陳仕遠

(1.西南政法大學 經濟法學院，重慶 401120； 2.重慶理工大學 會計學院，重慶 400054)

基于稅收陷阱規(guī)避的納稅籌劃權行使方式分析

陳仕遠1，2

(1.西南政法大學 經濟法學院，重慶 401120； 2.重慶理工大學 會計學院，重慶 400054)

囿于立法技術，現行稅制中多個稅種存在全額累進稅率效應，導致征納報繳過程中出現稅負增加額大于收入增加額的稅收陷阱問題。識別并規(guī)避稅收陷阱是經濟理性的納稅人有效行使納稅籌劃權的前提。探討稅收陷阱的涵義、形成原因和負面影響，以及納稅人行使納稅籌劃權規(guī)避稅收陷阱的方式與法律依據；以增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅以及個人所得稅等主體稅種為例，對其中的稅收陷阱區(qū)域進行定量分析，針對交易價格、收入與所得期間的合理確定提出有利于納稅人有效行使納稅籌劃權的專業(yè)建議。

稅收陷阱；納稅籌劃權；全額累進；定量分析

作為合理節(jié)減稅負的重要經濟權利，納稅籌劃權在發(fā)達國家中得到了普遍的尊重與認可[1]，在我國尚無法律條文明確界定和規(guī)范納稅人的納稅籌劃行為，但這并不影響主流學界突破法律形式主義，依據稅收法定基本原則和其他相關法律條文推定、揭示納稅籌劃權的存在。對納稅籌劃權的持續(xù)關注不僅是學術界的理論自覺，更是引導我國納稅籌劃實務健康發(fā)展的迫切需要。在稅收征納實踐中，部分納稅人不再被動地接受傳統(tǒng)“納稅義務人”的身份定位，而是積極行使納稅籌劃權，主動了解稅法條文，優(yōu)化生產經營管理，合理尋求稅負最低化；稅收征管部門的執(zhí)法理念也在逐步轉變，一定程度上默認納稅人適度的籌劃行為。然而，我國納稅籌劃理論探討與實務操作起步較晚，有必要對納稅人重要經濟權利——納稅籌劃權——進行深入研究，在條件成熟的時候對納稅籌劃實務立法予以規(guī)范，既能維護納稅人的合理籌劃權，又能防止納稅人濫用私法上的自由形成權逃避納稅義務。權利設定應當明確只有當其追求的目的合理且采用了恰當有效的行使手段時，權利才具有正當性。“法學研究正當性的任務是要按照一定的標準評價實在法正當與否及如何實現法的正當性?！盵2]進一步而言，納稅籌劃權即便具有正當本源，如果沒有選擇恰當的行使方法和手段，其正當性與有效性最終也不一定能實現。目的既定時，在眾多可選的方法或手段中，必須考慮損失最小或者福利最大的選項。稅收陷阱是典型的立法理性不足的表現，稅收陷阱的存在可能致使納稅人承擔不合理的額外納稅義務，稅收陷阱及其規(guī)避研究不僅實證了納稅籌劃權行使方式的正當性，同時也為納稅人有效節(jié)減稅負提供了方法指引。

一、稅收陷阱的產生及規(guī)避

(一)稅收陷阱的涵義及形成原因

稅收陷阱(tax trap)一詞在使用上有廣義與狹義之分。廣義的稅收陷阱是指人們在交易方式的選擇與約定過程中僅僅關注價格和一般法律風險的控制，忽略了納稅義務的存在，在履行時才發(fā)現一方或者雙方需要承擔當事人預料外的稅負，引起交易成本增加、失敗或出現糾紛的稅收現象[3]。比如房地產買賣、資產重組等重大復雜交易過程中就涉及多種稅收政策，由于交易當事人、顧問律師的疏忽，導致交易雙方因意料之外的稅負產生爭議[4]。狹義的稅收陷阱是指國家稅制中某些稅種明定或者事實上推行起征點、全額累進稅率以及全率累進稅率計稅方式，當計稅依據達到起征點或者超過不同級距稅率的臨界點時，導致稅負的產生或者劇烈、大幅度的跳躍式增長，使得稅負增加額大于收入增加額、納稅人稅后收入發(fā)生遞減變化，稅前收入增加而稅后收益實際上反而減少的不合理稅收現象[5]。稅法學意義上的稅收陷阱一般指狹義的稅收陷阱,即稅法中某些導致納稅人多繳稅的條款，是稅法漏洞的對稱。納稅人一旦大意或者無意落入規(guī)定的條款或者范圍中，就要繳納更多的稅款[6]。

本文意在探討狹義稅收陷阱的形成原因及如何通過有效行使納稅籌劃權予以規(guī)避。稅收陷阱主要是由起征點與全額累進稅率所引起的。當納稅人擴大經營規(guī)模、增加銷售額，或者因為辛勤勞動帶來稅前所得增長時，因為立法技術的原因，經過稅務處理后可能凈收益反而減少，即增長部分的收入不但不能給納稅人帶來稅后凈收益的增加反而造成額外稅負支出，稅負增加額大于收入增加額，稅制因此表現出非理性和不公平。比如，以個體納稅人增值稅起征點為例，簡明闡釋其中的稅收陷阱：假定某法律顧問系個體從業(yè)者，其月含稅收入為20 599元，當地起征點是不含稅收入20 000元，依據財政部令第65號文件，其不含稅收入為19 999.03元[20 599÷(1+3%)]，不到起征點，不需要納增值稅，稅后收入為20 599元；若該顧問將月含稅收入提高2元，即20 601元，其不含稅收入為20 000.97元[20 601÷(1+3%)]，已達起征點，應繳納增值稅為600.03元，稅后實際收入為20 000.97元(20 601-600.03)。也就是說，收入僅僅提高2元，該納稅人多繳納增值稅600.03元，實際收入減少598.03元 (20 599-20 000.97)，收入倒掛現象即為稅收陷阱。

