羅勤

摘要：政策性糧食收儲企業(yè)是國家糧食最低收購價、臨時存儲政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)獨有的納稅問題應(yīng)引起重視。文章分別探討了政策性糧食收儲企業(yè)的保管費用補貼納稅問題、銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問題、收購環(huán)節(jié)的印花稅、儲糧設(shè)施的房產(chǎn)稅等問題，并提出相關(guān)建議，以期完善政策性糧食收儲行業(yè)的稅制。

關(guān)鍵詞：政策性糧食 收儲企業(yè) 保管費用補貼

為了保障種糧農(nóng)戶利益，穩(wěn)定糧食市場價格，我國先后開展了最低價水稻與小麥、國家臨時存儲玉米等政策性糧食收購。中國儲備糧管理總公司及其委托的中糧集團、中紡集團、中航工業(yè)集團與地方糧食企業(yè)等共同承擔(dān)了政策性糧食收儲任務(wù)。

政策性糧食收儲企業(yè)的主要收入來源是國家財政給予的保管費用補貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅三個層面，分別分析保管費用補貼的納稅問題，并對政策性糧食銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問題、收購環(huán)節(jié)的印花稅問題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲糧設(shè)施房產(chǎn)稅問題進行探討，以期完善政策性糧食收儲行業(yè)相關(guān)稅制。

一、保管費用補貼的企業(yè)所得稅免稅問題

（一）保管費用補貼的相關(guān)文件。根據(jù)《財政部關(guān)于批復(fù)最低收購價等中央政策性糧食庫存保管費用補貼撥付方案的通知》（財建[2011]996號）有關(guān)標準，中央財政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲企業(yè)每年86—110元/噸的保管費用補貼。

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)最低收購價、臨時收儲糧食財政財務(wù)管理暫行辦法》（財建[2013]203號），保管費用補貼用于保管庫存糧食所需各項合理費用開支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費用及損耗。

（二）保管費用補貼免稅的三個條件。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）兩個文件，政策性糧食的保管費用補貼應(yīng)屬于財政性資金，在符合三個條件情況下，即：能提供專項用途資金撥付文件、國家撥款部門有專門的資金管理辦法、企業(yè)單獨核算該資金及支出，可作為不征稅收入。

政策性糧食收儲企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務(wù)機關(guān)提供財建[2011]996號、當?shù)刂袃Z分公司或直屬企業(yè)撥付利息費用補貼的文件及《國家儲備糧油補貼資金專戶管理辦法》（財經(jīng)字[1999]81號）、《中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財政補貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號）等文件，以滿足財稅[2011]70號文規(guī)定的前兩個條件。

對于財稅[2011]70號文規(guī)定第三個條件“單獨核算財政性資金支出”，對政策性糧食收儲企業(yè)來說，看似簡單，實則復(fù)雜。政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營可分為收購、烘干、保管、出庫四個環(huán)節(jié)。按中國儲備糧管理總公司《會計核算辦法》要求，收儲企業(yè)既要單獨核算政策性糧食收購過程中發(fā)生的收購費用，又要按業(yè)務(wù)板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費用。實際操作中，收儲企業(yè)往往難以嚴格區(qū)分收購與保管環(huán)節(jié)費用。（1）以收儲企業(yè)職工工資為例，在收購季節(jié)，職工既有收糧任務(wù)，又有保糧工作（糧食入庫后，就開始保管作業(yè)），收儲企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財政性資金（即保管費用補貼）開支，哪些由收購費用貸款資金（即收購費用補貼）解決。（2）又比如，收儲企業(yè)新建儲糧倉配套的糧溫檢測電子系統(tǒng)，既是收購建倉不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設(shè)備。購買糧溫檢測電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲企業(yè)申請的收購費用貸款，還是國家給予的保管費用補貼款？由于收購作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實務(wù)中，各種來源的資金混在一起，形成一個資金池，收儲企業(yè)很難嚴格區(qū)分出哪筆錢用的是保管費用補貼資金。

由于相關(guān)主管部門沒有出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與會計核算要求，造成收儲企業(yè)財務(wù)人員無所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購環(huán)節(jié)費用與保管環(huán)節(jié)費用的核算互串，導(dǎo)致會計信息失真。

（三）保管費用補貼無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財稅[2011]70號文，保管費用補貼屬不征稅收入，該補貼用于支出形成的費用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤（即保管費用補貼收入減去保管費用支出），為免稅利潤。但是，財稅[2011]70號文緊接著補充規(guī)定，若財政性資金在未來5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應(yīng)計入第6年應(yīng)納稅所得額中。換句話說，對收儲企業(yè)來說，財政性資金結(jié)余即保管環(huán)節(jié)利潤終究避免不了交稅的結(jié)局。財稅[2011]70號文只是給予政策性糧食收儲企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤推遲納稅的機會，而無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。

