陸偉偉，馬 健

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作業(yè)成本法在高校成本管理中的運(yùn)用研究

陸偉偉1，馬 健2

（1.阜陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院；2.阜陽(yáng)師范學(xué)院，安徽 阜陽(yáng) 236000）

在當(dāng)前高校加大教育投入的同時(shí)，高?？焖侔l(fā)展和經(jīng)費(fèi)不足的矛盾日益突出，實(shí)施高校成本管理已成為加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)管理的必然要求。高校成本管理就是對(duì)教育兩方面的成本費(fèi)用進(jìn)行核算、分析和控制。高校教育成本計(jì)算復(fù)雜，間接費(fèi)用多。而作業(yè)成本法把產(chǎn)品成本都看作是一系列作業(yè)消耗的成本，便于間接費(fèi)用的計(jì)算；同時(shí)研究成本動(dòng)因，便于分析成本消耗和所從事工作之間的關(guān)系。因此，它在高校成本管理中有著獨(dú)到的作用。

教育成本；成本動(dòng)因；作業(yè)成本；資源消耗

當(dāng)前，隨著國(guó)家對(duì)高等教育的重視，高校教育經(jīng)費(fèi)投入也日益增加。高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)由2007年的37 623 007萬(wàn)元增長(zhǎng)到2011年的70 208 740萬(wàn)元，五年間增長(zhǎng)了86.61%。其中，2011年高等學(xué)校國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)為40 963 277萬(wàn)元，占教育經(jīng)費(fèi)投入的58.34%；學(xué)雜費(fèi)為18 623 612萬(wàn)元，占教育經(jīng)費(fèi)投入的26.52%；其他教育經(jīng)費(fèi)和社會(huì)捐贈(zèng)經(jīng)費(fèi)4 289 865萬(wàn)元，占教育經(jīng)費(fèi)投入的6.11%。以上數(shù)據(jù)一方面說(shuō)明國(guó)家對(duì)高等教育投入加大，另一方面也說(shuō)明目前高等學(xué)校的經(jīng)費(fèi)投入主要依靠國(guó)家財(cái)政撥款，社會(huì)籌資渠道狹窄，結(jié)構(gòu)比較單一。一旦國(guó)家財(cái)政撥款不到位，高校就會(huì)出現(xiàn)資金運(yùn)營(yíng)困難，難以補(bǔ)償教育投入的局面。同時(shí)，現(xiàn)在高校的辦學(xué)成本也越來(lái)越高。根據(jù)國(guó)家教育部、統(tǒng)計(jì)局和財(cái)政部關(guān)于2014年全國(guó)教育經(jīng)費(fèi)執(zhí)行情況統(tǒng)計(jì)公告，普通高等學(xué)校生均公共財(cái)政預(yù)算教育事業(yè)費(fèi)支出為16 102.72元，比上年的15 591.72元增長(zhǎng)3.28%。這些情況都促使我們必須加強(qiáng)高校教育成本的核算和管理，盡可能減少浪費(fèi)，降低成本，提高辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法，可以精細(xì)地計(jì)算成本，探究成本形成的動(dòng)因，控制成本的發(fā)生，尤其適合間接費(fèi)用的計(jì)算，因此在高校成本管理中有著獨(dú)到的應(yīng)用。下面就這一問(wèn)題做進(jìn)一步的闡述。

一、高校成本管理存在的問(wèn)題

目前，高校成本管理工作還很薄弱，具體來(lái)講有以下幾個(gè)方面：

（一）成本管理意識(shí)不強(qiáng)

長(zhǎng)期以來(lái)，高校的主要資金來(lái)源都是依靠財(cái)政撥款，在資金的獲取上具有無(wú)償性，因此成本管理的意識(shí)不強(qiáng)。從高校管理層到一般職工很少認(rèn)識(shí)到資金使用是有成本的，往往只注意資金的投入，不去計(jì)算資金的成本；投資決策過(guò)于隨意，只考慮建設(shè)的規(guī)模和社會(huì)效益，不去考慮耗費(fèi)的成本和經(jīng)濟(jì)效益。在成本管理上只注重事后成本的核算，缺乏事前控制的意識(shí)。