稅收陷阱的產生與否主要取決于稅制要素中稅率確定的科學性，全額累進稅率直接導致稅收陷阱的產生。稅種的構成要素中最為敏感、活躍和核心的要素是稅率。當征稅范圍、計稅依據保持不變的前提下，稅率高低的確定直接決定了國家財稅收入的多少、納稅人稅負的輕重程度。我國現行稅制主要采用比例稅率、定額稅率和累進稅率，大多數稅種實行比例稅率，比如增值稅、企業(yè)所得稅、房產稅以及之前的營業(yè)稅等，少部分稅種實行定額稅率，比如車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅以及黃酒、啤酒、成品油的消費稅。比例稅率與定額稅率簡便易行，具有較高的遵從性。累進稅率，理論上分為全額累進稅率、全率累進稅率、超額累進稅率以及超率累進稅率，我國稅法明定的累進稅率有超額累進稅率與超率累進稅率，前者適用于工資薪金的個人所得稅，后者適用于土地增值稅。

在我國，與稅收陷阱問題直接相關的累進稅率主要是全額累進稅率和超額累進稅率。二者共同點在于一般都適用于財產稅和所得稅，都體現了量能課稅原則，征稅對象數額大、稅率級距增加，征稅力度也相應加大。二者又各有優(yōu)缺點:全額累進稅率簡便易行，但不足的是，征稅對象涉及多個稅率級距時，全部計稅依據都必須適用最高級距的稅率，造成稅負的累進過于劇烈，導致稅負增長數額超過收入的增長數額，這顯然不公平、不合理，也就是說全額累進稅率會產生稅收陷阱；相對于全額累進稅率，超額累進稅率則不存在這種現象，納稅人征稅對象的增加，稅率也相應累進升高，但累進升高的稅率僅僅針對超過臨界點以上的對應部分收入，也就是說計稅依據涉及多個稅率級距的，同時適用高低多個稅率，而非全部適用最高稅率，增長的稅負小于增長的征稅對象，超額累進稅率的不足點是計算相對復雜。由上分析可見，在法律價值上全額累進稅率具有簡便易行的效率優(yōu)勢，而超額累進稅率則有公平優(yōu)勢。但是，由于全額累進稅率會造成稅負增長超過收入增長的扭曲問題，在主體稅種上，世界上僅非洲等地少數國家的財產與所得稅適用該類型稅率，絕大多數國家采用超額累進稅率以避免稅收征管過程中的稅收陷阱現象，實踐中為了簡化超額累進稅率導致的計算復雜困難，引入 “速算扣除數”方法，一定程度上解決了計算量大的問題[7]。

(二)稅收陷阱規(guī)避及納稅籌劃權正當性依據

累進稅率是一種重要的稅率形式，能夠強化稅收對所得收入的調整力度，納稅人收入愈高則邊際稅率愈高、稅負愈重，能較好地發(fā)揮稅收調節(jié)收入的作用，因而為大多數國家所采用[8]。同時，為避免稅收陷阱問題，大多數國家的財產或所得稅適用超額累進稅率，中國稅收立法總體上亦體現了這一立法精神。一般認為，中國現行稅法中并未明確設定典型的全額累進稅率，但是在一些稅收征管實踐的特殊規(guī)定中，實際上具有全額累進稅率效應的起征點和分檔次稅率制度往往內嵌于不同稅種的稅收政策法規(guī)中。在增值稅、前營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅以及個人所得稅等各個主體稅種中都存在某些特殊規(guī)定，可能導致產生稅負增長大于征稅對象增長的稅收陷阱。多勞多得、多得多納稅，是量能課稅原則的體現，也是通過稅收調節(jié)收入分配實現社會公平的必然要求。然而，中國現行稅法主體稅種中客觀上存在稅收陷阱問題，使得納稅人稅前收入增長，經過稅務處理后納稅人收入反而大幅度下降。由于立法上局部性偏重效率價值而犧牲公平價值，或者由于難以回避的立法技術原因，稅收陷阱這個明顯的稅制瑕疵現實地存在于我國現行稅法體系中，在稅制優(yōu)化完善之前，經濟理性的納稅人有必要進行財產權益保全，以適當的方式行使納稅籌劃權識別并規(guī)避稅收陷阱。

