□周蘭翔

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校， 湖南 長沙 410116)

我國合伙企業(yè)所得稅若干問題研究*

□周蘭翔

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校， 湖南 長沙 410116)

合伙企業(yè)所得稅有“集合說”和“實(shí)體說”兩種不同理論。我國現(xiàn)行的合伙企業(yè)所得稅制，主要是基于“集合說”設(shè)計(jì)，并根據(jù)我國的國情經(jīng)歷了多次的修正和完善。但在納稅主體、所得或損失的確認(rèn)以及所得性質(zhì)的判定等方面仍存在缺陷，有些問題尚未明確或空白，不利于合伙企業(yè)的發(fā)展，對此進(jìn)行分析，并提出完善的建議。

合伙企業(yè)所得稅；納稅主體；所得或虧損；所得性質(zhì)的判定

合伙企業(yè)所得稅有兩種不同的理論，“集合說”和“實(shí)體說”。“集合說”認(rèn)為，合伙企業(yè)不能獨(dú)立于合伙人而存在，合伙企業(yè)從事的經(jīng)營行為，相當(dāng)于合伙人集體從事的經(jīng)營行為，其經(jīng)濟(jì)后果直接歸屬于合伙人[1]，合伙企業(yè)如同導(dǎo)管，合伙收入、成本費(fèi)用等通過合伙企業(yè)“直流”到各合伙人[2]，所有的所得稅事項(xiàng)也都直接歸屬于合伙人。“實(shí)體說”認(rèn)為，合伙企業(yè)擁有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，合伙企業(yè)以其獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營，有別于合伙人自身從事的經(jīng)營行為，合伙企業(yè)可視同有別于合伙人的實(shí)體，其從事經(jīng)營行為的經(jīng)濟(jì)后果可直接歸屬于合伙企業(yè)，所有的所得稅事項(xiàng)也都直接歸屬于合伙企業(yè)，與具有法人資格的公司一樣對待?；凇皩?shí)體說”的稅收制度可直接運(yùn)用已有的公司(企業(yè))所得稅制，且由于所得稅事項(xiàng)在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)一次性完成，因而較易稅收管理，但在沒有消除重復(fù)征稅措施下，合伙人會承受重復(fù)征稅?；凇凹险f”的稅收制度，需對合伙企業(yè)的收入與支出等要素進(jìn)行分配，計(jì)算復(fù)雜，還要保證各種要素來源信息的正確性，使各種所得在性質(zhì)不變的情況下流經(jīng)至合伙人，因此，對稅收征管有較高的要求。各國合伙企業(yè)所得稅制，大都是在綜合考慮本國稅收管理水平、納稅人自覺遵從意識等條件下設(shè)計(jì)的，純粹的“集合說”或“實(shí)體說”稅制并不多，更常見的是兩者的混合[3]。我國現(xiàn)行的合伙企業(yè)所得稅制基于“集合說”設(shè)計(jì)為主，并根據(jù)我國的國情經(jīng)歷了多次的修正和完善。但是，由于受各種因素的限制，我國的合伙企業(yè)所得稅制仍存在許多缺陷，有些問題尚未明確或空白。本文擬對我國合伙企業(yè)所得稅實(shí)踐存在的若干個(gè)問題進(jìn)行研究，以期對我國合伙企業(yè)所得稅制的改進(jìn)有所裨益。

一、納稅主體

根據(jù)“集合說”理論，合伙企業(yè)只是起導(dǎo)管的作用，所有的所得稅事項(xiàng)都直接歸屬于合伙人，納稅主體應(yīng)是合伙人；依據(jù)“實(shí)體說”理論，合伙企業(yè)可視同有別于合伙人的實(shí)體，所有的所得稅事項(xiàng)也都直接歸屬于合伙企業(yè)，納稅主體應(yīng)是合伙企業(yè)。從各國稅收實(shí)踐來看，在納稅主體的選擇上“集合說”和“實(shí)體說”均有。如，美國、加拿大、法國、芬蘭、盧森堡、瑞典、新西蘭等選擇在合伙人層面課征所得稅；西班牙、比利時(shí)、匈牙利、墨西哥等將合伙企業(yè)當(dāng)納稅主體。有的國家對不同形式的合伙企業(yè)分別選擇，如斯洛伐克、捷克、加拿大、土耳其、澳大利亞等國將有限合伙企業(yè)當(dāng)作納稅主體，不將普通合伙企業(yè)視為納稅主體。[4]