（二）成本核算不合理

當(dāng)前很多高校在核算教育成本時(shí)，常常把不屬于教育成本的費(fèi)用計(jì)入成本項(xiàng)目里，比如離退休人員的工資福利，校辦企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性支出，和教學(xué)無(wú)關(guān)的科研活動(dòng)經(jīng)費(fèi)等等；另外，也經(jīng)常出現(xiàn)應(yīng)分次計(jì)入教育成本的費(fèi)用，一次性計(jì)入于當(dāng)期成本中的情況，比如和教學(xué)相關(guān)的科研項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按項(xiàng)目涉及周期分期攤?cè)胂嚓P(guān)教學(xué)成本當(dāng)中，但是往往都被一次性計(jì)入，造成成本虛增。還有把應(yīng)該計(jì)入教育成本的項(xiàng)目而未計(jì)入的情況，比如購(gòu)置的教學(xué)設(shè)備作為固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊，計(jì)入相關(guān)教學(xué)成本，但實(shí)際操作中很多高校并未計(jì)提折舊并計(jì)入成本。這些情況都會(huì)造成教育成本核算失真，導(dǎo)致計(jì)算的成本和實(shí)際情況相背離，甚至嚴(yán)重扭曲。

（三）成本管理的權(quán)利和責(zé)任不清晰

目前，很多高校尚未成立成本責(zé)任中心。這樣實(shí)施成本管理的主體難以明確，權(quán)責(zé)不清，會(huì)造成成本管理的措施難以落實(shí)。沒(méi)有足夠的權(quán)利，就難以調(diào)動(dòng)各部門(mén)為成本管理服務(wù)；各部門(mén)的責(zé)任不明確，出現(xiàn)超出成本控制的范圍就無(wú)法追究相關(guān)人員的責(zé)任，而造成成本控制流于形式，導(dǎo)致教育資源浪費(fèi)嚴(yán)重。

二、高校實(shí)施成本管理的必要性

（一）降低辦學(xué)成本，提高辦學(xué)效益的必然選擇

當(dāng)前形勢(shì)下高校作為獨(dú)立經(jīng)濟(jì)主體的性質(zhì)越來(lái)越明顯。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，高校也是負(fù)責(zé)教育資源的投入和人才培養(yǎng)及輸出功能健全的經(jīng)濟(jì)組織。這一性質(zhì)決定了高校有必要進(jìn)行教育成本核算，以彌補(bǔ)其對(duì)教育資源的投入；加強(qiáng)成本控制，以期降低和節(jié)約教育成本，提高資金使用效率；開(kāi)展全面的成本管理，提升自身的管理水平以適應(yīng)市場(chǎng)規(guī)律的要求。同時(shí)也可以促使高校樹(shù)立成本意識(shí)，將有限的教育資源運(yùn)用到關(guān)鍵領(lǐng)域，促進(jìn)高校內(nèi)部資源的合理配置，謀求其自身可持續(xù)發(fā)展。

（二）為政府確定對(duì)高校的撥款和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)

高校作為為社會(huì)提供公共產(chǎn)品服務(wù)的機(jī)構(gòu)，按照其服務(wù)的成本向服務(wù)的對(duì)象——學(xué)生和家長(zhǎng)收取一定的費(fèi)用，是合情合理的。但是同時(shí)，高等教育也具有相應(yīng)的公益性，完全讓學(xué)生和家長(zhǎng)來(lái)承擔(dān)教育成本并不合理。因此，高等教育的成本理應(yīng)由政府、社會(huì)和學(xué)生三方共同承擔(dān)。高校向?qū)W生收取的學(xué)費(fèi)并不是其教育成本的價(jià)格，而只是教育成本的組成部分；剩下部分應(yīng)該由政府通過(guò)財(cái)政撥款的形式和高校從社會(huì)渠道籌集，來(lái)進(jìn)行補(bǔ)償和分擔(dān)。由此可見(jiàn)，只有準(zhǔn)確地核算高校教育成本并將其進(jìn)行合理分擔(dān)，才能為高校制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政對(duì)其進(jìn)行財(cái)政撥款，提供可靠的依據(jù)。