在市場經濟環(huán)境下，作為納稅人的各類市場主體擁有獨立的經濟權利和利益，實現自身價值的最大化是其經濟屬性，在生產經營過程中必然盡可能地節(jié)減稅負，謀求多收少支、稅后利潤最大化。由于征稅對象是以納稅人生產經營活動或者資產持有狀況為依據而確定的，具有一定的滯后性，因而納稅人就可以根據稅收優(yōu)惠政策、稅制差異以及會計政策的可選擇性，預測不同交易或者處理模式下的稅負輕重的變化，相應地優(yōu)化自身生產經營方式，選擇某種可以不納、少納或者晚納稅的具體交易或者處理模式，從而達到降低稅負的目的。納稅人這一理財過程即是納稅籌劃行為。位于荷蘭的國際財政稅收研究局(International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD)在國際稅務詞匯表里將納稅籌劃行為解釋為“公民或法人合法地對自身的資產與稅收進行管理，以達到最低繳稅目的”[9]。為了謀求價值最大化，納稅人有權規(guī)劃、設計自己的交易事項，不多繳超過法定的稅款，納稅籌劃權是納稅人的一項基本權利[10]。美國、英國、日本、德國、巴西、阿根廷、墨西哥、挪威等大多數國家都認可納稅人具有納稅籌劃權[11]。納稅人合理開展納稅籌劃是無可厚非的，是完全符合法律精神和商業(yè)倫理要求的[12]。域外最早的納稅籌劃權之法律依據是美英等判例法國家的經典判例*參見United States Supreme Court Justice George Sutherland, Gregory vs Helvering ( 1934—1935 ) 293 U.S.465.460．該案中，美國著名大法官薩瑟蘭(George Sutherland)指出：“納稅人享有透過法律許可的手段以減少應納稅額，甚至避免納稅的合法權利，這一點不容置疑?！庇忠奤nited States Supreme Court Judge Learned Hand, Commissioner v.Newman,159F.2d 848,850(CA-2,1947)．美國聯(lián)邦法院法官漢德在判決中闡述：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這樣做，無論他是富人還是窮人。而且這完全是正當的，因為他無須超過法律的規(guī)定來承擔國家賦稅；稅收是依法強制征收的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義來要求稅收，不過是空談而已……人們合理合法地安排自己的活動，使自己承擔最小的稅負，這種方法可稱之為稅收籌劃?！庇忠?Duke of Westminster vs Commissioners of Inland Revenue，1935.威斯敏斯特公爵訴稅務局長案，該案中英國上議院議員湯姆森爵士表示：“任何一個人都有權安排自己的事業(yè)。如果依據法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收?！边@一觀點得到了法律界的認同，納稅籌劃在該案中第一次得到了法律上的認可，成為奠定納稅籌劃史的基礎判例。，其后廣為其他國家判例或者立法所借鑒采納。作為納稅人最重要的涉稅經濟權利，納稅籌劃權在中國當前稅法上尚無具體、明確的條文規(guī)定。但學界通說認為，中國相關法律原則與條文可以作為納稅籌劃權的法律依據，如《憲法》第五十六條在明確納稅義務的同時也劃定了征稅權必須依法行使的界限，具有保障納稅人正當權利的性質，公民有據此要求依正當法律課稅的權利[13]；《稅收征收管理法》第一條明確其首要立法目的是保護納稅人的合法權益，征稅系對納稅人財產的剝奪，必須依循“法無授權即禁止”原則，而納稅人生產經營行為則享有“法無禁止即自由” 的權利，有權選擇自己適合的交易方式，進而繳納正確且最低的稅額；《稅收征收管理法》第三條是稅收法定原則的體現；《稅收征收管理法》第八條則規(guī)定了納稅人享有稅收減免申請權；《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定了納稅人享有多繳稅款退還請求權；國家稅務總局《公告2009年第1號》確認了14項納稅人權利，包括依法享受稅收優(yōu)惠權。以上法定性文件雖未明確、系統(tǒng)規(guī)定納稅籌劃權，但體現了保護私有財產權、尊重納稅人稅負節(jié)減的立法精神，是中國納稅人享有納稅籌劃權的法律依據。

納稅籌劃權之理論依據最主要是稅收法定原則。稅收法定原則是指稅收法律關系中征納雙方的權利義務只能由法律加以規(guī)定，征稅機關必須依且僅依法律的規(guī)定課稅；納稅人依且僅依法律的明確規(guī)定承擔納稅義務，法無明文則不納稅。該原則是稅法的一項基本原則，是民主與法治等現代憲法精神在稅法上的體現，是稅法的最高法律原則[14]。在稅收征納過程中，征稅機關享有稅收強制權力，征納雙方地位不對等，為防止納稅人財產被恣意侵害，稅收法定原則要求征稅機關必須嚴格依法課稅，“法無授權即禁止”，體現了保護納稅人合法財產、限制征稅權的立法宗旨。該原則基本涵義包括：要求課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征；若稅法存在不周延、含糊、空白以及漏洞的風險責任，只能以立法形式予以排除、完善，不能轉由納稅人承擔，稅法瑕疵導致稅款流失的責任不能當然歸于納稅人，即納稅人憑借稅法瑕疵謀取稅收利益的行為，不能從法律上認定為違法。依據稅收法定原則，在稅法適用過程中對稅法條文的解釋應該堅持嚴格的字面解釋方法，禁止類推適用、溯及既往以及擴大解釋，避免變相增加納稅人的稅負，即不得擅自采用補充解釋的方法使納稅人承擔新的納稅義務。公民和企業(yè)只要沒有違反稅法中的明文規(guī)定，無論是利用稅收優(yōu)惠、減免政策，還是利用稅法的缺陷、漏洞或含糊之處進行籌劃從而節(jié)減稅負，都是納稅人的正當權利，都應當認定其是合法的，至少是不違法的。稅收制度越強化法定原則，稅法的確定性、安定性就越強，納稅籌劃的預期性、可靠性和安全性就越高，納稅籌劃的技術、方法也就越具有穩(wěn)定性和規(guī)范性[15]，納稅籌劃權也就越能得到保障?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l*《稅收征收管理法》第三條：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定?！奔词嵌愂辗ǘㄔ瓌t基本內涵的反映，是規(guī)范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現。享有獨立經濟權利的納稅人根據自身經營實際情形優(yōu)選交易或者資產處置模式，從而節(jié)減稅負的納稅籌劃行為只要沒有違背稅法的明確規(guī)定，就符合稅收法定原則的要求，具有正當性。

由此可見，承認并保障納稅籌劃權已經是稅收法治發(fā)展的必然趨勢。一般來說，世界上納稅人權利保護制度比較完善的國家，納稅籌劃發(fā)展也相對更成熟，納稅籌劃的發(fā)展成熟也會進一步促進納稅人權利保護制度的完善，納稅籌劃的成熟度是衡量一個國家市場經濟發(fā)達程度的重要標志[10]。合理節(jié)稅的正當性已然成為共識，那么由于稅制設計原因致使稅收陷阱的客觀存在，可能導致納稅人承擔不合理的額外稅負，稅負與其收益、經濟狀況不相適應，嚴重違背稅收公平原則，納稅人積極行使納稅籌劃權，識別稅收陷阱并予以規(guī)避的正當性也就不證自明了。

