車偉娜

摘要：隨著越來越多的企業(yè)采用股權(quán)激勵(lì)的方式吸引人才、留住人才，股份支付核算的應(yīng)用范圍越來越廣。股份支付會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)在于資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)，引入T型賬戶可以使股份支付的核算變得直觀、清晰明了，便于理解。

關(guān)鍵詞：股份支付 權(quán)益結(jié)算 現(xiàn)金結(jié)算 T型賬戶

股份支付是企業(yè)為了留住稀缺人才而授予權(quán)益工具或者以權(quán)益工具為基礎(chǔ)結(jié)算的資產(chǎn)或者承擔(dān)的負(fù)債。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，未來期間履行義務(wù)的方式是給予權(quán)益工具。如果最終以支付資產(chǎn)或者承擔(dān)負(fù)債履行義務(wù)則劃分為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)間點(diǎn)包括：授予日、等待期、可行權(quán)日之后、行權(quán)日。難點(diǎn)在于等待期每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日相關(guān)費(fèi)用的處理和可行權(quán)日之后的會(huì)計(jì)處理，尤其是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果借助T型賬戶來分析和計(jì)算，能達(dá)到事半功倍的效果。

一、權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)核算使用的是授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，按照激勵(lì)對(duì)象離職還是繼續(xù)服務(wù)估計(jì)最佳的可行權(quán)數(shù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確定各期費(fèi)用，并計(jì)入權(quán)益類賬戶“資本公積——其他資本公積”。可行權(quán)日，相關(guān)費(fèi)用已全額確認(rèn)，可行權(quán)日之后不再進(jìn)行賬務(wù)處理。即激勵(lì)對(duì)象有償或者無償取得權(quán)益工具，該權(quán)益工具可以是公司發(fā)行的新股，公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，將激勵(lì)對(duì)象行權(quán)支付的貨幣資金計(jì)入“銀行存款”，借方登記銀行存款和行權(quán)數(shù)對(duì)應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”的合計(jì)數(shù)，貸方按照行權(quán)數(shù)確認(rèn)股本，差額計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”。

例1：甲公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，20×3年1月1日，公司為了留住研發(fā)人員，向其100名業(yè)務(wù)骨干每人授予200份股票期權(quán)，這些業(yè)務(wù)骨干從20×3年1月1日起在該公司服務(wù)滿3年，可以10元/股的價(jià)格取得公司的股票，經(jīng)測(cè)算該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為9元。20×3年有10名管理人員離開，預(yù)計(jì)到20×5年12月31日，會(huì)有20%的管理人員離開公司；20×4年又有2名管理人員離開，公司將離職比例修正為15%；20×5年又有8名員工離開。

本例的關(guān)鍵在于等待期即20×3—20×5年每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日管理費(fèi)用和資本公積的確定。

20×3年12月31日。管理費(fèi)用：100×（1-20%）×200×9×1/3=48 000（元）。

借：管理費(fèi)用 48 000

貸：資本公積——其他資本公積 48 000

因?yàn)楣芾碣M(fèi)用損益類賬戶當(dāng)期轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，主要登記“資本公積——其他資本公積”賬戶。根據(jù)上述分錄登記T型賬戶（見圖1）。

20×4年12月31日，應(yīng)該確認(rèn)累計(jì)費(fèi)用，即“累計(jì)資本公積——其他資本公積”為：100×（1-15%）×200×9×2/3=102 000（元）。102 000元是累計(jì)額，即“資本公積——其他資本公積”賬戶的余額，20×4年12月31日，會(huì)計(jì)分錄中應(yīng)該記錄的金額是102 000-48 000=54 000（元）。

20×5年12月31日，應(yīng)該確認(rèn)累計(jì)費(fèi)用，即“累計(jì)資本公積——其他資本公積”為：（100-10-2-8）×200×9=144 000（元）。144 000元是截止到20×5年12月31日累計(jì)資本公積的金額。等待期結(jié)束之后，資本公積總的賬戶余額是144 000元，激勵(lì)對(duì)象行權(quán)時(shí)，“資本公積——其他資本公積”要轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”。

20×6年4月1日，假設(shè)有50%的管理人員行權(quán)，則按比例轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”，應(yīng)轉(zhuǎn)出72 000元，收到銀行存款80 000元，確認(rèn)股本8 000元，差額均計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”，即80 000+72 000-8 000= 144 000（元），如下頁圖2所示。從T型賬戶可以看出“資本公積——其他資本公積”的余額為72 000元，即未行權(quán)部分對(duì)應(yīng)的部分。

二、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，未來結(jié)算的金額隨權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)而變動(dòng)，故在等待期核算時(shí)，應(yīng)反映應(yīng)付職工薪酬的增加，應(yīng)付職工薪酬的賬面余額應(yīng)反映為權(quán)益工具當(dāng)日的公允價(jià)值，結(jié)合估計(jì)的最佳行權(quán)數(shù)，確定當(dāng)期費(fèi)用?？尚袡?quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日繼續(xù)按照當(dāng)日的公允價(jià)值，調(diào)整應(yīng)付職工薪酬的金額，但此時(shí)的調(diào)整不再是企業(yè)為獲取服務(wù)支付的費(fèi)用，僅僅是因?yàn)闄?quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)造成的，故將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。行權(quán)日：公司支付資產(chǎn)沖減負(fù)債，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