我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。在《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅[2008]159號，以下簡稱“159號文”)中規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅人。自然人合伙人繳納個(gè)人所得稅；法人和其他組織合伙人繳納企業(yè)所得稅。并且159號文強(qiáng)調(diào)本通知所稱合伙企業(yè)是指依照我國法律、法規(guī)成立的合伙企業(yè)。我國《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：“合伙企業(yè)不適用本法”，且《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》解釋，企業(yè)所得稅法第一條所稱合伙企業(yè)，是指依照我國法律、法規(guī)成立的合伙企業(yè)。可見，在我國合伙企業(yè)納稅主體以成立的依據(jù)不同而有差別，依照我國法律、法規(guī)成立的合伙企業(yè)(以下簡稱“中國合伙企業(yè)”)，納稅主體為合伙人，依照外國(地區(qū))法律成立的外國合伙企業(yè)(以下簡稱“外國合伙企業(yè)”)，納稅主體為合伙企業(yè)。中國合伙企業(yè)和外國合伙企業(yè)在納稅主體上的不同，不可避免地會產(chǎn)生稅負(fù)不公等問題，但也是從便于征管角度作出的選擇，因?yàn)閷⑼鈬匣锲髽I(yè)的收入與支出等要素流經(jīng)至合伙人，追蹤到合伙人征稅，其征管難度更大。下面探討的是中國合伙企業(yè)稅收問題。

依據(jù)“集合說”，納稅主體確定為合伙人，由合伙人就從合伙企業(yè)“直流”到其手中的收入、費(fèi)用等計(jì)算所得申報(bào)。但為了便于征管，考慮稅收征管的可行性，有的國家規(guī)定，合伙企業(yè)也要單獨(dú)申報(bào)。如美國聯(lián)邦稅法規(guī)定：合伙企業(yè)必須用單獨(dú)的納稅申報(bào)表向國內(nèi)收入局報(bào)告合伙企業(yè)的收支情況，以及這些收支在合伙人之間的分配情況。[5]我國《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) < 關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的規(guī)定 > 的通知》( 財(cái)稅[2000]91 號，以下簡稱“91號文” ) 明確，合伙企業(yè)合伙人從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納合伙人應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。由合伙企業(yè)申報(bào)繳納合伙人應(yīng)納的稅，賦予合伙企業(yè)代申報(bào)繳納稅義務(wù)，既遵循了“集合說”理論，又兼顧了稅收征管實(shí)踐的可行性。但2007年6月生效的我國《合伙企業(yè)法》，徹底打破了原《合伙企業(yè)法》中僅有的以自然人為合伙人的簡單合伙企業(yè)類型，由此，產(chǎn)生了亟需明確的問題。

第一，新《合伙企業(yè)法》重大變化之一，法人也能成為合伙人。與此相適應(yīng)，2008年發(fā)布的159 號文明確，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅人，自然人合伙人繳納個(gè)人所得稅；法人和其他組織合伙人繳納企業(yè)所得稅。但遺憾的是159號文沒有明確，合伙人是法人的，其從合伙企業(yè)分派(分派的所得，可能已分配，也可能未分配仍留在合伙企業(yè))的生產(chǎn)經(jīng)營所得，是否也由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。筆者認(rèn)為，法人合伙人從合伙企業(yè)分派的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)認(rèn)為相當(dāng)于合伙人自己直接從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的所得，應(yīng)與法人本身的生產(chǎn)經(jīng)營所得匯總申報(bào)繳納。同時(shí)，合伙企業(yè)負(fù)有向合伙企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)法人合伙人的所得額，并代法人合伙人申報(bào)繳納義務(wù)，合伙企業(yè)代申報(bào)繳納的所得稅，在法人企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，作為已納稅額，從全年應(yīng)納所得稅中抵扣。