（三）明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要

在高校建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)間的權(quán)利和責(zé)任的分割，尤其是在財(cái)權(quán)上的運(yùn)用，同樣也離不開(kāi)成本管理機(jī)制的建立。因?yàn)椋敕峙漕I(lǐng)導(dǎo)在財(cái)物方面的支配權(quán)，首先要知道所管財(cái)物的成本狀況，才能做到心中有數(shù)，明確控制財(cái)務(wù)支出的范圍和方向，也方便對(duì)其管理成效進(jìn)行評(píng)價(jià)。制定目標(biāo)成本，編制詳盡的責(zé)任成本指標(biāo)，實(shí)施成本控制已經(jīng)成為明確各個(gè)崗位職責(zé)范圍和權(quán)利運(yùn)用界限的有效手段之一。

三、高校成本管理的相關(guān)理論

（一）高校成本管理的內(nèi)涵

成本管理指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)成本進(jìn)行核算、分析和控制等一系列活動(dòng)?，F(xiàn)代成本管理具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：1.全面性：成本管理不僅體現(xiàn)在產(chǎn)品的生產(chǎn)加工過(guò)程中，也包括產(chǎn)品前期的設(shè)計(jì)和后期的推廣使用中。涉及的崗位不僅包括生產(chǎn)和財(cái)務(wù)部門(mén)，也包括銷售和設(shè)計(jì)部門(mén)。2.目的性：現(xiàn)代企業(yè)成本管理是一項(xiàng)目的性很強(qiáng)的管理活動(dòng)，將成本和管理相結(jié)合，以成本目標(biāo)來(lái)控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以期達(dá)到管理的目標(biāo)。3.戰(zhàn)略性：現(xiàn)代企業(yè)成本管理是站在全局的角度，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的管理活動(dòng)。

現(xiàn)代教育經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，高校的教育活動(dòng)可以看成是培養(yǎng)人才的生產(chǎn)過(guò)程，因此也存在成本管理活動(dòng)。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨認(rèn)為：“我們可以把學(xué)?？醋鍪巧a(chǎn)學(xué)歷的工廠，而把教育機(jī)構(gòu)看做某種生產(chǎn)人才的工業(yè)部門(mén)?！蔽覈?guó)教育經(jīng)濟(jì)學(xué)家王善邁認(rèn)為：“教育成本是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，由社會(huì)和受教育個(gè)人支付的直接或間接的全部費(fèi)用?！边@些觀點(diǎn)都表達(dá)了教育活動(dòng)是一種耗費(fèi)成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而教育成本的實(shí)質(zhì)就是為受教育者提供培訓(xùn)和服務(wù)的價(jià)值。因此，高校教育成本按內(nèi)容可以分為兩方面：1.高校對(duì)學(xué)生提供教學(xué)和培養(yǎng)活動(dòng)所耗費(fèi)的直接費(fèi)用（簡(jiǎn)稱教育培養(yǎng)成本），包括教師薪酬、學(xué)生的直接費(fèi)用、教學(xué)管理費(fèi)用。2.高校為支持教學(xué)培養(yǎng)活動(dòng)所必要的服務(wù)活動(dòng)的間接費(fèi)用（簡(jiǎn)稱培養(yǎng)服務(wù)成本），包括行政管理費(fèi)用、非教學(xué)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和各種應(yīng)計(jì)入教育成本的待攤和預(yù)提費(fèi)用。其中，教師薪酬包括為了完成教學(xué)活動(dòng)而支付給教師的工資、獎(jiǎng)金、各種津補(bǔ)貼以及社會(huì)保障等費(fèi)用。但是和教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)的人員（例如后勤服務(wù)人員、校辦企業(yè)人員等）以及和教學(xué)活動(dòng)不直接相關(guān)的科研人員的各種工資報(bào)酬不包含在內(nèi)。學(xué)生的直接費(fèi)用包括學(xué)生助學(xué)金、獎(jiǎng)學(xué)金、勤工儉學(xué)費(fèi)用、困難補(bǔ)助、實(shí)習(xí)費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、教學(xué)活動(dòng)費(fèi)用等。教學(xué)管理費(fèi)用是指為完成教學(xué)管理和學(xué)生管理工作而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括教學(xué)部門(mén)和學(xué)生管理部門(mén)的日常辦公經(jīng)費(fèi)和人員經(jīng)費(fèi)，還有教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)和修繕費(fèi)等；行政管理費(fèi)用指的是各行政管理部門(mén)人員工資、薪酬和辦公經(jīng)費(fèi)等。教育成本從成本管理角度又可以分為教育總成本和生均教育成本。而高校成本管理也就是對(duì)這兩個(gè)方面的費(fèi)用和兩個(gè)角度的成本進(jìn)行分析、決策和控制。