二、有效行使納稅籌劃權規(guī)避稅收陷阱的定量分析

定量分析法(quantitative analysis method)是企業(yè)經營管理中的重要分析工具，定量分析法對企業(yè)生產經營中的數量特征、數量關系以及數量變化按照某種數理方式進行加工整理，揭示和描述企業(yè)相關指標的相互作用和發(fā)展趨勢，對企業(yè)的經營給予評價并做出預期判斷。對稅收陷阱進行定量分析突破了就特定條件下具體個案分析的局限性，通過經濟數量變化關系準確地推算出稅收陷阱的臨界點以及臨界區(qū)域。稅收臨界點,即稅法構成要素中的一些標準(一定的比例和數額),當計稅依據(收入或所得額)或者費用的支出超過該標準時,則產生納稅義務或適用更高級距的稅率計稅,導致納稅人的稅負急劇攀升[16]。因而，稅收臨界點是能引起納稅人實際稅負產生劇烈變動的收入或所得，當納稅人預測其收入或者所得位于稅收臨界點附近的金額時，可以通過調整生產經營從而影響收入或所得的多少來避免較高的稅收負擔。因此，通過定量分析方法確定稅收陷阱所在的臨界區(qū)域，探求具有廣泛適應性、規(guī)律性的納稅籌劃權行使方案，對于稅收陷阱規(guī)避籌劃具有普遍性的指導意義，有利于納稅人優(yōu)化生產經營方案、有效節(jié)減稅負。

(一)增值稅稅收陷阱的識別及規(guī)避籌劃

對于納稅人來說，可能導致增值稅稅收陷阱的文件主要有：(1)舊機動車的銷售規(guī)定*財稅[2002]29號：“二、納稅人銷售自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。舊機動車經營單位銷售舊機動車、摩托車、游艇，按照4%的征收率減半征收增值稅?！痹撜攥F已廢止。；(2)個體工商戶和其他個人增值稅起征點的規(guī)定*財政部稅務總局令第50號《增值稅暫行條例實施細則》第三十七條規(guī)定：“增值稅起征點的適用范圍限于個人?！?財政部令[2011]第65號文件明確了起征點的幅度。；(3)小微企業(yè)增值稅起征點的規(guī)定*財稅〔2013〕52號《關于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》規(guī)定小微企業(yè)起征點為月銷售額2萬元。財稅〔2014〕71號《財政部 國家稅務總局關于進一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》，稅務總局公告2014年第57號文件明確規(guī)定小微企業(yè)起征點為月銷售額3萬元或者季度9萬元。。這些稅收文件及以前營業(yè)稅個人、小微企業(yè)納稅人的相應類似稅收規(guī)定，實質都是起征點稅收優(yōu)惠，即納稅人征稅對象沒有達到起征點的，免稅；超過起征點的，全額征稅。起征點政策內涵不同于同是稅基式優(yōu)惠的免征額政策，免征額是直接將征稅對象減除一部分，就其余額計稅，而適用起征點政策時，當納稅人的計稅依據沒有達到起征點的則免稅，一經達到起征點必須就其全部計稅依據計算納稅。因此，征稅對象的計稅依據在達到起征點后的一定區(qū)域內存在一個區(qū)間：征稅對象增加的幅度小于稅負增長的幅度，以致納稅人銷售額增加，其稅后收入反而降低，凈利潤呈現負增長現象，該區(qū)域即是稅收陷阱；起征點性質上雖然屬于稅收優(yōu)惠政策，但是納稅人在生產經營過程中必須清醒識別并避開稅收陷阱區(qū)域，否則，由于稅收陷阱的存在致使納稅人無意識地額外多承擔稅負，最終多勞少得。

據統(tǒng)計，增值稅小規(guī)模納稅人占整個增值稅納稅人總數80%以上，相當一部分小規(guī)模納稅人在起步階段其月銷售額可能在財稅〔2014〕71號文件所指的3萬元上下，因而有必要對3萬元起征點附近月銷售額的稅負變動規(guī)律進行量化分析，準確揭示其中的稅收陷阱區(qū)域，便于納稅人合理行使納稅籌劃權，避免承擔不必要的額外稅負。依據財稅〔2014〕71號文件，納稅人銷售額在30 000元(不含稅)及以下，即含稅銷售額在30 900元及以下時免增值稅；當其含稅銷售額超過30 900元時，則要就全部銷售額計算繳納增值稅，由于計稅依據從零直接變動到全部銷售額，稅負變動實質上具有全額累進稅率效應，導致含稅銷售額在30 900元以上的一定區(qū)間里，納稅人的增值稅稅后收益會隨著銷售額的增加反而減少，該區(qū)域即為稅收陷阱。為簡化分析，假設含稅銷售額為X，忽略城建稅及教育費附加分析其稅負變動規(guī)律：

(1)當納稅人含稅銷售額小于等于30 900元時，則納稅人的增值稅額為0，收益等于含稅銷售額，即X≤30 900元，收益=X；

(2)當納稅人含稅銷售額大于30 900元時，其應納增值稅=含稅銷售額/1.03×3%，納稅人的收益=含稅銷售額-應納增值稅=含稅銷售額-含稅銷售額×3%/1.03，即X>30 900元，收益=X-X×3%/1.03。

