溫彩興

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稅收研究

論走私貨物物品偷逃稅款的計(jì)核

溫彩興*

偷逃稅款的計(jì)核對(duì)于走私普通貨物、物品罪的定罪量刑具有決定性的意義。司法實(shí)踐中，涉嫌走私貨物、物品偷逃稅款計(jì)核時(shí)，走私行為案發(fā)時(shí)應(yīng)當(dāng)理解為發(fā)生時(shí)為主、案發(fā)時(shí)為輔；網(wǎng)絡(luò)價(jià)格電子數(shù)據(jù)滿足證據(jù)“三性”即可作為電子證據(jù)用作計(jì)稅依據(jù)；計(jì)稅時(shí)應(yīng)根據(jù)計(jì)稅證據(jù)的完善程度，正確地依次使用計(jì)核方法；及時(shí)對(duì)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私貨物物品偷逃稅款現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行修改。

走私普通貨物物品；偷逃稅款；電子證據(jù)

2002年海關(guān)總署發(fā)布了《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)，對(duì)涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款計(jì)核方法進(jìn)行了規(guī)定。偷逃稅款的計(jì)核對(duì)于走私普通貨物、物品罪的定罪量刑具有決定性的意義。在司法實(shí)踐中如何準(zhǔn)確計(jì)核偷逃稅款一直存在較大的爭(zhēng)議。

一、據(jù)以研究的相關(guān)案例

2016年海關(guān)緝私部門根據(jù)相關(guān)線索，偵破了國(guó)內(nèi)某省走私團(tuán)伙涉嫌以5家公司的名義偽報(bào)貿(mào)易方式、低報(bào)價(jià)格走私進(jìn)口高檔毛皮的走私案件。該案走私團(tuán)伙主要通過(guò)在境外注冊(cè)公司，內(nèi)外勾結(jié)，招攬國(guó)內(nèi)客戶，參與國(guó)際毛皮拍賣、賺取傭金；并通過(guò)制作虛假進(jìn)出口合同騙領(lǐng)登記手冊(cè)，將本應(yīng)一般貿(mào)易繳稅進(jìn)口的毛皮偽報(bào)成加工貿(mào)易保稅進(jìn)口，并提供從毛皮買賣、運(yùn)輸、報(bào)關(guān)進(jìn)口、硝皮加工到貨交客戶的“一條龍”代理服務(wù)，謀取非法利益。同時(shí)，為逃避海關(guān)監(jiān)管，騙取手冊(cè)核銷，犯罪團(tuán)伙再通過(guò)收購(gòu)低價(jià)值國(guó)產(chǎn)成品頂替加工貿(mào)易成品出口。經(jīng)查實(shí)，自2011年下半年至2015年底長(zhǎng)達(dá)4年多之久時(shí)間內(nèi)，共涉嫌走私進(jìn)口各類毛皮527.7萬(wàn)張。

由于涉案毛皮中既有拍賣會(huì)原始發(fā)票的，又有無(wú)商業(yè)發(fā)票但有裝箱單和拍賣LOT號(hào)的，還有無(wú)商業(yè)發(fā)票且無(wú)裝箱單和拍賣LOT號(hào)的，因此如何準(zhǔn)確計(jì)核案件偷逃稅款成為本案查處中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。辦案機(jī)關(guān)在案件基本事實(shí)基礎(chǔ)上，遵從證據(jù)三性(真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性、合法性)和對(duì)當(dāng)事人有利的原則，依次確定了成交價(jià)格法、國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格法、其他合理價(jià)格法等三種估價(jià)方法對(duì)涉嫌偷逃稅款進(jìn)行計(jì)核，最終對(duì)涉案527.7萬(wàn)張走私毛皮逐票計(jì)核，核定案值和涉嫌偷逃稅款額。