（二）高校教育成本核算的幾種方法

高校教育成本核算是高校成本管理工作的基礎(chǔ)，只有對(duì)其教育成本進(jìn)行科學(xué)合理的核算，才能進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，找出原因并進(jìn)行控制。所以選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ㄊ情_(kāi)展高校成本管理基礎(chǔ)工作的重中之重。當(dāng)前高校進(jìn)行教育成本核算的方法大致可以分為以下幾種：估算法、分批法、分類法和作業(yè)成本法。估算法就是根據(jù)教育經(jīng)費(fèi)的總支出和學(xué)生數(shù)進(jìn)行相比得到生均教育成本。這種方法雖然很簡(jiǎn)單，但是把一些和教育教學(xué)活動(dòng)以及培養(yǎng)學(xué)生服務(wù)無(wú)關(guān)的費(fèi)用也包含進(jìn)去了，顯然不合理。分批法和分類法是根據(jù)教育活動(dòng)具有分批次的特性和按年級(jí)、專業(yè)不同進(jìn)行分類的特點(diǎn)，分別按不同批次和不同專業(yè)、年級(jí)的學(xué)生作為成本核算對(duì)象，分別計(jì)算培養(yǎng)學(xué)生的總成本和生均成本，類似于企業(yè)成本核算中的品種法和分類法。作業(yè)成本法的特點(diǎn)是按成本動(dòng)因來(lái)歸集費(fèi)用，按作業(yè)量分配費(fèi)用；既可以對(duì)主要核算對(duì)象進(jìn)行控制，也可以實(shí)行全面精細(xì)化管理。同時(shí)，還可以和別的核算方法相結(jié)合，所以是一種更為科學(xué)合理的核算方法。

四、作業(yè)成本法的相關(guān)理論

（一）作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法的概念最早產(chǎn)生于美國(guó)埃里克·科勒教授在1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中。在1971年，喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》中系統(tǒng)地討論了“作業(yè)”“作業(yè)會(huì)計(jì)”“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念。后來(lái)美國(guó)芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者庫(kù)伯和哈佛大學(xué)教授卡普蘭在斯托布斯思想的基礎(chǔ)上，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算法(1988)(Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC)。

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，先確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)耗用的資源，將其成本計(jì)入到作業(yè)成本中；再把作業(yè)成本根據(jù)成本動(dòng)因分配給成本核算對(duì)象的成本計(jì)算方法。它的指導(dǎo)思想是：“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源?！弊鳂I(yè)成本法把產(chǎn)品的直接成本和間接成本都看作是一系列作業(yè)消耗的成本，沒(méi)有輕重之分，這樣更利于間接費(fèi)用的計(jì)算。它對(duì)原先的成本管理方法進(jìn)行了重新調(diào)整，使人們把成本消耗和所從事工作之間的關(guān)系看得更為清楚，有助于分析哪些工作和成本投入是有效的，哪些是無(wú)效的。因此，作業(yè)成本法在生產(chǎn)管理、價(jià)值分析、資金管理和成本管理各個(gè)方面都有比較廣泛的應(yīng)用。

（二）作業(yè)成本法的基本原理和計(jì)算步驟

作業(yè)成本法是把作業(yè)作為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，它實(shí)質(zhì)就是以作業(yè)為基礎(chǔ)的信息管理系統(tǒng)。把作業(yè)作為成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)始，到材料供應(yīng)、生產(chǎn)包裝以及最終銷售，貫穿整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。通過(guò)對(duì)所有和產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分析，找出可以使產(chǎn)品增值的作業(yè)活動(dòng)，降低不能帶來(lái)產(chǎn)品增值的作業(yè)活動(dòng)的資源消耗，從而增加產(chǎn)品的價(jià)值，進(jìn)而提高成本管理的計(jì)劃、決策和控制作用。

作業(yè)成本法的計(jì)算過(guò)程分為以下幾個(gè)步驟：

1.直接成本費(fèi)用的歸集：和計(jì)算傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣，按照直接材料、直接人工及其它直接費(fèi)用來(lái)歸集直接成本。

2.作業(yè)的鑒定：在進(jìn)行作業(yè)成本法核算前，首先把企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分解成具體的作業(yè)活動(dòng)，構(gòu)成完整的作業(yè)鏈。

