陳 琍 （國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

歐盟新一輪增值稅改革及啟示

陳 琍 （國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、數(shù)字經(jīng)濟(jì)和移動(dòng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和深化，歐盟增值稅制度的缺陷日益凸顯，導(dǎo)致增值稅欺詐泛濫、增值稅收入流失嚴(yán)重、不利于中小企業(yè)發(fā)展等問題。有鑒于此，近年來，歐盟一直致力于增值稅制度改革。

一、歐盟新一輪增值稅改革相關(guān)行動(dòng)方案

歐盟新一輪增值稅改革始于2010年，是年12月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了《有關(guān)增值稅未來的綠皮書》，在接受廣泛和富有成果的公眾討論的基礎(chǔ)上，歐盟委員會(huì)于2011年12月發(fā)布了《有關(guān)增值稅未來的溝通》，該文件制定了2011年以來增值稅改革的優(yōu)先行動(dòng)，并取得了一些進(jìn)展。為了進(jìn)一步加大增值稅改革力度，2016年4月7日歐盟委員會(huì)又提交了《增值稅行動(dòng)計(jì)劃》，并于6月獲得歐盟議會(huì)通過，該行動(dòng)計(jì)劃制定了2016年至2017年期間增值稅的改革計(jì)劃。

二、歐盟新一輪增值稅改革已經(jīng)取得的成效

在歐盟委員會(huì)2011年12月發(fā)布《有關(guān)增值稅未來的溝通》之后，歐盟對(duì)增值稅制度進(jìn)行了以下幾個(gè)方面的改革：

（一）建立反增值稅欺詐的快速反應(yīng)機(jī)制。為了使成員國能夠更加快速有效地應(yīng)對(duì)突發(fā)的、大規(guī)模的增值稅欺詐案件，2013年7月歐盟發(fā)布了《快速反應(yīng)機(jī)制指令》（有效期為2013年8月15日至2018年12月31日），指令中提出了相關(guān)措施，其中包括允許成員國對(duì)某些貨物和勞務(wù)的供應(yīng)臨時(shí)采用逆向征收制度，即對(duì)符合一定條件的貨物和勞務(wù)供應(yīng)由購買者繳納增值稅①European Union: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_recently_adopted/index_en.htm.。

（二）對(duì)進(jìn)口服務(wù)采用消費(fèi)地原則征收增值稅。進(jìn)口服務(wù)包括向目的國境內(nèi)客戶提供的電信、廣播以及通過互聯(lián)網(wǎng)提供的音樂、電子圖書、廣告、游戲、聲像、影視或軟件等。歐盟規(guī)定，從2012年開始對(duì)B2B情況下的進(jìn)口服務(wù)在消費(fèi)者所在地征收增值稅，從2015年開始對(duì)B2C情況下的進(jìn)口服務(wù)也在消費(fèi)者所在地征收增值稅。當(dāng)進(jìn)口服務(wù)的接受者是企業(yè)時(shí)，即B2B情況下，應(yīng)由該企業(yè)向所在國繳納增值稅；當(dāng)進(jìn)口服務(wù)的接受者是個(gè)人時(shí)，即B2C情況下，由提供進(jìn)口服務(wù)的外國企業(yè)在歐盟進(jìn)行增值稅登記并繳納增值稅。2015年開始，歐盟要求歐盟以及非歐盟服務(wù)提供商必須選擇直接在其消費(fèi)者所在的各個(gè)國家進(jìn)行增值稅注冊(cè)，或者選擇使用更為簡(jiǎn)單的一站式注冊(cè)機(jī)制，又稱“迷你一站式注冊(cè)機(jī)制”（VAT mini One Stop Shop）。根據(jù)“迷你一站式注冊(cè)機(jī)制”的相關(guān)規(guī)定，非歐盟服務(wù)提供商可以選擇任何歐盟成員國進(jìn)行增值稅登記并繳納增值稅，而歐盟服務(wù)提供商則必須選擇在成立本企業(yè)的成員國進(jìn)行增值稅登記并繳納增值稅，所繳納的增值稅由該國再分配給其他相關(guān)國家，從而減輕企業(yè)的遵從負(fù)擔(dān)。