由圖1可知，含稅銷售額30 900元是該稅收陷阱區(qū)域的下限臨界點，大于30 900元且收益與下限臨界點收益相等的銷售額為上限臨界點，即當X-X×3%/1.03=30 900元時，得出稅收陷阱區(qū)域上限臨界點X=31 827元，即納稅人含稅銷售額X確定為31 827元時，獲得的收益與含稅銷售額為30 900時的收益相同。即是說，含稅銷售額30 900元到31 827元的區(qū)間為稅收陷阱區(qū)域(30 900，31 827)。

因此，小規(guī)模納稅人的含稅銷售額在30 900元附近時要合理安排經營銷售規(guī)模與應收賬款期間，注意有效行使納稅籌劃權，識別并規(guī)避稅收陷阱區(qū)域(30 900，31 827)，否則在該區(qū)間內銷售額增加，其收益不升反降。

圖1收益與含稅銷售額關聯(lián)變動趨勢

(二)消費稅稅收陷阱的識別及規(guī)避籌劃

我國現行消費稅共15個稅目，稅率形式多、稅負差異非常大。以小汽車為例，消費稅以氣缸排量大小設定了低到1%高達40%的8檔稅率；卷煙征收兩次消費稅僅從價稅即可能高達67%。 一般說來，稅率檔次多、稅負差異大意味著有更多籌劃機會。在眾多的籌劃思路中，利用臨界點規(guī)避稅收陷阱在消費稅的納稅籌劃實務中尤為重要，因為消費稅中既存在多個實質上的起征點規(guī)定，又有多個稅目存在多檔稅率形式：手表*財稅[2006]第33號財政部、國家稅務總局《關于調整和完善消費稅政策的通知》及其附件《消費稅新增和調整稅目征收范圍注釋》規(guī)定： 不含增值稅銷售價格每只在10 000元(含)以上的各類高檔手表，稅率為20%；以下價格的，免稅。和化妝品*財稅〔2016〕103號 財政部 稅務總局《關于調整化妝品消費稅政策的通知》規(guī)定：取消對普通美容、修飾類化妝品征收消費稅，將“化妝品”稅目名稱更名為“高檔化妝品”。高檔類化妝品是指生產(進口)環(huán)節(jié)銷售(完稅)價格(不含增值稅)在10元/毫升(克)或15元/片(張)及以上的美容、修飾類化妝品和護膚類化妝品。稅率由30%調整為15%。等有價格條件的起征點，卷煙、啤酒適用分級多稅率計稅*參見國務院令539號 《消費稅暫行條例》、財政部、稅務總局令第51號《消費稅暫行條例實施細則》的稅目稅率表：卷煙和啤酒根據價格適用高低不同的兩檔稅率或者稅額。，使得消費稅稅負彈性較大，納稅人需要綜合考慮生產經營應稅消費品的品種、等級以及定價策略，有效行使納稅籌劃權才有可能實現預期利潤。

正常情況下，在某類商品市場需求穩(wěn)定、銷量確定的前提下，定價越高，經營者獲利就越多。但由于消費稅中前述起征點與多檔次稅率等納稅臨界點的存在，當納稅人銷售額達到或超過這一標準時，就必須依法納稅或者承擔更高稅率的稅負，從而使納稅人的應納稅額劇烈上升；如果低于臨界點，則免稅或按更低的稅率計稅。在特定臨界點價格區(qū)間，納稅人非因為競爭激烈的原因主動降低銷售價格，反而可能實現更高的稅后收益。下文就消費稅中幾類常見的稅收陷阱進行定量分析，確定其中的稅收陷阱邊界，有助于納稅人通過臨界點技術行使納稅籌劃權，規(guī)避不合理稅負。

1.啤酒消費稅陷阱

根據消費稅稅目稅率規(guī)定，以啤酒的出廠價是否達到3 000元/噸，納稅人可能承擔高低不同的稅負，達到3 000元/噸的，全部銷售量按照高稅額250元/噸計稅，反之適用低稅額220元/噸。因此納稅人的銷售定價需要避開稅收陷阱，達到減輕稅負的目的。啤酒銷售定價所涉稅負陷阱的價格下限臨界點是3 000元/噸，稅收陷阱區(qū)域識別關鍵在于其上限臨界點的確定，可以通過無差別價格臨界點(即每噸價格高于下限臨界點時稅后利潤與2 999.99元/噸的稅后利潤相等時的價格)進行判別。推算過程如下:

設上限臨界點的價格為a，銷售數量為b，即:

應納消費稅:250b

應納增值稅:ab×17%-增值稅進項稅額

應納城建稅及教育費附加:

[250b+(ab×17%-增值稅進項稅額)] × (7%+3%)

應納所得稅:

{ab-成本-250b-[250b+(ab×17%-增值稅進項稅額)] ×(7%+3%)}×所得稅稅率，其稅后利潤:{ab-成本-250b-[250b+(ab×17%-增值稅進項稅額)]×(7%+3%)}×(1-所得稅稅率)

(1)

當價格為2 999.99元/噸時的稅后利潤:

{2 999.99b-成本-220b-[220b+(2 999.99b×17%)-增值稅進項稅額]×(7%+3%)}×(1-所得稅稅率)

(2)

當式(1)=式(2)時，則a=3 027.46(元)，

即:上限臨界點的價格為3 027.46元時，與下限臨界點價格2 999.99元的稅后利潤相同，稅收陷阱區(qū)域為(3 000，3 027.46)，當3 000元≤銷售價格<3 027.46元時，納稅人取得的稅后利潤反而低于每噸價格為2 999.99元時的稅后利潤。因此，啤酒廠在定價時需保持謹慎，要避開稅收陷阱區(qū)域價格臨界點，提高售價時可能不但影響市場銷量的減少，其價格還有可能落入稅收陷阱區(qū)域，利潤不升反降。而降低售價，可以提升產品的競爭力，銷量上升的同時稅費支出降低，無疑是一種經營管理之優(yōu)化選擇。