3.成本庫(kù)費(fèi)用的歸集：在劃分作業(yè)之后，就要以作業(yè)為對(duì)象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況來(lái)歸集每個(gè)作業(yè)活動(dòng)發(fā)生的各種費(fèi)用，再把這些費(fèi)用集合分別列作一個(gè)成本庫(kù)。

Determination of passenger status and parameters in thermal comfort evaluation of metro cars

4.成本動(dòng)因的確定：成本動(dòng)因即為引起成本發(fā)生的因素。為各成本庫(kù)確定合適的成本動(dòng)因，是作業(yè)成本法成本庫(kù)費(fèi)用分配的關(guān)鍵。一般來(lái)講，一個(gè)成本庫(kù)有幾個(gè)成本動(dòng)因，這一步的關(guān)鍵就在于，為每一成本庫(kù)從中選擇一個(gè)與成本庫(kù)費(fèi)用存在強(qiáng)線性關(guān)系的成本動(dòng)因。

5.成本動(dòng)因費(fèi)率是指單位成本動(dòng)因所引起的制造費(fèi)用的數(shù)量。成本動(dòng)因費(fèi)率的計(jì)算用下式表示：

（1）成本動(dòng)因費(fèi)率=成本庫(kù)費(fèi)用/成本庫(kù)成本動(dòng)因總量，即R=C/D式中：R——成本庫(kù)的成本動(dòng)因費(fèi)率；C——成本庫(kù)的費(fèi)用；D——成本庫(kù)的成本動(dòng)因總量。

（2）成本庫(kù)費(fèi)用的分配：計(jì)算出成本動(dòng)因費(fèi)率后，根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫(kù)的成本動(dòng)因數(shù)量進(jìn)行成本庫(kù)費(fèi)用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫(kù)中分配所得的費(fèi)用之和，即為每種產(chǎn)品的費(fèi)用分配額。

（3）產(chǎn)品成本的計(jì)算：即計(jì)算生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的直接成本與制造費(fèi)用之和：總成本 = 直接材料 +直接人工 +制造費(fèi)用

五、作業(yè)成本法在高校成本管理中的簡(jiǎn)單運(yùn)用

作業(yè)成本法由于其在高校成本管理中特殊的適用性，在成本核算、成本分析決策和成本控制等方面都起著獨(dú)到的作用。由于作業(yè)成本法的實(shí)際運(yùn)用比較復(fù)雜，筆者對(duì)其研究不夠深入，因此下面僅就這幾方面介紹它的簡(jiǎn)單運(yùn)用。

（一）作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的運(yùn)用

1.作業(yè)的劃分

根據(jù)高校教育成本的分類，可以把高校各部門(mén)的工作按職能劃分兩大類作業(yè)：教學(xué)作業(yè)和教輔作業(yè)。教學(xué)作業(yè)涉及的部門(mén)有教務(wù)處、各院系、學(xué)生處、招生就業(yè)處、團(tuán)委、實(shí)驗(yàn)室等，涉及的工作具體包括教學(xué)，為教學(xué)服務(wù)的基礎(chǔ)性科研、學(xué)科的建設(shè)、實(shí)驗(yàn)、學(xué)生管理和組織活動(dòng)、勤工儉學(xué)，招生和就業(yè)指導(dǎo)等；教輔作業(yè)涉及的部門(mén)有黨政機(jī)關(guān)、辦公室、人事處、財(cái)務(wù)處、后勤服務(wù)部門(mén)、保衛(wèi)處等科室，涉及的工作包括一切為教學(xué)服務(wù)的輔助工作和資源管理工作。

2.成本庫(kù)費(fèi)用的歸集：根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思路，各個(gè)作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)，歸集到相應(yīng)的作業(yè)上，最終形成作業(yè)成本庫(kù)。

3. 成本動(dòng)因的確定：找出和作業(yè)消耗相關(guān)度高的成本動(dòng)因是此項(xiàng)工作的關(guān)鍵。常見(jiàn)的成本動(dòng)因有：基本工資福利，固定的津補(bǔ)貼，職工社會(huì)保障費(fèi)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因?yàn)槁毠と藬?shù)；課時(shí)費(fèi)，變動(dòng)的津補(bǔ)貼，教學(xué)管理部門(mén)經(jīng)費(fèi)，教學(xué)單位的績(jī)效工資對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因?yàn)檎n時(shí)；學(xué)生管理費(fèi)用，助學(xué)金，伙食補(bǔ)助等對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因?yàn)閷W(xué)生人數(shù)；物業(yè)管理費(fèi)，空調(diào)費(fèi)用對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因?yàn)檗k公面積；水費(fèi)和電費(fèi)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因分別為用水量和用電量；折舊對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因?yàn)橘Y產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間；公車費(fèi)用對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因行駛公里數(shù)。辦公費(fèi)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因?yàn)檗k公人數(shù)等等。