例2：20×1年1月1日，乙公司授予其100名管理人員每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，約定這些管理人員在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)于20×5年12月31日之前行使完畢。乙公司估計(jì)，該增值權(quán)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值和可行權(quán)之后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出金額如表1所示。

20×1年有10名職員離開乙公司，預(yù)計(jì)三年內(nèi)還會(huì)有8名員工離職；20×2年又有5名職員離開公司，公司估計(jì)還會(huì)有5名職員離開；20×3年又有10名員工離開公司，20×3年末，30名管理人員行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。20×4年12月31日，20名管理人員行使了股份增值權(quán)。20×5年末，剩余人員都行使了股份增值權(quán)。

本例的關(guān)鍵是確定每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬的金額，因?yàn)閷硪凑諜?quán)益工具的公允價(jià)值結(jié)算，因此賬面上的應(yīng)付職工薪酬始終要核算將來應(yīng)結(jié)算現(xiàn)金資產(chǎn)的金額。

20×1年12月31日：（100-10-8）×100×27×1/3=73 800（元）。

借：管理費(fèi)用 73 800

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 73 800

20×2年12月31日，應(yīng)付職工薪酬最佳估計(jì)數(shù)：（100-10-5-5）×100×30×2/3=160 000（元）。計(jì)算的最佳估計(jì)數(shù)160 000元是將來結(jié)算的累計(jì)金額，從圖3的T型賬戶可以清晰明了地看出計(jì)算出來的160 000元是應(yīng)付職工薪酬的余額，也可以計(jì)算出本期應(yīng)增加的應(yīng)付職工薪酬金額：160 000-73 800=86 200（元）。

借：管理費(fèi)用 86 200

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 86 200

20×3年12月31日即可行權(quán)日，激勵(lì)對(duì)象行權(quán)會(huì)引起應(yīng)付職工薪酬的變動(dòng)，計(jì)算相對(duì)復(fù)雜，此時(shí)T型賬戶能夠使問題簡(jiǎn)化。應(yīng)付職工薪酬的最佳估計(jì)數(shù)為：（100-10-5-10-30）×100×36=162 000（元）。從圖3的T型賬戶可以清晰地看出，20×3年12月31日，應(yīng)付職工薪酬的余額應(yīng)為162 000元。有人行權(quán)引起應(yīng)付職工薪酬的減少額：30×100×32=96 000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 96 000

貸：銀行存款 96 000

從圖3的T型賬戶，可以清晰明了地看出20×3年12月31日應(yīng)該記錄增加的應(yīng)付職工薪酬金額：160 000+？？-96 000=162 000（元），經(jīng)過計(jì)算：？？=98 000（元）。

借：管理費(fèi)用 98 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 98 000

20×4年12月31日，應(yīng)付職工薪酬的最佳估計(jì)數(shù)為：（100-10-5-10-30-20）×100×42=105 000（元）。20×4年行權(quán)引起應(yīng)付職工薪酬減少的金額：20×100×40=80 000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 80 000

貸：銀行存款 80 000

從圖3的T型賬戶可以看出，20×4年12月31日應(yīng)該記錄增加的應(yīng)付職工薪酬金額：162 000+？？？-80 000=105 000（元）， 經(jīng)過計(jì)算：？？？= 23 000（元）。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 23 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 23 000

20×5年12月31日，剩下的25人全部行權(quán)，結(jié)算的現(xiàn)金資產(chǎn)金額為：25×100×50=125 000（元）。而在此之前應(yīng)付職工薪酬的余額為105 000元，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致結(jié)算金額為125 000元，因此在剩余職工行權(quán)時(shí)，先將應(yīng)付職工薪酬金額調(diào)整至最后結(jié)算金額，即需要調(diào)增125 000-105 000=20 000（元），同時(shí)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

最后行權(quán)結(jié)算：支付應(yīng)付職工薪酬125 000元。

三、總結(jié)

通過對(duì)上述例1、例2的分析，可以看出，運(yùn)用T型賬戶直觀地展示了股份支付的核算過程。引入T型賬戶之后，可以對(duì)股份支付的處理步驟歸納如下：按照最佳估計(jì)數(shù)和公允價(jià)值計(jì)算相關(guān)T型賬戶的期末余額，將期末余額登記入T型賬戶，通過T型賬戶清晰明了地顯示計(jì)算過程，計(jì)算出每期會(huì)計(jì)分錄中應(yīng)記錄的發(fā)生額，準(zhǔn)確地進(jìn)行核算?？傊?，在股份支付核算過程中引入T型賬戶可以使會(huì)計(jì)人員和初學(xué)人員理清處理思路，做到事半功倍。

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