第二，按照新《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照《合伙企業(yè)法》在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。由此，從法理分析，合伙企業(yè)也可以成為合伙人。合伙企業(yè)成為合伙人，納稅主體如何確定，159號文沒有明確。筆者認(rèn)為，既然合伙企業(yè)不是納稅主體，那么，合伙企業(yè)作為合伙人分派到的所得，應(yīng)遵循“穿透”原則，由最終的法人或自然人作為納稅主體。

二、所得或虧損的確定

依據(jù)“集合說”，合伙僅是合伙人的一種集合體,每一個(gè)合伙人是合伙全部資產(chǎn)的合伙部分所有人，不存在獨(dú)立于合伙人的合伙，因此，需要將合伙的收入和成本、費(fèi)用等要素的份額分派給每一個(gè)合伙人，就像合伙人直接收到收入或發(fā)生成本、費(fèi)用等要素，然后由各合伙人計(jì)算應(yīng)稅所得或虧損。但該做法設(shè)計(jì)復(fù)雜，還要確保各種要素來源信息的正確性。因此，只有具備了對合伙企業(yè)收入、成本和費(fèi)用等要素進(jìn)行分派的完整規(guī)則，先進(jìn)的征管技術(shù)水平和良好的納稅人自覺遵從意識條件的國家，才有可能得到有效運(yùn)用。所以，由各合伙人計(jì)算應(yīng)稅所得或虧損在現(xiàn)實(shí)中難度很大。實(shí)踐中，存在一種修正的方法，即在合伙企業(yè)層面確定應(yīng)稅所得或虧損，合伙企業(yè)分派到每個(gè)合伙人的是所得或虧損，而不是收入和成本、費(fèi)用等要素。

我國的條件同樣不支撐由各合伙人計(jì)算應(yīng)稅所得或虧損。首先，我國的會計(jì)準(zhǔn)則沒有為該種做法提供保障。該種做法要將合伙的收入和成本、費(fèi)用等要素的份額分派給每一個(gè)合伙人，這就要求核算每一個(gè)合伙人按其份額確認(rèn)持有的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用等要素。按照我國《合營安排會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，合伙企業(yè)是法律認(rèn)可的主體，一般不屬于共同經(jīng)營，故合伙人(或合營方)不核算其按份額確認(rèn)持有的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用等要素。合伙企業(yè)作為單獨(dú)的會計(jì)主體，也只核算該會計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等要素?？梢?，合伙人和合伙企業(yè)都不單獨(dú)核算每一個(gè)合伙人按其份額確認(rèn)持有的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用等要素。其次，若硬要實(shí)施由各合伙人計(jì)算應(yīng)稅所得或虧損的話，則必須要求合伙企業(yè)另行備置稅務(wù)賬目，按照稅法的要求反映每一個(gè)合伙人按其份額確認(rèn)持有的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用等要素，這必然增加納稅成本，并且合伙企業(yè)相對公司制企業(yè)來說，本身就是會計(jì)核算能力不強(qiáng)，要對其另附一項(xiàng)復(fù)雜的稅務(wù)核算實(shí)際上難以完成，最后的結(jié)果只能是應(yīng)付，目前的征管條件對其核算的真實(shí)性又難以有效監(jiān)控。于是，我國采用了應(yīng)稅所得或虧損在合伙企業(yè)確定，再分派到各合伙人繳稅的辦法。但該方法又存在如下缺陷：

第一，在合伙企業(yè)計(jì)算所得或虧損，再分派到各合伙人，如果合伙企業(yè)是虧損，分派到各合伙人的就是虧損。分派的虧損沖抵合伙人本身生產(chǎn)經(jīng)營應(yīng)稅所得可獲得稅收好處，使得一些原沒有意愿參入合伙的法人和其他組織，不是因?yàn)樯虡I(yè)目的而是因?yàn)橄硎芏愂蘸锰幎鵂幭嗤顿Y合伙企業(yè)，為納稅人提供了避稅的空間。