4．計(jì)算成本動(dòng)因分配率，將各成本庫(kù)中費(fèi)用按成本動(dòng)因分配到各院系的具體專業(yè)和年級(jí)計(jì)算教育總成本和生均成本。成本動(dòng)因分配率=作業(yè)成本/作業(yè)成本動(dòng)因量，某專業(yè)的學(xué)生耗費(fèi)的作業(yè)成本=作業(yè)成本動(dòng)因量*成本動(dòng)因分配率。以本科生培養(yǎng)為例，假設(shè)某高校某年級(jí)有A、B兩個(gè)專業(yè)，分別有70人和80人，某學(xué)年的人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)列示，其成本動(dòng)因量、成本動(dòng)因分配率和教育成本計(jì)算如下表。

資源項(xiàng)目作業(yè)成本（萬(wàn)元）成本動(dòng)因量成本動(dòng)因分配率N年級(jí)教育成本 A專業(yè)B專業(yè)A專業(yè)B專業(yè) 工資福利，社會(huì)保障費(fèi)612人(教師)0.5572.53.5 課時(shí)費(fèi)和教學(xué)管理經(jīng)費(fèi)20100學(xué)時(shí)0.24050810 學(xué)生管理經(jīng)費(fèi)，助學(xué)金，獎(jiǎng)學(xué)金15150人（學(xué)生）0.1708078 辦公費(fèi)0.66人0.1330.30.3 教學(xué)設(shè)備折舊5500機(jī)器小時(shí)0.0120030023 水費(fèi)0.820000立方米0.0000410000100000.40.4 電費(fèi)120000度0.000058000120000.40.6

（二）作業(yè)成本法在高校教育成本分析中的運(yùn)用

根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的教育成本，通過(guò)對(duì)成本項(xiàng)目和成本動(dòng)因的分析，可以發(fā)現(xiàn)成本開(kāi)支不合理的地方，從而找出節(jié)約成本的途徑，提高成本管理的效率。同樣以上表為例，分析如下：

A專業(yè)的教育成本為20.6萬(wàn)元（2.5+8+7+0.3+2+0.4+0.4），生均成本為0.294 3萬(wàn)元（20.6/70）；B專業(yè)的教育成本為25.8萬(wàn)元，生均成本為0.322 5萬(wàn)元（25.8/80）。B專業(yè)的生均成本高于A專業(yè)的生均成本。進(jìn)一步分析每一個(gè)資源項(xiàng)目的生均成本就會(huì)發(fā)現(xiàn)，B專業(yè)在工資福利、社會(huì)保障費(fèi)以及課時(shí)費(fèi)和教學(xué)管理費(fèi)用這些項(xiàng)目的生均成本均略高于A專業(yè)，但在合理范圍之內(nèi)。但是A專業(yè)在辦公費(fèi)這一項(xiàng)生均成本反而高于B專業(yè)，顯然不合理；B專業(yè)在教學(xué)設(shè)備折舊這一項(xiàng)生均成本，明顯高于B專業(yè)，需要進(jìn)一步調(diào)查背后的原因，看看是否存在人為因素或是設(shè)備自身的原因，及時(shí)排除隱患；A專業(yè)在水費(fèi)上生均成本高于B專業(yè)，在電費(fèi)上生均成本低于B專業(yè)，對(duì)于雙方的教學(xué)單位都需要認(rèn)真檢查，如發(fā)現(xiàn)存在浪費(fèi)的問(wèn)題，及時(shí)糾正。