（三）建立更加透明、新型的歐盟增值稅制度管理機(jī)制。成立了增值稅專家團(tuán)隊(duì)和歐盟增值稅論壇，使各方更加緊密地參與增值稅管理。此外，還發(fā)布了一系列說明性注解和增值稅委員會(huì)指南。

三、歐盟2016年至2017年增值稅改革建議

2016年6月歐盟議會(huì)通過的《增值稅行動(dòng)計(jì)劃》提出了下一步改革建議，主要包括以下幾個(gè)方面：

（一）消除單一市場(chǎng)電子商務(wù)發(fā)展的增值稅障礙。對(duì)于歐盟成員國和企業(yè)而言，適用于跨境電子商務(wù)的現(xiàn)行增值稅制度不僅復(fù)雜而且成本高。此外，由于非歐盟供應(yīng)商可以就銷售給歐盟消費(fèi)者的小額托運(yùn)貨物在歐盟免納增值稅，因此，歐盟供應(yīng)商處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)。為了解決上述問題，歐盟委員會(huì)于2016年底提出了促使跨境電子商務(wù)（尤其是中小企業(yè)）增值稅制度簡(jiǎn)化和現(xiàn)代化的相關(guān)建議，主要包括：第一，擴(kuò)大“一站式注冊(cè)機(jī)制”的適用范圍，使歐盟和非歐盟國家在線銷售有形貨物給最終消費(fèi)者的供應(yīng)商也適用“一站式注冊(cè)機(jī)制”；第二，在歐盟采用統(tǒng)一的簡(jiǎn)化措施，以幫助新創(chuàng)小型電子商務(wù)企業(yè)，比如，不要求這些企業(yè)在其他歐盟成員國進(jìn)行登記，或者，對(duì)跨境供應(yīng)適用“一站式注冊(cè)機(jī)制”；第三，允許原籍國進(jìn)行相關(guān)檢查,包括對(duì)跨境企業(yè)進(jìn)行單獨(dú)的審計(jì)；第四，取消對(duì)非歐盟供應(yīng)商進(jìn)口的小額托運(yùn)貨物免征增值稅的規(guī)定。

（二）制定有利于中小企業(yè)發(fā)展的增值稅一攬子措施。由于歐盟增值稅制度的復(fù)雜性和碎片化，導(dǎo)致中小企業(yè)遵從成本高于大企業(yè)遵從成本。為了創(chuàng)造有利于中小企業(yè)和跨境貿(mào)易發(fā)展的環(huán)境，歐盟委員會(huì)正在起草簡(jiǎn)化中小企業(yè)增值稅制的一攬子綜合性措施，并計(jì)劃于2017年提交。此外，歐盟委員會(huì)將重新審視小企業(yè)相關(guān)特殊制度。

（三）采取應(yīng)對(duì)增值稅流失的緊急措施。一是增強(qiáng)歐盟成員國之間以及與非歐盟國家的行政合作。從基于成員國信息交換的合作模式轉(zhuǎn)變?yōu)榉窒砗凸餐治鲂畔⒉⒐餐袆?dòng)的合作模式。歐盟委員會(huì)擬于2017年提交相關(guān)建議，主要是加強(qiáng)“歐盟快速交換增值稅欺詐信息網(wǎng)絡(luò)（Eurofisc）”的作用和影響，促使各成員國主管稅務(wù)人員能夠直接獲得不同成員國相關(guān)信息，交換、分享和分析關(guān)鍵信息并進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)。加強(qiáng)清繳欠稅的多邊互助也是一個(gè)重要方面。此外，歐盟還將采取促進(jìn)稅務(wù)局、海關(guān)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)合作以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)能力的相關(guān)措施。