2.卷煙消費稅陷阱

卷煙出廠銷售的消費稅稅率按照調撥價格分為兩檔，當每條調撥價格達到70元時，消費稅稅率由36%上升到56%，這是典型的全額累進稅率了，當卷煙廠將調撥價格確定在70元/條以上的一定區(qū)間，價格落入稅收陷阱，稅負必然大幅度加重*財稅[2009]84號《財政部國家稅務總局關于調整煙產品消費稅政策的通知》 規(guī)定：甲類卷煙，即每標準條(200支，下同)調撥價格在70元(不含增值稅)以上(含70元)的卷煙，稅率為56%；乙類卷煙，即每標準條調撥價格在70元(不含增值稅)以下的卷煙，稅率為36%。甲類卷煙與乙類卷煙的區(qū)別就在于調撥價的不同，從而適用不同的消費稅稅率。。

在納稅籌劃實務中，納稅人有必要識別卷煙消費稅稅收陷阱臨界點，有意識地將卷煙定價控制在臨界點以上或以下，能夠起到降低企業(yè)稅負的效果。卷煙稅收陷阱區(qū)域的確定按照上述啤酒銷售定價籌劃邏輯，首先需要解得卷煙無差別臨界點價格:

從價定率征收消費稅下限臨界點為調撥價70元/條，達到或者超過下限臨界點時稅率由36%上升到56%，相應的稅負勢必升高。作為追求價值最大化的理性經濟人企業(yè)必須合理確定產品的價格，避免落入稅收陷阱區(qū)域。設臨界點的價格為a，城建稅及教育附加費分別為7%與3%，可得:

a-成本-a×56%-從量稅-[a×56%+從量稅+(a×17%-進項稅額)]×(7%+3%) =69.99-成本-69.99×36%-從量稅-[69.99×36%+從量稅+(69.99×17%-進項稅額]×(7%+3%),解得:a=111.95(元)。

因此，上限臨界點的價格為111.95元/條，也就是說同品質卷煙定價為69.99元/條與111.95元/條，兩者價格的稅后利潤是完全相同的，價格稅收陷阱區(qū)域為(70，111.95)。價格區(qū)域70元/條至111.95元/條是卷煙出廠銷售的定價禁區(qū)，卷煙廠要盡量避免，在此區(qū)間，價格上升卷煙廠取得的稅后利潤反而低于69.99元/條時的稅后利潤，卷煙廠要么將調撥價價格確定為高于111.95元/條，要么根據市場行情將價格確定為低于或等于69.99元/條，不但可以實現銷量增長，還可以節(jié)減稅負。

圖2 收益與調撥價格關聯(lián)變動趨勢

3.手表及化妝品消費稅陷阱

財稅[2006]33號文件規(guī)定不含增值稅售價格低于10 000元/只的各類手表不納消費稅，達到或者高于該價格的則繳納消費稅，稅率高達20%。手表含稅銷售額達到10 000元/只時，要就全部銷售額計算繳納消費稅，由于計稅依據從零直接變動到全部銷售額，稅負變動實質上具有全額累進稅率效應，導致含稅銷售額在10 000元/只以上的一定區(qū)間里，納稅人的消費稅稅后收益會隨著銷售額的增加反而減少。也即，手表價格在10 000元/只以上一定區(qū)域為稅收陷阱區(qū)域：

(1)假設含稅價格為X，銷售定價在10 000元/只以下區(qū)域時，不需要承擔消費稅，僅考慮消費稅的情形下其稅后收益即是售價，定價為9 999.99元/只時在該區(qū)域內收益最大化。是故，10 000元為稅收陷阱臨界點下限，

即：X≤9 999.99元，收益=X；

(2)銷售定價在10 000元/只及以上區(qū)域時，收益等于X-X*20%，

即：X≥10 000，收益=0.8X；

因此，上下臨界點收益相等時，即當0.8X=9 999.99 時，得出上限臨界點X=12 499.99元，其收益水平與定價在9 999.99元時的收益相等，則手表的出廠含稅價稅收陷阱區(qū)域為(10 000，12 499.99)，在該區(qū)域內的銷售定價，手表廠家收益反而比售價定在9 999.99元時更低，納稅人欲實現稅后收益最大化，就得避開該定價區(qū)域。

與手表一樣，高檔化妝品按照價格確定消費稅起征點。財稅〔2016〕103號文件對化妝品征稅范圍及稅率進行了調整，自2016年10月1日起化妝品與手表一樣參照其出廠銷售價確定征稅與否，達到起征點價位(不含增值稅價格在10元/毫升(克)或15元/片(張))的屬于高檔化妝品，化妝品廠家要繳納15%的消費稅。即，以克為單位銷售的高檔化妝品不含稅售價達到及超過5 000元/斤時，要承擔消費稅，化妝品廠家在出廠定價時就得清楚地意識到稅收陷阱區(qū)域。其稅收陷阱按照上述數理分析，其下限臨界點為不含稅價格4 999.99元/斤，上下臨界點收益相等時，即當0.85X=4 999.99時，得出上限臨界點X=5 882.34元，其收益水平與定價在4 999.99元/斤時的收益相等，高檔化妝品出廠價的消費稅稅收陷阱區(qū)域為不含稅價格 5 000元/斤至5 881元/斤，即(5 000，5 882.34)，化妝品廠家在行使納稅籌劃權規(guī)避不合理稅費時得避開該定價區(qū)域。

(三)企業(yè)所得稅中稅收陷阱的識別及規(guī)避籌劃

在我國,企業(yè)所得稅率具體適用規(guī)定除主體文件《所得稅法》外，給予中小企業(yè)稅率優(yōu)惠的文件有國務院令 2007第 512 號文件以及財稅〔2015〕34 號文件。由此，我國企業(yè)所得稅稅率依據企業(yè)當年應納稅所得額數據高低差異，對應適用 10%、20%和25% 3個級別的稅率，勢必呈現出事實上的全額累進稅率效應。

