【摘要】隨著我國(guó)“營(yíng)改增”稅制改革完成后，增值稅的征稅范圍空前擴(kuò)大并成為第一大稅種，然而我國(guó)現(xiàn)行的“財(cái)稅合一”模式處理方法存在著扭曲會(huì)計(jì)概念、違背會(huì)計(jì)原則以及計(jì)量混亂的弊端，且這種弊端在改革之后，不當(dāng)之處越來(lái)越明顯。本文通過(guò)對(duì)增值稅國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀以及現(xiàn)行增值稅存在的問(wèn)題基礎(chǔ)上，提出一套基于“財(cái)稅分離”理念的會(huì)計(jì)核算處理模式，對(duì)增值稅進(jìn)行費(fèi)用化處理及報(bào)表列示。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 增值稅會(huì)計(jì) 費(fèi)用化

一、我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式理論基礎(chǔ)

理論界對(duì)增值稅會(huì)計(jì)模式爭(zhēng)論主要有建立在代理說(shuō)基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅合一”模式和建立在費(fèi)用說(shuō)基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”。費(fèi)用說(shuō)是將增值稅看作在流通環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價(jià)值所承擔(dān)的支出所支付的代價(jià)，因此增值稅可進(jìn)入利潤(rùn)表對(duì)企業(yè)損益產(chǎn)生影響。將增值稅費(fèi)用化后可以有效解決現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的缺陷。對(duì)增值稅進(jìn)行費(fèi)用化既可以有利于規(guī)整會(huì)計(jì)相關(guān)原則、概念上的認(rèn)知，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更加準(zhǔn)確，便于使用者做出決策，所以建立在費(fèi)用說(shuō)基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”模式增值稅會(huì)計(jì)不僅符合會(huì)計(jì)目標(biāo)，而且滿足稅法需求。

二、現(xiàn)行增值稅核算方法存在的缺陷

（一）違背了會(huì)計(jì)配比原則

在增值稅轉(zhuǎn)型之后，對(duì)購(gòu)進(jìn)經(jīng)營(yíng)性生產(chǎn)用固定資產(chǎn)繳納進(jìn)項(xiàng)稅額可以從次月銷(xiāo)項(xiàng)稅額中一次性扣除，致使某個(gè)月份抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額特別大，抵減之后應(yīng)繳納增值稅就特別小，而經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)作為長(zhǎng)期資產(chǎn)在后續(xù)的經(jīng)營(yíng)期間使用N年，在使用壽命內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值并產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅，這明顯不符合會(huì)計(jì)上的配比原則。

（二）忽略了會(huì)計(jì)信息的完整性

在營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)處理是含稅價(jià)，相關(guān)支出進(jìn)入損益表對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，會(huì)計(jì)信息較為完整、合理。在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對(duì)損益表產(chǎn)生影響，導(dǎo)致反映經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息在一定程度上失真、不完整。

（三）違背了歷史計(jì)價(jià)原則

企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的處理一般都采用歷史成本計(jì)價(jià)原則，以購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)支付的全部合理價(jià)格作為資產(chǎn)入賬價(jià)值，而增值稅會(huì)計(jì)相關(guān)處理的方法下，購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值并不包括支付的進(jìn)項(xiàng)稅，僅將支付的合理價(jià)款扣除進(jìn)項(xiàng)稅剩余的借款作為該資產(chǎn)的入賬價(jià)值，致使資產(chǎn)賬面價(jià)值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計(jì)價(jià)原則。

三、增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)核算模式設(shè)計(jì)

由于我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)所采用的“財(cái)稅合一”模式，在確認(rèn)、計(jì)量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問(wèn)題就需將增值稅“價(jià)外稅”改為“價(jià)內(nèi)稅”，轉(zhuǎn)型為以“財(cái)稅分離”模式的會(huì)計(jì)處理。

（一）科目設(shè)置

在會(huì)計(jì)核算體系中增加“增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延增值稅”三個(gè)科目分別核算會(huì)計(jì)上的增值稅費(fèi)用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法二者產(chǎn)生的暫時(shí)性差異納稅額。