二是打造高效率的稅務(wù)局。為了使各成員國稅務(wù)局在共同工作中建立信任關(guān)系，并提高稅務(wù)局應(yīng)對(duì)欺詐和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力，歐盟委員會(huì)將制定一個(gè)共同議程。為了制定該議程，歐盟委員會(huì)將召集28個(gè)稅務(wù)局局長(zhǎng)以及海關(guān)署長(zhǎng)進(jìn)行戰(zhàn)略性討論；促進(jìn)就稅務(wù)局核心功能的最低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及其評(píng)估達(dá)成協(xié)議；為支持改革的經(jīng)驗(yàn)分享以及技術(shù)幫助提供平臺(tái)。

三是提高自愿遵從。為了促進(jìn)自愿遵從以及企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的合作，歐盟委員會(huì)將推動(dòng)歐盟增值稅論壇下的、有效的爭(zhēng)端避免和解決機(jī)制，促進(jìn)稅務(wù)局和企業(yè)達(dá)成相關(guān)協(xié)議。

四是開發(fā)稅收征收新方法。主要包括：新的報(bào)告工具，新的審計(jì)工具，明確某些市場(chǎng)中介的新作用。

五是采取有利于應(yīng)對(duì)增值稅欺詐的臨時(shí)性措施。增值稅欺詐對(duì)歐盟成員國造成的影響各不相同，有的成員國增值稅流失只有5%，有的成員國則高達(dá)40%。歐盟委員會(huì)認(rèn)識(shí)到，有必要采取短期實(shí)用的辦法應(yīng)對(duì)增值稅欺詐，但是背離增值稅指令的臨時(shí)性措施不應(yīng)妨礙單一市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，并應(yīng)在歐盟理事會(huì)獲得一致同意。歐盟委員會(huì)將對(duì)背離增值稅指令的臨時(shí)性措施進(jìn)行全面評(píng)估。此外，歐盟委員會(huì)將幫助相關(guān)成員國提高稅收征管和調(diào)查能力，一個(gè)基于全面分析相關(guān)成員國增值稅流失以及征管最佳實(shí)踐的綜合性改革項(xiàng)目將很快啟動(dòng)，歐盟委員會(huì)將提供財(cái)政支持和專門技術(shù)支持。

（四）應(yīng)對(duì)增值稅流失的中期措施，構(gòu)建健全的歐洲單一增值稅領(lǐng)域。健全的歐洲單一增值稅領(lǐng)域?qū)⑼葘?duì)待跨境交易和國內(nèi)交易，通過稅務(wù)局之間更加緊密的合作使增值稅管理和執(zhí)行一體化。第一步立法是重新建立跨境供應(yīng)的征稅原則，并使所有的B2B跨境貨物供應(yīng)適用“一站式注冊(cè)機(jī)制”；第二步立法是把所有跨境供應(yīng)納入征稅范圍，從而使單一市場(chǎng)中的所有貨物和服務(wù)的提供，無論是國內(nèi)的還是跨境的，都將被同等對(duì)待。

（五）使稅率政策現(xiàn)代化。歐盟增值稅指令規(guī)定，各成員國應(yīng)對(duì)貨物和勞務(wù)實(shí)行不低于15%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，并允許對(duì)增值稅指令中列名的貨物和勞務(wù)實(shí)行兩檔不低于5%的低稅率，另外，還允許個(gè)別成員國實(shí)行低于5%的超低稅率。隨著技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歐盟現(xiàn)行增值稅稅率政策暴露出了嚴(yán)重不足，比如，電子圖書和電子報(bào)刊不能享受紙質(zhì)（物理）出版物適用的低稅率。此外，現(xiàn)行增值稅制度對(duì)各國制定增值稅稅率的自由度限制很大，導(dǎo)致成員國不能在新的領(lǐng)域?qū)嵭械投惵?。歐盟將于2017年對(duì)增值稅稅率進(jìn)行改革，改革將有兩種選擇：