第二，導(dǎo)致稅負(fù)在合伙人之間轉(zhuǎn)移。由于應(yīng)稅所得是在合伙企業(yè)按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算產(chǎn)生，然后按照合伙協(xié)議約定的分配比例分給各合伙人，這樣一來一些屬于某合伙人的費(fèi)用或報(bào)酬就有部分會分派到其它合伙人處。例如，一合伙企業(yè)有甲、乙兩個(gè)合伙人，合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，甲、乙按2：8分配，假設(shè)某納稅年度合伙企業(yè)未扣合伙人費(fèi)用的所得為30萬元，按照現(xiàn)行的規(guī)定，合伙企業(yè)計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，可以扣除合伙人的費(fèi)用42000元/年(3500元/月)，則扣除兩個(gè)合伙人費(fèi)用后的所得為21.6萬元，甲、乙分別可分的所得4.32萬元和17.28萬元，導(dǎo)致甲合伙人的部分費(fèi)用扣除轉(zhuǎn)到乙合伙人享受，乙合伙人的稅負(fù)部分轉(zhuǎn)移到甲合伙人。又如，甲、乙分別是某有限合伙企業(yè)的有限合伙人和普通合伙人，合伙協(xié)議約定支付執(zhí)行合伙事務(wù)的普通合伙人乙報(bào)酬，按規(guī)定支付給普通合伙人乙的報(bào)酬不得稅前扣除，導(dǎo)致這項(xiàng)費(fèi)用分派到各合伙人的征稅所得中，由有限合伙人甲承擔(dān)了應(yīng)由普通合伙人乙負(fù)擔(dān)的部分稅收。

我國規(guī)定合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減合伙人的盈利。合伙企業(yè)的虧損，只能用合伙企業(yè)下一年度的所得彌補(bǔ)，彌補(bǔ)年度不得超過5年。這一規(guī)定彌補(bǔ)了上述第一個(gè)缺陷，但又違背了法人所得稅制的原理，有可能增加法人合伙人的稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)楹匣锲髽I(yè)虧損，法人合伙人可能整體不虧損，但因合伙企業(yè)虧損彌補(bǔ)5年的限制，有可能造成虧損最后得不到彌補(bǔ)。筆者認(rèn)為，應(yīng)完善我國合伙企業(yè)虧損彌補(bǔ)方法，對屬于分派給法人合伙人的非實(shí)際虧損額(非實(shí)際虧損額，指屬于分派給法人合伙人的虧損額未超過其本身經(jīng)營所得的部分)，應(yīng)允許無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，不受5年的限制。同時(shí)，應(yīng)對于那些明確是合伙人的費(fèi)用或報(bào)酬，應(yīng)考慮直接歸屬給合伙人，以避免稅負(fù)在合伙人之間轉(zhuǎn)移。

三、所得性質(zhì)的判定

所得性質(zhì)，是指所得稅中因?yàn)樾枰床煌囊?guī)則處理而對所得作出的分類，[6]如利息、股息、租金；技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得等等。合伙企業(yè)所得性質(zhì)的判定涉及如下兩個(gè)問題：

(一)合伙企業(yè)分派給合伙人的所得性質(zhì)與合伙人直接取得這項(xiàng)所得的性質(zhì)是否一致對待

從合伙人納稅的角度出發(fā), 合伙企業(yè)分派給合伙人的所得性質(zhì)與合伙人直接取得這項(xiàng)所得的性質(zhì)是否一致對待，可能決定合伙人是直接還是通過合伙企業(yè)取得所得，因?yàn)樗玫男再|(zhì)不一致對待，可能稅負(fù)差別很大。例如，《企業(yè)所得稅法》第26條、《個(gè)人所得稅法》第4條均規(guī)定，國債利息收入為免稅收入。合伙企業(yè)購買國債，取得國債利息收入，合伙企業(yè)分派給合伙人該收入時(shí)，若不作為國債利息收入對待，則合伙人該項(xiàng)收入不能作為免稅收入；若作為國債利息收入對待，則合伙人的該項(xiàng)收入能作為免稅收入。