1.“增值稅費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用，按照既成的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理即可，借方發(fā)生額登記銷(xiāo)售收入所產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸方發(fā)生額登記已銷(xiāo)產(chǎn)品成本產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，余額為本期應(yīng)繳納的增值稅費(fèi)用，在會(huì)計(jì)期末，該賬戶全部余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目沒(méi)有余額。

2.“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。該科目用來(lái)核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金計(jì)算和交納，借方登記按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的本期進(jìn)項(xiàng)稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。

3.“遞延增值稅”科目。該科目用來(lái)核算增值稅在會(huì)計(jì)與稅法核算差異造成的暫時(shí)性差異納稅金額，當(dāng)二者差額大于0時(shí)，表明會(huì)計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額大于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續(xù)期間應(yīng)該補(bǔ)交的增值額，當(dāng)二者差額小于0時(shí)，表明會(huì)計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額小于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應(yīng)在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間抵扣或者對(duì)以前期間形成的貸方增值額轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

（二）新模式下具體會(huì)計(jì)核算步驟

1.調(diào)整與增值稅相關(guān)的內(nèi)容，在核算增值稅業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)處理結(jié)果與按照稅法規(guī)定處理結(jié)果存在差異時(shí)，應(yīng)分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅法規(guī)定計(jì)算的的應(yīng)繳納增值稅額計(jì)入“增值稅費(fèi)用”與“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計(jì)入“遞延增值稅”科目下處理。

本月遞延增值稅=本月增值稅費(fèi)-本月應(yīng)交稅費(fèi)=（本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額-與本月銷(xiāo)售額相匹配的進(jìn)項(xiàng)稅額）-（本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額-本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）

由此可以看出這與本月銷(xiāo)售情況相關(guān)度不高，其中本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指本月經(jīng)過(guò)確認(rèn)后與銷(xiāo)售額所對(duì)應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。

即：本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=經(jīng)過(guò)認(rèn)證后與銷(xiāo)售額相對(duì)應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會(huì)計(jì)核算的增值稅大于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會(huì)計(jì)核算的角度出發(fā)，出現(xiàn)的差額應(yīng)該在會(huì)計(jì)以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行補(bǔ)交而形成負(fù)債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉(zhuǎn)銷(xiāo)所用。會(huì)計(jì)分錄為：

借：增值稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

遞延增值稅

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負(fù)值，這就意味著會(huì)計(jì)核算的增值稅小于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會(huì)計(jì)核算的角度分析，遞延增值稅出現(xiàn)的差額為多交的增值稅，可以作為以后會(huì)計(jì)期間應(yīng)繳納增值稅的抵減項(xiàng)也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：增值稅費(fèi)用

遞延增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

由此可以看出在會(huì)計(jì)處理中“遞延增值稅”科目?jī)H作為增值稅費(fèi)用的調(diào)整賬戶，核算會(huì)計(jì)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)“增值稅費(fèi)用”科目與“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分?jǐn)偟脚c之相對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額所屬的會(huì)計(jì)期間中。

2.具體會(huì)計(jì)核算過(guò)程。企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，均按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“材料采購(gòu)”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷(xiāo)售貨物時(shí)，也按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價(jià)，這樣所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷(xiāo)售收入和成本之后，同時(shí)核算增值稅費(fèi)用和應(yīng)交納增值稅。在繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。

經(jīng)過(guò)上述增值稅相關(guān)處理，將增值稅費(fèi)用化后便與當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入更加匹配，可以充分體現(xiàn)增值稅對(duì)企業(yè)損益影響全過(guò)程以及程度，提高了會(huì)計(jì)信息的完整性、可比性。所以，將增值稅費(fèi)用化必將成為我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)未來(lái)改革的方向。

作者簡(jiǎn)介：岳更暉（1990-），男，河北秦皇島人，甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院2015級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)碩士研究生。