表1 企業(yè)所得稅稅率適用依據

依據表1稅率適用文件，當小微企業(yè)的應稅所得額不超過20萬元時，實際適用稅率相當于10%；當小微企業(yè)應稅所得額大于20萬元而小于30萬元時，適用稅率為20%。當企業(yè)應稅所得額大于30萬元時，已不屬于小微企業(yè)，適用基本稅率25%。假定某小微企業(yè)的應稅所得額為X，則：

由上可知，應稅所得額的增長升級，納稅人全部的應稅所得額適用于逐漸升高的稅率，事實上是全額累進稅率計稅機制。三個級距中相鄰級距之間存在著稅收陷阱，則應該有兩個稅收陷阱。在(1)與(2)之間的稅收陷阱推導：

在第一個級距內，應稅所得額20萬元時稅后凈利18萬元達到最大化，應稅所得額20萬元之上的一定區(qū)域為第一個稅收陷阱，其上限臨界點的稅后凈利與應稅所得額20萬元時稅后凈利18萬元相等，即：稅后凈利=X-X×20%=0.8X=18，X=22.5萬元，則一二級距間應稅所得額的稅收陷阱區(qū)域為(20萬元，22.5萬元)；以此類推，二三級之間應稅所得額的稅收陷阱區(qū)域為(30萬元，32.5萬元)。因此，企業(yè)所得稅的應稅所得額存在兩個稅收陷阱，小微企業(yè)在生產經營過程中應該事先周密籌劃，預測其將要實現的應稅所得額，根據需要選擇延后應收款項、多發(fā)放職工工資以及公益捐贈等方式，盡可能地避開上述兩個區(qū)域，否則會造成收入增加，但繳納企業(yè)所得稅后的凈所得反而下降的不利后果。

另外，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條*國務院令第512號《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條：“企業(yè)所得稅法第二十七條第(四)項所稱符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內，居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。”于納稅人同樣不僅僅意味著稅收優(yōu)惠，也可能遭遇稅收陷阱。當企業(yè)預測技術轉讓所得大于500萬元時，技術轉讓合同的簽訂就得顧及稅收陷阱規(guī)避籌劃的需要，交易雙方可以約定將技術合理拆分轉讓，以便分期收取技術轉讓所得，盡可能讓每年的應稅所得額都低于或者等于500萬元這個稅收臨界點，這樣納稅人就可以避免承擔額外稅負，充分享受技術轉讓所得的稅收優(yōu)惠。

(四)個人所得稅稅收陷阱的識別及規(guī)避籌劃

我國個人所得稅實行分類征收制，把征稅對象分為11項，對工資薪金、個體工商戶的生產經營所得和承包經營、租賃經營所得，適用超額累進稅率，其余稅目則采用比例稅率，即使針對勞動報酬“一次收入畸高”的加成征收，都不會產生全額累進稅率稅負急劇增長的效應，而全年一次性獎金的稅收政策*參見國稅發(fā)[2005]9號 國家稅務總局《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》規(guī)定。不夠合理，會導致稅前所得額增長而稅后收益反而降低的稅收陷阱現象出現。在我國，廣大工薪族所承擔的個人所得稅達到個人所得稅總收入的50%以上[17]，絕大多數工薪族年中普遍薪資不高，年底會得到一筆全年一次性獎金或者數額較大的績效獎金，極有可能遭遇稅收陷阱，被不公正課稅，這就需要用工單位在薪資方案確定過程中識別并避開稅收陷阱。

稅收陷阱產生的根本原因在于國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定的稅務處理辦法違背了超額累進稅的原理：在確定適用稅率的時候,將全年一次性獎金除以 12,相當于將獎金分攤按月發(fā)放,在計稅時將全部獎金按照商數對應的最高的那一級稅率計算，卻不允許速算扣除數乘以12，使得全年一次性獎金實際采用的稅率不再是真正的超額累進稅率，而實質上造成全額累進稅率效應，出現稅收陷阱，在陷阱區(qū)域，獎金收入增長幅度小于應納稅額增長幅度，稅后收入呈現負增長。

我國現行個人所得稅法薪資稅率為7個級距，當年終獎金適用除以12的商數對應的稅率和速算數時，就會在每兩個稅率級距間的臨界點起向上形成6個稅收陷阱區(qū)域。稅率級距間稅收陷阱推導方程式如下：

假定稅收陷阱的下限臨界點為X下,適用的稅率為L下,相應的速算扣除數為S下,上限臨界點為X上,適用的稅率為L上,速算扣除數為S上,根據上下限兩個臨界點稅后凈獎金額應該相等的原理則有下面的等式:

X下-(X下×L下-S下)=X上-(X上-L上-S上)

解之得,X上=[X下- (X下×L下-S下)-S上]/(1-L上)

第一個稅收陷阱區(qū)間計算如下:

下限臨界點的獎金額:X下=1 500×12=18 000；

下限臨界點獎金適用稅率L下為3%,速算扣除S下為0,上限臨界點適用稅率L上為10%,速算扣除數S下為105,上限臨界點的金額為:X上=18 000-(18 000-18 000×3%-0)-1 051-10%=19 283.33。 依據此數量分析，計算得出全年一次性獎金的6個稅收陷阱分別是：(18 000，19 283.33]、(54 000，60 187.5]、(108 000，114 600]、(420 000，447 500]、(660 000，706 538.46]、(960 000，1 120 000]，在這些區(qū)域內年終獎收入增長低于稅負增長。部分員工薪資月收入低于免征額的，對應的年終獎稅收陷阱臨界點數額依次增加實際工資與免征額之間的差額，假設員工取得年終獎當月工資薪金所得與免征額的差額為A元,則相應的稅收陷阱區(qū)間為上述區(qū)間上下臨界點各加A，即 (18 000+A,19 283.33+A],其他區(qū)間依此類推。