二、走私貨物物品偷逃稅款計(jì)核中的幾個(gè)疑難問(wèn)題

(一)走私行為“案發(fā)時(shí)”的界定

關(guān)于如何計(jì)算偷逃應(yīng)繳稅款時(shí)間，海關(guān)總署沿用了2000年《最高人民法院關(guān)于審理走私刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》*2000年9月《最高人民法院關(guān)于審理走私刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第六條規(guī)定：“走私貨物、物品所偷逃的應(yīng)繳稅額，應(yīng)當(dāng)以‘走私行為案發(fā)時(shí)’所適用的稅則、稅率、匯率和海關(guān)審定的完稅價(jià)格計(jì)算，并以海關(guān)出具的證明為準(zhǔn)?！?2014 年 8 月，《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》出臺(tái)后，《最高人民法院關(guān)于審理走私刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》和《最高人民法院關(guān)于審理走私刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋(二)》同時(shí)廢止，而之前發(fā)布的司法解釋與本解釋不一致的，以本解釋為準(zhǔn)。(法釋〔2000〕30號(hào))的有關(guān)規(guī)定，《辦法》第二十八條規(guī)定：“在計(jì)核涉嫌走私的貨物或者物品偷逃稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)以走私行為案發(fā)時(shí)所適用的稅則、稅率、匯率和按照本辦法第十六條至第二十五條的規(guī)定審定的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。具體計(jì)算辦法如下：(一)有證據(jù)證明走私行為發(fā)生時(shí)間的，以走私行為發(fā)生之日計(jì)算；(二)走私行為的發(fā)生呈連續(xù)狀態(tài)的，以連續(xù)走私行為的最后終結(jié)之日計(jì)算；(三)證據(jù)無(wú)法證明走私行為發(fā)生之日或者連續(xù)走私行為終結(jié)之日的，以走私案件的受案之日(包括刑事和行政受案之日)計(jì)算；同一案件因辦案部門轉(zhuǎn)換出現(xiàn)不同受案日期的，以最先受案的部門受案之日為準(zhǔn)?！?2014 年 8 月出臺(tái)的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》(法釋〔2014〕10號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋》)對(duì)“應(yīng)繳稅額”計(jì)算時(shí)間作了重新解釋，第十八條規(guī)定：“應(yīng)繳稅額以走私行為實(shí)施時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算；多次走私的，以每次走私行為實(shí)施時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格逐票計(jì)算；走私行為實(shí)施時(shí)間不能確定的，以案發(fā)時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算?！?/p>

因前后兩份《解釋》對(duì)確定應(yīng)繳稅額計(jì)算時(shí)間規(guī)定的不統(tǒng)一，而《辦法》尚未及時(shí)修訂調(diào)整，司法實(shí)踐中計(jì)核人員對(duì)走私行為“案發(fā)時(shí)”定義和解釋存在著不一致的認(rèn)識(shí)，大致存在以下四種觀點(diǎn)：1.走私行為“案發(fā)時(shí)”就是走私行為發(fā)生時(shí)，應(yīng)以“申報(bào)日期”計(jì)算，即海關(guān)接受進(jìn)口貨物的收、發(fā)貨人或受其委托的報(bào)關(guān)企業(yè)申請(qǐng)的日期；2.走私行為“案發(fā)時(shí)”就是走私行為實(shí)施時(shí)，應(yīng)以實(shí)際“進(jìn)出口時(shí)間”計(jì)算，即運(yùn)載所申報(bào)貨物的運(yùn)輸工具申報(bào)進(jìn)境的日期(或辦結(jié)出境手續(xù)的日期)；3.走私行為“案發(fā)時(shí)”就是走私行為實(shí)施結(jié)束時(shí)，應(yīng)以海關(guān)放行之日計(jì)算，即海關(guān)對(duì)接受申報(bào)的進(jìn)出口貨物作出放行決定的日期；4.走私行為“案發(fā)時(shí)”就是走私犯罪案件“被發(fā)現(xiàn)時(shí)”，具體執(zhí)行中應(yīng)以查獲案件的立案之日計(jì)算。如上文案例中，走私行為時(shí)間跨度長(zhǎng)，計(jì)算時(shí)間的差異有可能使得應(yīng)繳稅額計(jì)核適用的稅率、匯率和海關(guān)審定的完稅價(jià)格出現(xiàn)較大的偏差，對(duì)案件的實(shí)體處理結(jié)果可能大相徑庭。