（三）作業(yè)成本法在高校成本控制中的運(yùn)用

預(yù)算定額一直是高校實(shí)施成本控制的重要手段。通過(guò)作業(yè)成本法不僅能核算出高校教育成本，同樣可以核算出各個(gè)部門(mén)的作業(yè)成本，預(yù)計(jì)下一年度的理論成本，從而為制定支出定額提供依據(jù)。具體做法可以參考教育成本核算，先將各部門(mén)的工作分解為各項(xiàng)作業(yè)，建立起作業(yè)成本庫(kù)。把全校的資源按照成本動(dòng)因進(jìn)行分配（成本動(dòng)因的確定可以參考前面教育成本的核算），計(jì)算出各部門(mén)的作業(yè)成本動(dòng)因量和成本動(dòng)因分配率。連續(xù)計(jì)算幾年的作業(yè)成本動(dòng)因分配率，建立相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)。組織有關(guān)專家進(jìn)行評(píng)估分析、找出存在的不合理成本動(dòng)因，予以修改；通過(guò)回歸分析、趨勢(shì)分析等統(tǒng)計(jì)手段，分析連續(xù)多年的各部門(mén)作業(yè)成本動(dòng)因分配率，得出下一年的作業(yè)成本動(dòng)因分配率。再根據(jù)下一年度人事處和財(cái)務(wù)處預(yù)測(cè)的在職職工人數(shù)和學(xué)生處預(yù)測(cè)下一年度的學(xué)生數(shù)，以及教務(wù)處的下一學(xué)年的教學(xué)計(jì)劃，確定課時(shí)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，作為下一年度的作業(yè)動(dòng)因量的估計(jì)數(shù)，可以計(jì)算各部門(mén)下一年度的大致支出數(shù)，匯總計(jì)算可以得到整個(gè)學(xué)校的下一年度的經(jīng)費(fèi)支出。再根據(jù)在職職工和在校學(xué)生人數(shù)，計(jì)算出人員經(jīng)費(fèi)定額，進(jìn)而算出公用經(jīng)費(fèi)定額，作為控制成本的依據(jù)。當(dāng)然，這些只是理論上的應(yīng)用，具體實(shí)施還需要在實(shí)踐中進(jìn)一步摸索并完善。

由于作業(yè)成本法自身計(jì)算的復(fù)雜性，以及筆者在這方面的研究經(jīng)驗(yàn)不足，結(jié)論難免會(huì)出現(xiàn)紕漏，歡迎大家批評(píng)指正。

[1]國(guó)家統(tǒng)計(jì)年鑒2014年國(guó)家數(shù)據(jù).

[2]楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)研究,2012(4).

[3]周艷艷.基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算問(wèn)題研究[D].青島：中國(guó)海洋大學(xué)，2008.

[4]劉冰花.以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的高校教育成本管理研究[D].長(zhǎng)沙：湖南大學(xué)，2008.

[5]李強(qiáng)，王智寧，關(guān)艷民.基于作業(yè)成本法的高校學(xué)生培養(yǎng)成本計(jì)量研究[J].財(cái)務(wù)與金融，2012（06）.

[6]毛麗香.高校實(shí)施作業(yè)成本法核算的困境與對(duì)策研究[J].湖南第一師范學(xué)院學(xué)報(bào),2010（04）.

[7]薛蓮.高校應(yīng)制定基于作業(yè)成本法下的基本支出預(yù)算定額[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2015-01-30.

Operational Cost Method in the Cost Management in Colleges and Universities

LU Wei-wei，MA Jian

(Fuyang Vocational Technical College; Fuyang Normal University, Fuyang 236000, Anhui)

At present, the contradiction between the rapid development of universities and the shortage of funds is becoming more and more prominent, and the implementation of cost management in colleges and universities has become an inevitable requirement to strengthen the financial management of colleges and universities. Cost management in colleges and universities is the cost of education in two aspects of the cost of accounting, analysis and control. College education cost calculation is complex, overhead costs more. The activity based costing is regarded as the cost of a series of activities, which is convenient for the calculation of indirect costs, and the cost drivers, so that it is easy to analyze the relationship between cost consumption and the work in the work. Therefore, it has a unique role in the cost management of colleges and universities.

education cost; cost driver; activity cost; resource consumption

10.14096/j.cnki.cn34-1044/c.2017.01.22

G931

A

1004-4310（2017）01-0114-05

2016-12-10

陸偉偉（1979- ），男，安徽阜陽(yáng)人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，主要研究方向：高校財(cái)務(wù)；馬健（1967- ），男，安徽靈璧人，副教授，碩士研究生，主要研究方向：高校管理。