（四）建議。由于政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營的特殊性，為了規(guī)范保管費用補貼的涉稅處理，建議國家糧食局會同國稅總局等部門，進一步明確保管費用補貼資金的具體使用要求、配套的會計核算規(guī)范以及財政性資金支出的稅務(wù)稽核辦法。

二、保管費用補貼的增值稅問題

保管費用補貼是政策性糧食收儲企業(yè)主要的收入來源。如果適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）文件，即“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”條款，收儲企業(yè)的保管費用補貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個問題。

三、保管費用補貼的營業(yè)稅問題

（一）“營改增”實施之前。在2016年5月“營改增”全面實施之前，政策性糧食收儲企業(yè)取得的保管費用補貼，一直按免征營業(yè)稅處理，部分稅務(wù)機關(guān)也認同這種做法。筆者認為這是對稅務(wù)政策的誤解。為了研究保管費用補貼的是否免營業(yè)稅的問題，有必要系統(tǒng)梳理相關(guān)稅務(wù)文件的來龍去脈。

財政部、國家稅務(wù)總局就國家儲備商品的稅收政策問題，在不同時期先后出臺了六個文件：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對國有糧食企業(yè)取得的儲備糧油財政性補貼收入免征營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[1996]68號）：“國有糧食企業(yè)保管政府儲備糧油取得的財政性補貼收入免征營業(yè)稅?！痹撐募?011年2月廢止。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2006]105號）：對中儲糧總公司等三家單位取得的國家儲備商品財政補貼收入免征營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。

在財稅[2006]105號文到期后，國家馬上出臺了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2009]151號）， “對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入暫免征收營業(yè)稅?！痹撐募行?009年至2010年。值得注意的是，財稅[2009]151號文延續(xù)了財稅[2006]105號文內(nèi)容，只是在免征營業(yè)稅方面多了個“暫”字。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2011]94號）：延續(xù)了財稅[2009]151號文有關(guān)國家儲備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財稅[2009]151號文“商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入暫免征營業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2013]59號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）是對財稅[2011]94號文的延續(xù)，再也沒有出現(xiàn)前序文件的“商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入免征或暫免征營業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。

從財政部、國家稅務(wù)總局上述六個文件的演變過程看，政策性糧食的保管費用補貼收入，分別經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個發(fā)展階段。早在2011年，國家就廢止了財稅字[1996]68號文這一最早的、文件有效期最長（達15年）的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”文件，并在同年出臺的財稅[2011]94號文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”政策。

據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲企業(yè)未就保管費用補貼繳納營業(yè)稅，稅務(wù)機關(guān)也未嚴格按規(guī)定進行征繳，造成保管費用補貼免營業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務(wù)人員未能掌握國家稅務(wù)政策的這一“細微”變化外，還有兩個原因：（1）由于保管費用補貼來自于財政，收儲企業(yè)無須就該筆收入開具發(fā)票，容易形成免稅的錯覺。（2）部分地方認為，“國有糧食購銷企業(yè)經(jīng)營困難，征收補貼收入營業(yè)稅，將會導(dǎo)致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應(yīng)當給予國有糧食購銷企業(yè)補貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營業(yè)稅”。

（二）“營改增”實施之后。在“營改增”全面實施之后，“政策性糧食的保管補貼收入免征營業(yè)稅”的這種誤解，容易進一步演變?yōu)椤氨９苎a貼收入免征增值稅”。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務(wù)，應(yīng)屬“物流輔助服務(wù)之倉儲服務(wù)”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說，政策性糧食的保管補貼收入，“營改增”之后應(yīng)改為征收增值稅。

對于保管費用補貼是否應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，以及如果交稅是應(yīng)交納營業(yè)稅還是增值稅問題，由于缺少專門的、清晰的稅務(wù)文件界定，各地稅務(wù)機關(guān)理解也不一致，導(dǎo)致了部分收儲企業(yè)的保管費用補貼收入既不交營業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。

（三）“營改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營改增”之后，政策性糧食的保管費用補貼收入應(yīng)交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）， “納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！闭咝约Z食的保管費用補貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。

筆者認為，要解決這個沖突矛盾，就要分析國家稅務(wù)總局2013年第3號公告出臺的背景。根據(jù)國家稅務(wù)總局辦公廳2013年1月發(fā)布的該公告解讀，該公告主要針對中央財政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷售的補貼問題，而非“營改增”之后政策性糧食的保管補貼收入免稅問題。