筆者認(rèn)為，走私行為“案發(fā)時(shí)”應(yīng)當(dāng)解讀為“實(shí)施時(shí)(發(fā)生時(shí))為主、案發(fā)時(shí)為輔”，更加科學(xué)、合理，也符合刑事立法的規(guī)則。理由如下：《辦法》出臺(tái)時(shí)間較久，在當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景下，其關(guān)于走私行為“案發(fā)時(shí)”的規(guī)定更偏向于第四種觀點(diǎn)。海關(guān)作為打擊走私犯罪的專職部門，所稱的走私行為“案發(fā)時(shí)”，本質(zhì)上就是走私行為被發(fā)現(xiàn)時(shí)的意思，這也比較符合當(dāng)時(shí)查案、辦案的實(shí)際需要。但是，將走私行為“案發(fā)時(shí)”理解為走私行為“被發(fā)現(xiàn)時(shí)”，有違實(shí)事求是、主客觀相一致的原則。眾所周知，在我國(guó)的刑事立法中，衡量被告人犯罪行為的社會(huì)危害性，一般都是以被告人在犯罪當(dāng)時(shí)所侵害的社會(huì)法益和給社會(huì)造成的危害結(jié)果來(lái)衡量的。*參見(jiàn)胡平： 《走私普通貨物、物品罪中偷逃應(yīng)繳稅款的認(rèn)定》，《廣東廣播電視大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第3期。如果簡(jiǎn)單將走私行為“案發(fā)時(shí)”等同于“被發(fā)現(xiàn)時(shí)”(或“查獲時(shí)”)來(lái)理解和適用，就存在明顯的輕縱走私犯罪的情況，難以對(duì)應(yīng)當(dāng)事人實(shí)施走私犯罪時(shí)偷逃的稅款所體現(xiàn)的社會(huì)危害性，容易造成罪責(zé)刑不一致。2014年，最高兩院出臺(tái)的《解釋》及時(shí)地糾正了上述傾向，認(rèn)為以犯罪行為實(shí)施當(dāng)時(shí)的情況來(lái)計(jì)算犯罪數(shù)額、判斷其社會(huì)危害性更為客觀公正，同時(shí)考慮到實(shí)踐中存在一些犯罪實(shí)施時(shí)間難以確定的情形，《解釋》第18條第1款參照經(jīng)濟(jì)犯罪數(shù)額認(rèn)定的通行做法，確定了行為實(shí)施時(shí)為主、案發(fā)時(shí)為輔的計(jì)算原則，即：應(yīng)繳稅額以走私行為實(shí)施時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算；走私行為實(shí)施時(shí)間不能確定的，以案發(fā)時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算。*參見(jiàn)裴顯鼎、苗有水、劉為波、郭慧： 《〈關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋〉的理解與適用》，《人民司法·應(yīng)用》2015年第3期。因此，將走私行為“案發(fā)時(shí)”解讀為“實(shí)施時(shí)(發(fā)生時(shí))為主、案發(fā)時(shí)為輔”。對(duì)此，筆者也建議海關(guān)總署應(yīng)盡快調(diào)整《辦法》中應(yīng)繳稅款計(jì)算時(shí)間的表述，使之與《解釋》精神相吻合。

上述案例中，盡管走私行為時(shí)間跨度長(zhǎng)達(dá)四年之久，但是所有走私貨物均能逐票對(duì)應(yīng)進(jìn)口報(bào)關(guān)單。根據(jù)《辦法》第二十八條規(guī)定：“有證據(jù)證明走私行為發(fā)生時(shí)間的，以走私行為發(fā)生之日計(jì)算”；同時(shí)根據(jù)《解釋》第十八條規(guī)定：“多次走私的，以每次走私行為實(shí)施時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格逐票計(jì)算”。因此，走私行為發(fā)生之日應(yīng)結(jié)合走私行為具體實(shí)施方式和手法來(lái)具體分析，該案走私行為主要是偽報(bào)貿(mào)易方式和低報(bào)進(jìn)口價(jià)格，“案發(fā)日”應(yīng)確定為走私行為實(shí)施之時(shí)，即海關(guān)接受進(jìn)口貨物的收發(fā)貨人或受其委托的報(bào)關(guān)企業(yè)申請(qǐng)報(bào)關(guān)的日期。因此，筆者認(rèn)同，應(yīng)繳稅額適用的稅率、匯率和價(jià)格的計(jì)算時(shí)間排除了第二、三、四種觀點(diǎn)后，最終應(yīng)確認(rèn)為第一種觀點(diǎn)，即：走私進(jìn)口貨物的“申報(bào)日期”。