依據表2，用工單位全年一次性獎金的發(fā)放應盡量避開這些稅收陷阱，如果員工的全年一次性獎金不幸落入以上這幾個特定的稅收陷阱區(qū)間時，應按照每個區(qū)間的下限臨界點金額發(fā)放，才能夠使稅后收益最高。否則稅負劇烈上升，最極端的情況是，獎金多發(fā)1元，稅負增加8.8萬元，于員工來說單位多發(fā)放1元獎金，卻造成個人凈收入減少8.8萬元，年獎金112萬元與96萬元稅后收益一樣，即是說從員工視角觀察全年一次性獎金在陷阱區(qū)域最大的額外稅負損失達到16萬元。全年一次性獎金稅收陷阱問題的解決，從稅制完善角度可以有兩種方案：計算中扣除 12 倍的速算扣除數或者將年終獎金并入全年工資薪金綜合計稅；從用工單位角度的應對來看，若是預測年終獎可能要落入陷阱區(qū)域時，則可以將區(qū)域內的獎金不予發(fā)放而以通勤車、宿舍、通訊費以及工作餐等形式補償。否則，用工單位在稅收陷阱區(qū)間內發(fā)放獎金，不僅增加了用工單位的工資支出成本,而且員工的稅后所得不但不會增加,反而會減少,損害員工利益。同時，由于稅收陷阱的影響，導致全年一次性獎金的發(fā)放出現不公平的倒轉現象：甲績效分比乙要高，稅前獎金碰巧處于陷阱區(qū)域，而乙稅前獎金處于該區(qū)域下限臨界點上，結果二人納稅后甲凈收入卻反而比乙少，這就明顯違背了稅收公平原則以及收入分配的多勞多得原則。

表2 全年一次性獎金的6個稅收陷阱區(qū)域

三、結束語

除上述典型稅收陷阱外，其他如小汽車摩托車以氣缸排量大小為標準的分級稅率消費稅、個人所得稅中獎等偶然所得的1萬元為起征點全額計稅與土地增值稅增值率達20%為起征點全額計稅政策*國稅發(fā)[1994]127號 和財稅字[1998]12號文件規(guī)定：對個人購買福利獎券和體育彩票的中獎收入，凡一次中獎收入不超過10 000元的暫免征收個人所得稅，對一次中獎收入超過10 000元的，應按稅法規(guī)定全額征收個人所得稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過 20%時免征土地增值稅；超過的20%，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。等等，都可能引起稅負增加數額大于收入或者所得增長額的倒轉現象，限于篇幅不便一一分析。由于立法技術原因或者效率與公平價值的權衡考慮，稅收陷阱客觀地存在于我國各個主體稅種，經濟理性的納稅人為實現價值最大化，基于稅收陷阱增加不公平稅負而行使納稅籌劃權的目的具有正當性，就相關涉稅事項所涉稅收陷阱區(qū)域進行準確識別，進而預先籌劃安排生產經營予以規(guī)避，其納稅籌劃權行使方式具有合理性。納稅籌劃權行使方式的思路解析，通常設計典型案例，以某具體納稅人及其相應的經營數據，通過對經營、交易的不同安排，展示納稅人不同輕重的稅負水平，從而驗證納稅籌劃的經濟效果。對同一個納稅人或同一個納稅事件而言，不同的納稅籌劃方案在節(jié)減的稅額和風險方面各不相同[17]。因此，具體案例分析雖然直觀易于理解，但卻因納稅籌劃情景設定的具體、數據特殊等原因，使得個案分析不具有典型性、全面性。本文借助定量分析解析現行稅制主體稅種中稅負倒轉的臨界點及典型稅收陷阱的區(qū)域，揭示該類案例中所隱含的稅收籌劃規(guī)律，具有理論與方法的概括性與普遍適用性。

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(責任編輯 馮 軍)

Analysis on the Exercise Mode of Tax Planning Right Based on Tax Trap Avoidance

CHEN Shi-yuan1,2

(1.School of Economic Law, Southwest University of Political Science & Law, Chongqing 401120,China；2.Accounting School, Chongqing University of Technology, Chongqing 400054,China)

Due to legislative technology, the current tax system has the effect on full progressive tax rate, which leads to the problem of tax trap in the process of levying and paying the tax, as well as an unfair phenomenon to taxpayers. Economic rational taxpayers who want to exercise effectively the right of tax planning should accurately identify and circumvent the tax trap. The paper discusses the negative effects of the tax trap and the justifiability of avoiding it, briefly analyzes the legal and theoretical basis of tax planning right, makes quantitative analysis of tax trap area existing in value-added tax, consumption tax, corporate income tax and personal income tax, and provides some professional advice for the taxpayers to optimize their tax planning schemes on the determination of transaction price, income and income period.

tax trap; tax planning right; full progressive tax rate; quantitative analysis

2016-10-31

陳仕遠(1969—)，男，四川儀隴人，講師，博士研究生，研究方向：經濟法學、財稅法學。

陳仕遠.基于稅收陷阱規(guī)避的納稅籌劃權行使方式分析[J].重慶理工大學學報(社會科學)，2017(2):99-109.

format：CHEN Shi-yuan.Analysis on the Exercise Mode of Tax Planning Right Based on Tax Trap Avoidance[J].Journal of Chongqing University of Technology(Social Science)，2017(2):99-109.

10.3969/j.issn.1674-8425(s).2017.02.014

D922.22

A

1674-8425(2017)02-0099-11