（四）建議。建議國家稅務(wù)總局及時明確或澄清保管費用補貼收入的增值稅問題，并明確總局公告2013年第3號文是否繼續(xù)適用于“營改增”之后保管費用補貼收入的增值稅免稅問題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時也降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。

四、政策性糧食銷售的增值稅免稅問題

（一）政策性糧食銷售的增值稅免稅備案問題。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問題的通知》（財稅字[1999]198號），“對承擔(dān)糧食收儲任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅”。

根據(jù)《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食免征增值稅審批事項取消后有關(guān)管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第42號），“承擔(dān)糧食收儲任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時，其涉及的審核確定工作程序取消，改為備案管理?！?/p>

據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案過程中，部分地方稅務(wù)機關(guān)對國有糧食購銷企業(yè)的理解不同，只接受純國有企業(yè)的備案，而拒絕受理國有控股企業(yè)的備案申請。

筆者認為個別稅務(wù)機關(guān)把“國有糧食購銷企業(yè)”僅限定于純國有企業(yè)的從嚴理解，與國家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟相悖。根據(jù)《國家統(tǒng)計局關(guān)于對國有公司企業(yè)認定意見的函》（國統(tǒng)函[2003]44號），“國有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國有企業(yè)包括國有控股企業(yè)。對于參與政策性糧食收儲的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來說，拒絕受理其政策性糧食銷售的增值稅免稅備案申請，違反國家政策，有行政不作為之嫌，應(yīng)予以規(guī)范。

（二）未辦理政策性糧食銷售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]129號），“納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請備案，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅?！?

對于不愿辦理增值稅免稅備案、或當?shù)囟悇?wù)機關(guān)拒絕受理備案的政策性糧食收儲企業(yè)來說，企業(yè)要結(jié)合自身情況，分析其中利弊。

1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。如果收儲企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營過程中取得的增值稅進項發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲企業(yè)兼營貿(mào)易糧業(yè)務(wù)，則政策糧業(yè)務(wù)積累的進項稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務(wù)的銷項稅。

2.弊的方面：以后政策性糧食溢價銷售出庫時，收儲企業(yè)將面臨溢價部分繳納增值稅問題。

（三）政策性糧食銷售的增值稅發(fā)票開具問題。對于納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷售除外。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》（國稅明電[1999]10號）及《關(guān)于加強國有糧食購銷企業(yè)增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[1999]560號），享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食時，可以開具增值稅專用發(fā)票。

在政策性糧食銷售過程中，誰應(yīng)該給客戶開具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售國家臨時存儲糧食發(fā)票開具有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函[2015]448號），對于作為農(nóng)發(fā)行獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國家要求通過國家糧食銷售中心平臺銷售糧食的，按國家核定的糧食成本金額，向中儲糧直屬企業(yè)開具增值稅發(fā)票。中儲糧直屬企業(yè)按客戶實際成交價格向購買方開具發(fā)票。這意味著，作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷售價差損益，平進平出，而實際的糧食價差損益在中儲糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。

實踐中，個別地方未能嚴格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號文件，仍建議作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購的貸款主體，也是核算主體，而中儲糧直屬企業(yè)并未對分貸分還企業(yè)收購的政策性糧食進行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號文）與實際業(yè)務(wù)不完全適應(yīng)?！?/p>

對此，筆者認為，無論哪方向競拍購糧方開票，都不會實際承擔(dān)糧食銷售價差損益。根據(jù)財建[2013]203號文，“政策性糧食銷售價差收入扣除交易手續(xù)費和稅費后，盈利上繳中央財政，虧損由中央財政負擔(dān)?！痹诟鞣骄怀袚?dān)銷售價差損益的情況下，為了減少開票環(huán)節(jié)，尊重“儲備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實，建議由獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。

五、政策性糧食收購的印花稅問題

（一）收購結(jié)算憑證是否屬應(yīng)稅憑證。按照中儲糧總公司政策性糧食收購規(guī)范流程，收儲企業(yè)完成扦樣化驗、稱重卸車等流程后，打印《糧食收購結(jié)算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結(jié)算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實際操作中，收儲企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購合同。

根據(jù)《印花稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的單據(jù)、確認書及其他各種名稱的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。

《糧食收購結(jié)算憑證》是否屬于應(yīng)稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容。《糧食收購結(jié)算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項品質(zhì)指標、結(jié)算數(shù)量等信息，這些信息是收購合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購結(jié)算憑證》沒有顯示收購單價、收購總價等金額信息，但按照國家公示的掛牌收購價格，農(nóng)民很容易就可以計算出具體結(jié)算金額。另外，國家規(guī)定收儲企業(yè)要根據(jù)《糧食收購結(jié)算憑證》等憑證，當場、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。