(二)網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)的證據(jù)效力問(wèn)題

在走私刑事案件中，犯罪嫌疑人偷逃稅款的數(shù)額由海關(guān)核定，主要依據(jù)是2007年最高人民法院、最高人民檢察院和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》)，該《意見(jiàn)》規(guī)定:“在辦理走私普通貨物、物品刑事案件中，對(duì)走私行為人涉嫌偷逃應(yīng)繳稅額的核定，應(yīng)當(dāng)由走私犯罪案件管轄地的海關(guān)出具《涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書》。海關(guān)出具的《核定證明書》，經(jīng)走私犯罪偵查機(jī)關(guān)、人民檢察院、人民法院審查確認(rèn)，可以作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)?！币虼?，海關(guān)出具的《核定證明書》中確定計(jì)稅價(jià)格的“計(jì)核依據(jù)”，*《辦法》第十一條規(guī)定：《證明書》應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：(一)計(jì)核事項(xiàng)；(二)計(jì)核結(jié)論；(三)計(jì)核依據(jù)和計(jì)核方法要述；(四)計(jì)核人員簽名?！队?jì)核資料清單》應(yīng)當(dāng)包括涉案貨物、物品的品名、原產(chǎn)地、規(guī)格、數(shù)量、稅則號(hào)列、計(jì)稅價(jià)格、稅率、匯率等內(nèi)容。屬于《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》(以下簡(jiǎn)稱《刑訴法》)第四十八條規(guī)定的“證據(jù)”，必須經(jīng)過(guò)查證屬實(shí)，才能作為定案的根據(jù)。

該案中海關(guān)《核定證明書》中用于確定計(jì)稅價(jià)格的計(jì)核依據(jù)，部分來(lái)自于5家國(guó)際毛皮拍賣公司網(wǎng)站公開(kāi)的、可供下載的拍賣會(huì)成交價(jià)格的電子數(shù)據(jù)。而毛皮國(guó)際貿(mào)易的特殊性，使得這些官方拍賣公開(kāi)的成交價(jià)格資料，成為海關(guān)確定計(jì)稅價(jià)格最真實(shí)、便捷、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)來(lái)源。然而，在計(jì)核工作初期，對(duì)于這些官網(wǎng)公開(kāi)的拍賣成交價(jià)格電子數(shù)據(jù)能否作為電子證據(jù)用于確定計(jì)算應(yīng)繳稅款的價(jià)格產(chǎn)生了爭(zhēng)議。

2012年3月，新修訂的《刑訴法》增加了“電子數(shù)據(jù)”作為一種獨(dú)立的證據(jù)資料來(lái)源，充分體現(xiàn)了法律與時(shí)代發(fā)展的同步更新。筆者認(rèn)為，只要上述網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)具有任何證據(jù)應(yīng)具備的證據(jù)特征或法律特征，即證據(jù)“三性”要求，就能夠作為辦案的依據(jù)和定罪量刑的證據(jù)。眾所周知，在我國(guó)根據(jù)訴訟活動(dòng)中證明案件事實(shí)的客觀規(guī)律，證據(jù)應(yīng)具有“三性”，才能作為有效的證據(jù)，起到證明案件事實(shí)的作用。所謂證據(jù)的“三性”，即：第一，客觀真實(shí)性，這是指訴訟證據(jù)必須是能證明案件真實(shí)發(fā)生過(guò)程的、不依賴于主觀意識(shí)而存在的客觀事實(shí)?？陀^性是訴訟證據(jù)的最基本的特征。第二，證據(jù)的關(guān)聯(lián)性，這是指作為證據(jù)的事實(shí)不僅是一種客觀存在，而且它必須是與案件所要查明的事實(shí)存在邏輯上的聯(lián)系，從而能夠說(shuō)明案件事實(shí)。正因?yàn)槿绱?，它才能以其自身的存在單?dú)或與其他事實(shí)一道證明保證案件真實(shí)的存在或不存在。如果作為證據(jù)的事實(shí)與要證明的事實(shí)沒(méi)有聯(lián)系，即使它是真實(shí)的，也不能作為證明爭(zhēng)議事實(shí)的證據(jù)。第三，證據(jù)的合法性，這是指證據(jù)必須由當(dāng)事人按照法定程序提供，或由法定機(jī)關(guān)、法定人員按照法定的程序調(diào)查、收集和審查。也就是說(shuō)，訴訟證據(jù)不論是當(dāng)事人提供的還是人民法院主動(dòng)調(diào)查收集的，都要符合法律規(guī)定的程序。另外，證據(jù)的合法性還包括證據(jù)必須具備法律規(guī)定的形式。