依“集合說”，合伙企業(yè)如同導(dǎo)管，合伙收入、費(fèi)用等通過合伙企業(yè)“直流”到各合伙人，當(dāng)然也包括所得的性質(zhì)通過合伙企業(yè)“直流”到各合伙人，即合伙企業(yè)分派給合伙人所得的性質(zhì)與合伙人直接取得這項(xiàng)所得的性質(zhì)應(yīng)一致對待。然而，我國合伙企業(yè)所得稅，除特殊規(guī)定外，一般規(guī)則是不管合伙企業(yè)最初取得所得的性質(zhì)，合伙企業(yè)分派給合伙人所得均按一般生產(chǎn)經(jīng)營所得對待。如某公司與他人共同設(shè)立合伙企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的經(jīng)營(按照《企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定，該項(xiàng)經(jīng)營所得免征、減征企業(yè)所得稅)，合伙企業(yè)分派給合伙人某公司的所得，按一般生產(chǎn)經(jīng)營所得對待不能享受稅收優(yōu)惠。這無疑將影響投資者選擇使用合伙企業(yè)形式，限制合伙企業(yè)的發(fā)展，而這一結(jié)果并不是政府所希望的。因此，針對具體的合伙，出臺所得的性質(zhì)一致對待的稅收政策就成為了補(bǔ)救措施。如《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通

知》(財(cái)稅[2015]116號，以下簡稱116號文)自2015年10月1日起，全國范圍內(nèi)的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年(24個(gè)月)的，該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人可按照其對未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣應(yīng)納稅所得額的政策。但這樣的處理也很難適應(yīng)多樣的現(xiàn)實(shí)情況，如其合伙人若為合伙企業(yè)，按投資額的70%抵扣應(yīng)納稅所得額的政策，是否可以一直“追蹤”到法人合伙人？116號文沒有明確，容易產(chǎn)生歧義，導(dǎo)致執(zhí)法的不公。

在我國現(xiàn)行稅制下，合伙企業(yè)分派給合伙人所得的性質(zhì)與合伙人直接取得這項(xiàng)所得的性質(zhì)不一致對待，對居民企業(yè)身份的合伙人的影響是一些稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的所得無法享受；對居民個(gè)人身份的合伙人則是適用的稅率和計(jì)稅方法的影響。對于我國非居民企業(yè)和個(gè)人身份的合伙人而言，影響更敏感，因?yàn)檫€涉及到稅收協(xié)定問題。因此，合伙企業(yè)分派給合伙人所得的性質(zhì)與合伙人直接取得這項(xiàng)所得的性質(zhì)應(yīng)一致對待，“打通”合伙企業(yè)作為“導(dǎo)管”的“傳導(dǎo)”障礙，[7]讓合伙企業(yè)成為名副其實(shí)的“導(dǎo)管”，使合伙企業(yè)的優(yōu)勢得以充分地體現(xiàn)。但這也容易提供避稅的機(jī)會，因?yàn)榘凑铡逗匣锲髽I(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理?！逗匣锲髽I(yè)法》只是限制：合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。因此，在分派合伙企業(yè)的所得時(shí)，合伙人有很大的選擇空間。如個(gè)人與公司共同設(shè)立合伙企業(yè)，雙方出資各占合伙企業(yè)資產(chǎn)的50%，合伙企業(yè)的所得由以下兩部分構(gòu)成：1、所得的50%來源于合伙企業(yè)對外投資獲得的股息；2、另外的50%來源于租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得。若合伙協(xié)議約定按出資比例分配，則分派給個(gè)人和公司的所得均為50%的股息和租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，分派給公司的股息可享受免稅，租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得按25%征企業(yè)所得稅，分派給個(gè)人的股息不能享受免稅，租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得按20%征個(gè)人所得稅；若合伙協(xié)議約定，股息分配給公司，租金、特許權(quán)使用費(fèi)分配給個(gè)人，則全部股息享受免稅，全部租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得按20%征個(gè)人所得稅。如不考慮稅收的因素，如此分配與約定按出資比例分配的經(jīng)濟(jì)效果相同，卻減輕了公司合伙人的稅負(fù)。這種合伙協(xié)議約定按出資比例不同和具體各類所得的分配，稱為特殊分配，特殊分配是《合伙企業(yè)法》允許的，也是合伙企業(yè)最重要的優(yōu)勢之一。但特殊分配有可能導(dǎo)致的避稅后果應(yīng)是稅法加以防范的。我國稅法規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。 實(shí)際上排除了上述舉例中合伙協(xié)議約定按具體各類所得的特殊分配，即此類特殊分配不承認(rèn)其稅收后果。而合伙協(xié)議約定按出資比例不同的特殊分配仍有可能提供避稅的機(jī)會，因此，應(yīng)制定相應(yīng)的防范措施，規(guī)定與合伙協(xié)議所確定的權(quán)利義務(wù)不一致的分配而減少合伙人稅負(fù)的，合伙人應(yīng)按照其實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。無法確定出資比例的，按照合伙人數(shù)量平均確定每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。