綜上分析，《糧食收購結(jié)算憑證》是具備購銷合同性質(zhì)、具有法律效力的應(yīng)稅憑證。

（二）政策性糧食收購的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購結(jié)算憑證》屬印花稅應(yīng)稅憑證，收儲企業(yè)是否要按購銷合同稅目繳納印花稅？

目前，與政策性糧食收購相關(guān)的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：

1.《印花稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：國家指定的收購部門與村民委員會、農(nóng)民個人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同，免納印花稅。

2.《關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）：對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲備業(yè)務(wù)過程中書立的購銷合同免征印花稅。

按《印花稅暫行條例實施細則》規(guī)定，承擔(dān)國家政策性糧食收儲任務(wù)的“一主三輔”企業(yè)（中儲糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購糧食而書立的購銷合同（即《糧食收購結(jié)算憑證》）免征印花稅，但按財稅[2016]28號文，國稅總局只對該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲糧、中糧所屬糧庫給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致了兩個稅收文件對同一涉稅事項的不同處理沖突。

如何解決前后兩個印花稅文件的沖突？筆者認為，《印花稅暫行條例實施細則》是財政部在國務(wù)院立法授權(quán)內(nèi)，對《中華人民共和國印花稅暫行條例》制訂的實施細則，屬于規(guī)章范疇。而財稅[2016]28號文主要是國家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財稅[2016]28號文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫應(yīng)按上位法（即《印花稅暫行條例實施細則》）自動享有政策性糧食購銷合同的印花稅免稅資格。

六、糧食收儲企業(yè)儲糧設(shè)施的房產(chǎn)稅問題

目前，我國糧庫常見的儲糧設(shè)施包括：囤（如席茓囤、鋼管囤）、罩棚、倉（如磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉）等。鋼板倉由于儲量大、結(jié)構(gòu)簡單、建造快、成本較低等特點，近些年成為新興的主要儲糧設(shè)施。

（一）儲糧設(shè)施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對象。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。”《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于加油站罩棚房產(chǎn)稅問題的通知》（財稅[2008]123號）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅。”糧食收儲企業(yè)的上述儲糧設(shè)施中，儲糧囤為圓形結(jié)構(gòu)，沒有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關(guān)房屋定義；儲糧罩棚由于四周未建墻面而沒有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務(wù)文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

對于磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒有明確規(guī)定。

一種觀點認為，根據(jù)我國2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010），儲糧倉屬于“構(gòu)筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件，“獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)?！眱Z倉這類構(gòu)筑物，不論是磚混結(jié)構(gòu)還是鋼結(jié)構(gòu)，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

筆者不認同這種觀點。（1）《固定資產(chǎn)分類與代碼》是國家標準化管理委員發(fā)布的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲糧倉完全符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房屋”定義，即：有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（磚結(jié)構(gòu)的墻或鋼結(jié)構(gòu)的擋糧板）、能夠遮風(fēng)避雨（這是儲糧設(shè)施的基本功能）、可供人們在其中儲藏物資。（3）實務(wù)中，只要儲糧倉的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲糧倉，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。

（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲糧鋼板倉是近些年新出現(xiàn)的儲糧設(shè)施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲糧倉，建議國稅總局盡快明確收儲企業(yè)的儲糧倉是否屬于房產(chǎn)稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。

七、結(jié)論

政策性糧食收儲企業(yè)是國家糧食最低收購價、臨時存儲政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問題應(yīng)引起重視。（1）保管費用補貼在滿足單獨核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財政性資金處理，相關(guān)主管部門應(yīng)盡快出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與配套的會計核算要求。（2）保管費用補貼經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個發(fā)展階段，政策性糧食收儲企業(yè)應(yīng)規(guī)范該部分補貼收入的增值稅納稅申報。（3）在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案中，國有控股的糧食購銷企業(yè)也應(yīng)具備免稅資格。政策性糧食收儲企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，對是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務(wù)籌劃。在政策性糧食銷售出庫后，為減少開票環(huán)節(jié)，應(yīng)允許作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接開票給競拍購糧方。（4）在政策性糧食的收購環(huán)節(jié)，《糧食收購結(jié)算憑證》屬具有購銷合同性質(zhì)的印花稅應(yīng)稅憑證。對于財稅[2016]28號印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應(yīng)自動取得糧食購銷合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲政策性糧食的磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉，原則上符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務(wù)部門明確。

參考文獻：

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