筆者認(rèn)為，首先，網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)應(yīng)滿足“客觀真實(shí)性”要求，判斷的最根本標(biāo)準(zhǔn)就是“真實(shí)公平成交價(jià)格”。隨著網(wǎng)絡(luò)不斷發(fā)展，電子商務(wù)日益被廣大人民所接受。不可否認(rèn)，網(wǎng)絡(luò)確實(shí)充斥著各式各樣的價(jià)格數(shù)據(jù)，有些價(jià)格信息反映不全面，有些是企業(yè)對(duì)外報(bào)價(jià)，有些則是某些不良商家出于某一目的發(fā)布的虛假信息。如果貿(mào)然使用這些未經(jīng)證實(shí)的、虛假的網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)作為計(jì)稅依據(jù)，就違背了證據(jù)作為證明案件真實(shí)情況的最本質(zhì)特征要求。而在我國(guó)2001年加入WTO世界貿(mào)易組織后，就規(guī)定了估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)實(shí)際成交價(jià)格，不應(yīng)根據(jù)任何或虛構(gòu)的價(jià)格的準(zhǔn)則*參見(jiàn)《1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定第7條》2.(a)對(duì)進(jìn)口商品的海關(guān)估價(jià)應(yīng)根據(jù)實(shí)行關(guān)稅估價(jià)的進(jìn)口商品或同等商品的實(shí)際價(jià)格，不應(yīng)根據(jù)國(guó)產(chǎn)品德價(jià)格或任意或虛構(gòu)的價(jià)格。(b)“實(shí)際價(jià)格”應(yīng)為在進(jìn)口國(guó)立法確定的時(shí)間和地點(diǎn)，在正常貿(mào)易過(guò)程中和充分競(jìng)爭(zhēng)條件下，此等或同等銷售或標(biāo)價(jià)出售的價(jià)格。。因此，只有經(jīng)過(guò)證實(shí)的、真實(shí)成交的、符合公平貿(mào)易的網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)才能作為電子證據(jù)用作計(jì)稅依據(jù)。此外，關(guān)于真實(shí)性涉及的電子證據(jù)或依據(jù)的真?zhèn)?，更多屬司法鑒定的范疇，不在本文討論。其次，網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)應(yīng)滿足“關(guān)聯(lián)性”要求，概括的說(shuō)應(yīng)該與涉嫌走私貨物相關(guān)，符合《辦法》中計(jì)核方法的要求。也就是說(shuō)，網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)，必須滿足與走私貨物相關(guān)聯(lián)的成交價(jià)格，或相同、類似貨物成交價(jià)格等要求。再次，網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)應(yīng)滿足“合法性”要求，其中即包括收集、運(yùn)用的程序合法，又包括形式合法。2016年9月，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部出臺(tái)了《關(guān)于辦理刑事案件收集提取和審查判斷電子數(shù)據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)，對(duì)電子數(shù)據(jù)的收集提取和審查判斷進(jìn)行規(guī)范?！兑?guī)定》第六條規(guī)定：“初查過(guò)程中收集、提取的電子數(shù)據(jù)，以及通過(guò)網(wǎng)絡(luò)在線提取的電子數(shù)據(jù)，可以作為證據(jù)使用。” 第九條第二款規(guī)定：“對(duì)于原始存儲(chǔ)介質(zhì)位于境外或者遠(yuǎn)程計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)上的電子數(shù)據(jù)，可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)在線提取。”對(duì)于網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)，應(yīng)嚴(yán)格按照《規(guī)定》的要求進(jìn)行收集和提取。因此，只要相關(guān)網(wǎng)絡(luò)價(jià)格數(shù)據(jù)完全滿足證據(jù)“三性”要求，應(yīng)當(dāng)可作為海關(guān)確定計(jì)稅價(jià)格依據(jù)。

(三)如何正確適用計(jì)核方法

如何準(zhǔn)確確定涉案走私貨物、物品的計(jì)稅價(jià)格及方法是一個(gè)頗有爭(zhēng)議的專業(yè)性問(wèn)題。在司法實(shí)踐中，海關(guān)計(jì)核偷逃應(yīng)繳稅額的大小，是衡量走私貨物、物品罪與非罪、罪重與罪輕的主要標(biāo)準(zhǔn)，而計(jì)稅價(jià)格的方法更是認(rèn)定偷逃應(yīng)繳稅額的決定性因素?！掇k法》對(duì)計(jì)稅價(jià)格的方法作了明確規(guī)定，第一選擇是對(duì)能夠確定成交價(jià)格的，其應(yīng)當(dāng)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審核確定；只有對(duì)成交價(jià)格經(jīng)審核不能確定的，應(yīng)當(dāng)依次按照以下順序核定計(jì)稅價(jià)格：(1)海關(guān)所掌握的相同進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格；(2)海關(guān)所掌握的類似進(jìn)口貨物的正常成交價(jià)格；(3)海關(guān)所掌握的相同或者類似進(jìn)口貨物在國(guó)際市場(chǎng)的正常成交價(jià)格；(4)國(guó)內(nèi)有資質(zhì)的價(jià)格簽證機(jī)構(gòu)評(píng)估的涉嫌走私貨物的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)格減去進(jìn)口關(guān)稅和其他進(jìn)口環(huán)節(jié)稅以及進(jìn)口后的利潤(rùn)和費(fèi)用后的價(jià)格，其中進(jìn)口后的各項(xiàng)費(fèi)用和利潤(rùn)綜合計(jì)算為計(jì)稅價(jià)格的20%；(5)涉嫌走私的貨物或者相同、類似貨物在國(guó)內(nèi)依法拍賣的價(jià)格減去拍賣費(fèi)用后的價(jià)格；(6)按其他合理方法確定的價(jià)格進(jìn)行確定。