(二)有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人所得的性質(zhì)是什么

有限合伙企業(yè)的合伙人分普通合伙人和有限合伙人，普通合伙人和有限合伙人的區(qū)別在于：有限合伙企業(yè)債務(wù)，普通合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人則以其認(rèn)繳的出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任；合伙事務(wù)由普通合伙人執(zhí)行，有限合伙人不執(zhí)行?；谟邢藓匣锶说奶厥庑?，有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人所得的性質(zhì)是否有別于普遍合伙人，我國稅法未予明確。但實(shí)線中，有的地方將有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得，按股息、紅利所得對待。(認(rèn)為有限合伙人投資合伙企業(yè)，與投資公司制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致，理應(yīng)與從公司制企業(yè)分得的股息、紅利一樣對待)

筆者認(rèn)為，有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得不應(yīng)按股息、紅利所得對待。理由如下：第一，股息、紅利屬于稅后所得，而有限合伙企業(yè)不是納稅主體，有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得是稅前所得，不是稅后所得，將其按股息、紅利對待，與股息、紅利的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符；第二，合伙企業(yè)如同“導(dǎo)管”，通過這一“導(dǎo)管”流入各合伙人手中的所得性質(zhì)保持不變，若有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得按股息、紅利所得對待，意味著同樣性質(zhì)的所得通過“導(dǎo)管”流入到普通合伙人手中的所得性質(zhì)不變，流到有限合伙人手中的所得性質(zhì)則發(fā)生了改變，合伙企業(yè)作為“導(dǎo)管”的“傳導(dǎo)”障礙仍然沒有完全打通。第三，與現(xiàn)行的稅法規(guī)定相沖突。合伙企業(yè)所得采取的是“先分后稅”原則，“先分”是指先分派，有可能沒有分配，而企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅均規(guī)定，納稅人股息、紅利的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為股息、紅利分配時(shí)。若有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得按股息、紅利所得對待，則納稅時(shí)間是在分派時(shí)還是在分配時(shí)？分派時(shí)則有違企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的規(guī)定，分配時(shí)則沒有分配給有限合伙人時(shí)不能納稅。其實(shí)，第二個(gè)問題與第一個(gè)問題相關(guān)，合伙企業(yè)分派給合伙人的所得性質(zhì)與合伙人直接取得這項(xiàng)所得的性質(zhì)一致對待的話，就不存在有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人所得的性質(zhì)是什么的問題，因?yàn)檫@樣以來，有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人所得的性質(zhì)與有限合伙人直接取得這項(xiàng)所得的性質(zhì)一致。

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[2]沈峰．中美合伙企業(yè)稅制模式的比較及其借鑒[J]．涉外稅務(wù)，2002(1):55-59.

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F810.424

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2017-7-25

周蘭翔(1962— )，女，湖南長沙人，湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校教授，研究方向：財(cái)政與稅收。