以公告；管理人依據(jù)法院裁定通過的重整計劃，將已接管財產(chǎn)和營業(yè)事務的應當重新移交給債務人，由債務人繼續(xù)管理財產(chǎn)和營業(yè)事務。債務人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重整計劃的，法院經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人請求，應當裁定終止重整計劃的執(zhí)行，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)。法院裁定債務人重整之日起至重整程序終止，這一段時間稱之為“重整期間”。

債務人也可以依照《企業(yè)破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定，直接向法院申請和解；也可以在法院受理破產(chǎn)申請后、宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)前，向法院申請和解。若法院裁定通過和解協(xié)議，管理人應將已接管財產(chǎn)和營業(yè)事務重新移交給債務人。債務人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行和解協(xié)議的，法院經(jīng)和解債權(quán)人請求，應當裁定終止和解協(xié)議的執(zhí)行，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)。

由此可見，債務人無法清償?shù)狡诘膫鶆眨瑐鶛?quán)人直接向法院申請重整或債務人向法院申請和解，以及法院裁定受理破產(chǎn)申請，債權(quán)人申請重整或債務人申請的和解，經(jīng)法院批準重整計劃或和解協(xié)議執(zhí)行期間，債務人持續(xù)經(jīng)營業(yè)的能力仍然沒有失去，債務人會計處理執(zhí)行企業(yè)會計準則?！兑?guī)定》適用于經(jīng)法院宣告破產(chǎn)處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)，這就意味著債務人已失去了持續(xù)經(jīng)營業(yè)的能力，債務人通過處置破產(chǎn)資產(chǎn)清償債務。

二、《規(guī)定》沒有明確破產(chǎn)企業(yè)的會計主體

法院依法裁定受理債權(quán)人申請，并同時指定破產(chǎn)管理人。破產(chǎn)管理人指破產(chǎn)宣告后，接管破產(chǎn)財產(chǎn)并負責對其進行清理、估價、保管、變現(xiàn)和分配的專門機構(gòu)，與此同時，還被賦予代表破產(chǎn)企業(yè)參加必要的民事活動；登記、審查債權(quán)人申報的債權(quán)，維護相關(guān)利益者的權(quán)利。管理人可以由依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產(chǎn)清算事務所等社會中介機構(gòu)擔任，或者由有關(guān)主管部門、機構(gòu)的人員組成的清算組。

法院依法宣告企業(yè)破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)法人資格被終止，其不再享有民事權(quán)利，無需履行必要的義務，因此，其作為會計主體資格不復存在。一般情況下，破產(chǎn)管理人屬于社會中介機構(gòu)，擁有獨立的民事主體資格，它與債權(quán)人之間是一種合同關(guān)系，是一種代理關(guān)系。破產(chǎn)管理人是在法院直接指導下，債權(quán)人大會監(jiān)督下履行其職責，代理編制清算財務報表及附注，向法院、債權(quán)人會議提供清算期間的財務信息，并合理地保證所提供財務信息的真實性、準確性、合法性。破產(chǎn)管理人也不應成為破產(chǎn)企業(yè)的會計主體。

由于《規(guī)定》沒有明確破產(chǎn)企業(yè)的會計主體，清算期間財務報表報送的對象不明確。筆者認為：法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)由債務人財產(chǎn)轉(zhuǎn)為破產(chǎn)財產(chǎn)，其所有權(quán)屬于全體債權(quán)人，其處置權(quán)、分配權(quán)屬于全債權(quán)人大會，因此，全體債權(quán)人應視為破產(chǎn)企業(yè)的會計主體。

三、破產(chǎn)企業(yè)會計報表日是破產(chǎn)申請受理日或是破產(chǎn)宣告日？

《規(guī)定》指出：法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后，管理人可選擇破產(chǎn)宣告日、破產(chǎn)終結(jié)裁定日、債權(quán)人大會確定的編報日等作為編制清算財務報表基準日，也稱之“破產(chǎn)報表日”，這里的“破產(chǎn)宣告日”與“破產(chǎn)受理日”應區(qū)別開來，不能混為一談。實務操作過程中，法院裁定受理債權(quán)人申請日至破產(chǎn)宣告日之間有相當長的一段時間，短的有兩、三個月，有的長達一、兩年時間，在這段時間里，管理人是按照破產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行的原會計準則，還是《規(guī)定》來進行會計處理，編制財務報報表呢？

筆者認為：受理破產(chǎn)申請的法院依法指定管理人后，管理人接管債務人的破產(chǎn)財產(chǎn)、營業(yè)執(zhí)照、財務賬簿、合同等資料；管理人應充分調(diào)查債務人有關(guān)財產(chǎn)狀況，編制財產(chǎn)狀況報告書，在召開第一次債權(quán)人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務人的相關(guān)營業(yè)。管理人做出這個決定實際上是在判斷債務人重整或和解的可能性有多大？若管理人決定停止債務人的營業(yè)，意味著債務人破產(chǎn)清算方式償債可能性較大，這種可能性至少超過了50%，雖然法院沒有宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)，管理人在對債務人移交的資產(chǎn)、負債的計量，會計報表編制應按《規(guī)定》執(zhí)行；反之，若管理人決定繼續(xù)債務人的營業(yè)，意味著債務人重整或和解的可能性大，債務人移交的資產(chǎn)、負債計量，會計報表編制仍按原準則執(zhí)行。