隨著國(guó)家對(duì)外開(kāi)放規(guī)模的不斷擴(kuò)大，走私犯罪也呈上升趨勢(shì)。其中，加工貿(mào)易渠道走私保稅貨物具有隱蔽性強(qiáng)的特點(diǎn)，正逐漸成為當(dāng)前走私犯罪的一條新的主要渠道，我國(guó)查獲的走私案件中，總偷逃案值和稅額的一半左右都是通過(guò)加工貿(mào)易渠道進(jìn)行的。*數(shù)據(jù)來(lái)源于2005年9月《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》。在當(dāng)前海關(guān)計(jì)核加工貿(mào)易渠道走私時(shí)，存在著不同的觀點(diǎn)和做法：(1)加工貿(mào)易渠道保稅貨物進(jìn)口時(shí)并不涉及征稅，且報(bào)關(guān)時(shí)申報(bào)的品名、數(shù)量、價(jià)格已經(jīng)海關(guān)審核查驗(yàn)，故報(bào)關(guān)單中的備案價(jià)格可以作為實(shí)際成交價(jià)格認(rèn)定，并以此為基礎(chǔ)計(jì)核偷逃稅額。(2)加工貿(mào)易渠道進(jìn)口保稅貨物，正因?yàn)檫M(jìn)口報(bào)關(guān)時(shí)不涉及稅款征收，而海關(guān)對(duì)備案價(jià)格基本不進(jìn)行審核，因此，報(bào)關(guān)單上的價(jià)格被貨物的收、發(fā)貨人或受其委托的報(bào)關(guān)企業(yè)隨意填報(bào)的可能性相當(dāng)大。因此，不能以報(bào)關(guān)單的申報(bào)備案價(jià)格作為實(shí)際成交價(jià)格認(rèn)定，而應(yīng)當(dāng)以走私貨物的實(shí)際成交價(jià)格為基礎(chǔ)審核確認(rèn)，不能確定成交價(jià)格的，再依次按照《辦法》十七條規(guī)定的方法進(jìn)行確定。筆者贊成后一種觀點(diǎn)。無(wú)論是加工貿(mào)易還是一般貿(mào)易走私，虛假申報(bào)是瞞關(guān)走私的基本特征。既然是瞞關(guān)走私，報(bào)關(guān)行為一定存在著虛假性，報(bào)關(guān)單肯定不能反映真實(shí)的交易，除非有充分的證據(jù)證明報(bào)關(guān)單上的申報(bào)價(jià)格就是實(shí)際的成交價(jià)格，否則，以報(bào)關(guān)單的價(jià)格認(rèn)定必然會(huì)導(dǎo)致稅額核定的公正性、準(zhǔn)確性無(wú)法保證。*唐紅寧：《〈涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款海關(guān)核定證明書〉審查認(rèn)證》，《人民司法·應(yīng)用》，2008年第17期。因此，對(duì)于加工貿(mào)易渠道走私保稅貨物的，報(bào)關(guān)單的申報(bào)備案價(jià)格通常情況下不能作為實(shí)際成交價(jià)認(rèn)定。司法實(shí)踐中，則應(yīng)具體根據(jù)送核人員提供的涉嫌走私的貨物、物品的價(jià)格、規(guī)格、市場(chǎng)行情等有關(guān)的材料證據(jù)以及計(jì)稅人員掌握的相同、類似進(jìn)口貨物價(jià)格、國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格等計(jì)稅依據(jù)和證據(jù)的完善程度來(lái)綜合考慮，并嚴(yán)格按照《辦法》十七條規(guī)定依次使用。

此外，在使用計(jì)稅價(jià)格過(guò)程中，如何理解“正常”成交價(jià)格，如果計(jì)核依據(jù)中有多條價(jià)格資料或者尺度時(shí)，應(yīng)該以什么計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)？例如本案中，國(guó)際四大拍官網(wǎng)公布的價(jià)格數(shù)據(jù)中出現(xiàn)有最低價(jià)、平均價(jià)、最高價(jià)等幾個(gè)價(jià)格，計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)是用平均價(jià)格還是最低價(jià)格，也引起了計(jì)稅人員的爭(zhēng)議。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然“辦法”第十七條規(guī)定，可依此使用海關(guān)所掌握的相同、類似進(jìn)口貨物或在國(guó)際市場(chǎng)的“正?！背山粌r(jià)格，那么只有這個(gè)價(jià)格是真實(shí)的，在正常范圍內(nèi)的，都可以使用。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》(以下簡(jiǎn)稱“審價(jià)辦法”)第二十二條：“如果有多個(gè)相同或類似的成交價(jià)格，應(yīng)當(dāng)以最低的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確認(rèn)進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格”，應(yīng)該要遵循“從低”原則。筆者部分贊同第二種觀點(diǎn)的結(jié)論?，F(xiàn)代刑事訴訟中有一個(gè)重要原則是“存疑有利被告”原則，它是指在適用法律和認(rèn)定案件事實(shí)存在模糊之處時(shí)，應(yīng)作出有利于被告人的結(jié)論。詳言之，即在一個(gè)具體刑事訴訟過(guò)程中，當(dāng)出現(xiàn)對(duì)法律理解的不一致，或者案件事實(shí)的證明過(guò)程中出現(xiàn)不確定的因素時(shí)，應(yīng)作出有利于被告人的解釋或有利于被告人的事實(shí)認(rèn)定。該原則也被稱為“罪疑惟輕”原則。其最常見(jiàn)的表現(xiàn)形式是在數(shù)額犯罪中，當(dāng)被告人的供述與其他言詞證據(jù)不一致時(shí)，以其中較低的數(shù)額認(rèn)定，即所謂的“就低認(rèn)定”規(guī)則。*俞毅剛、張水萍：《存疑有利于被告原則的理解、適用——兼談幾則案例的處理》，中國(guó)法院網(wǎng)http://www.chinacourt.org/article/detail/2005/04/id/159364.shtml。因此，在計(jì)稅使用標(biāo)準(zhǔn)上，如果有多個(gè)計(jì)核標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)該遵循“從低”原則。但是，《審價(jià)辦法》只是作為審核進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格的確定，對(duì)于涉嫌走私進(jìn)出口貨物、物品的計(jì)稅價(jià)格的核定，并不適用該辦法。另外，值得指出的是，2001年我國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，就放棄使用“正常價(jià)格”而采用“成交價(jià)格”原則，但《辦法》因發(fā)布時(shí)間較早，且一直未作修訂，仍帶有一定過(guò)時(shí)的估價(jià)色彩。對(duì)此，筆者也建議海關(guān)總署應(yīng)調(diào)整《辦法》中“正常價(jià)格”的表述，使之與關(guān)貿(mào)協(xié)定精神相一致。

上述案例中，應(yīng)根據(jù)掌握的計(jì)稅依據(jù)及證據(jù)的完善情況依次使用了三種方法進(jìn)行計(jì)核：(1)對(duì)于有拍賣發(fā)票能確定成交價(jià)格的走私貨物，第一選擇了成交價(jià)格法，以發(fā)票成交價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算；(2)對(duì)于無(wú)拍賣發(fā)票等確實(shí)成交價(jià)格的，同時(shí)海關(guān)也無(wú)法掌握相同、類似進(jìn)口貨物價(jià)格，但能通過(guò)裝箱單、拍賣把號(hào)等資料證據(jù)，通過(guò)上述五大國(guó)際拍賣官方網(wǎng)站查詢到相同、類似貨物實(shí)際成交價(jià)格(落槌價(jià))，以此為基礎(chǔ)使用了國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格法進(jìn)行計(jì)算；(3)在排除國(guó)內(nèi)市場(chǎng)批發(fā)價(jià)、國(guó)內(nèi)拍賣價(jià)等方法后，但根據(jù)走私貨物申報(bào)進(jìn)口時(shí)間能查詢到同期國(guó)際拍賣會(huì)同類貨物最低價(jià)的，則以此為基礎(chǔ)使用其他合理方法進(jìn)行計(jì)算。

三、完善現(xiàn)行規(guī)定的建議

《辦法》從2002年11月10日實(shí)施至今已有14個(gè)年頭，期間《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》都有了3次修改，況且隨著打擊走私的形勢(shì)不斷變化，以及海關(guān)法律法規(guī)的不斷修訂完善，《辦法》中許多規(guī)定已難以滿足當(dāng)前案件計(jì)核工作要求。對(duì)此，筆者建議應(yīng)及時(shí)對(duì)《辦法》進(jìn)行修訂。

(一)調(diào)整“走私行為案發(fā)時(shí)”的表述

現(xiàn)行《辦法》第二十八條第一款規(guī)定，在計(jì)核涉嫌走私的貨物或者物品偷逃稅款時(shí)以走私行為“案發(fā)時(shí)”計(jì)算，與《解釋》的表述“行為實(shí)施時(shí)為主、發(fā)現(xiàn)時(shí)為輔”的計(jì)算原則存在一定差異。對(duì)此，筆者認(rèn)為作如下修改更為科學(xué)合理：“在計(jì)核涉嫌走私的貨物或者物品偷逃稅款時(shí)，應(yīng)以走私行為發(fā)生時(shí)的稅則、稅率、匯率和按照本辦法第十六條至第二十五條的規(guī)定審定的完稅價(jià)格計(jì)算。具體計(jì)算辦法如下：(一)有證據(jù)證明走私行為發(fā)生時(shí)間的，以走私行為發(fā)生之日計(jì)算；(二)多次走私的，以每次走私行為發(fā)生之日計(jì)算；(三)走私行為發(fā)生時(shí)間不能確定的，以走私案件的受案之日(包括刑事和行政受案之日)計(jì)算；同一案件因辦案部門轉(zhuǎn)換出現(xiàn)不同受案日期的，以最先受案的部門受案之日為準(zhǔn)?！?/p>

(二)修改“正常成交價(jià)格”的表述

自我國(guó)加入WTO，海關(guān)實(shí)施新的《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》之后，就開(kāi)始放棄使用“正常價(jià)格”原則。但是，現(xiàn)行《辦法》第十七條一、二、三款規(guī)定仍使用“正常成交價(jià)格”，與我國(guó)入世承諾不一致。對(duì)此，筆者建議將《辦法》第十七條一、二、三款規(guī)定中的“正常成交價(jià)格”修改為“成交價(jià)格”。

(三)改進(jìn)重新計(jì)核制度

現(xiàn)行《辦法》第十四條規(guī)定：“海關(guān)進(jìn)行補(bǔ)充核定或者重新核定的，應(yīng)當(dāng)另行指派計(jì)核人員進(jìn)行?！惫P者認(rèn)為重新計(jì)核程序是計(jì)核結(jié)論正確性的重要保證，而現(xiàn)行重新計(jì)核關(guān)稅制度存在一定的缺陷，使得重新計(jì)核結(jié)論難保公正客觀。對(duì)此，筆者建議建立原計(jì)核部門的回避制度，將重新計(jì)核部門限定為上級(jí)海關(guān)的計(jì)核部門或同級(jí)其他海關(guān)的計(jì)核部門，才能真正發(fā)揮重新計(jì)核制度對(duì)計(jì)核結(jié)論公正性的保障作用，將《辦法》第十四條修改為：“海關(guān)進(jìn)行補(bǔ)充核定或重新核定的，應(yīng)當(dāng)由上級(jí)海關(guān)計(jì)核部門進(jìn)行，或由上級(jí)海關(guān)另行指定海關(guān)進(jìn)行?！?/p>

(責(zé)任編輯 子 介)

A Study on Duty Assessment in Tax Evasion of Smuggled Goods and Articles

Wen Caixing

Duty assessment in tax evasion is critical to the measurement of penalties in the smuggling crime.The online electronic price data can be taken as electronic evidence and thus be used as the basis for duty calculation if they meet the “three conditions”for evidences.In the process of duty assessment，it is imperative to apply the caculation methods correctly in the prescribed sequential order according to the availability of the evidence for duty calculation.In addition，it is recommended to amend the existing regulations on the duty assessment for the goods and articles suspected of tax evasion by smuggling.

Smuggling of Goods and Articles；Tax Evasion；Electronic Evidence

溫彩興，海關(guān)總署廣州商品價(jià)格信息辦公室。