第一，擴(kuò)大適用低稅率的列名貨物和勞務(wù)的范圍，并定期審核。保持增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率不得低于15%的政策規(guī)定,對(duì)適用低稅率的貨物和勞務(wù)將在考慮政治優(yōu)先政策的基礎(chǔ)上定期審核。各成員國可以向歐盟委員會(huì)提出調(diào)整適用低稅率的貨物和勞務(wù)的有關(guān)建議,歐盟委員會(huì)將分析相關(guān)調(diào)整是否會(huì)對(duì)單一市場(chǎng)的運(yùn)轉(zhuǎn)帶來風(fēng)險(xiǎn)，或扭曲競(jìng)爭(zhēng)。該選擇將保留各成員國實(shí)行的所有低稅率，并將這些低稅率納入所有成員國都可以實(shí)行的低稅率清單，從而保持公平。

第二，取消低稅率清單。這種選擇是賦予成員國更大稅率制定權(quán)較激進(jìn)的一種做法，將允許成員國自行確定本國實(shí)行的低稅率的檔次和高低。該選擇必須要采取相關(guān)措施，從而避免在單一市場(chǎng)內(nèi)部的不公平競(jìng)爭(zhēng)，保證法律的確定性以及降低遵從成本。這些措施包括：各成員國應(yīng)告知?dú)W盟委員會(huì)和其他成員國其采取的新措施，并評(píng)估對(duì)單一市場(chǎng)可能產(chǎn)生的影響；為了防止跨境采購中的不公平稅收競(jìng)爭(zhēng)，將禁止對(duì)高價(jià)值貨物和勞務(wù)，特別是便攜式物品，實(shí)行低稅率；為了稅率制度的一致性和簡(jiǎn)化，將對(duì)成員國實(shí)行的低稅率的檔次進(jìn)行限制。該選擇將保留各成員國實(shí)行的所有低稅率，允許其他成員國也實(shí)行這些低稅率，并取消標(biāo)準(zhǔn)稅率不得低于15%的政策規(guī)定。

四、對(duì)我國的借鑒及啟示

歐盟作為28個(gè)成員國的經(jīng)濟(jì)、政治共同體，其新一輪增值稅改革既具有特殊性，又代表世界增值稅制度的發(fā)展趨勢(shì)，有些思路和做法值得我國借鑒，主要包括以下幾個(gè)方面：

第一，制定完善適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的增值稅制度。和其他國家一樣，我國現(xiàn)行增值稅制度也是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式構(gòu)建起來的，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和不斷深化，我國增值稅制度也暴露出了不能適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的問題，存在制度和政策上的空白。借鑒歐盟的做法，我國應(yīng)抓緊研究出臺(tái)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值稅制度和政策，對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費(fèi)地原則征收增值稅，一方面不斷擴(kuò)大適用零稅率的出口服務(wù)的范圍，另一方面建立和完善對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收增值稅的制度和機(jī)制，在B2B的情況下，采取“逆向征收”的辦法，要求接受服務(wù)的本國企業(yè)繳納增值稅，在B2C的情況下，要求境外服務(wù)提供者在本國注冊(cè)登記并繳納增值稅。

第二，優(yōu)化增值稅稅率。稅率是增值稅制度的核心要素,優(yōu)化稅率是各國制定和改革增值稅制度的重中之重。盡管歐盟目前主要關(guān)注的是改革低稅率的相關(guān)政策,但是在其改革建議中特別提到了要保持稅率制度的一致性和簡(jiǎn)化，可見，簡(jiǎn)化增值稅稅率是歐盟一以貫之的原則，各成員國也基本在此原則上制定本國的稅率制度。目前，歐盟28個(gè)成員國中有26個(gè)成員國都實(shí)行不超過3檔的增值稅稅率。隨著營改增試點(diǎn)改革的不斷深入，我國也應(yīng)選擇在適當(dāng)時(shí)機(jī)簡(jiǎn)并增值稅稅率檔次，使我國的增值稅制度更加中性。

第三，完善有利于中小企業(yè)發(fā)展的增值稅政策。中小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有十分重要的地位，因此，各國都制定了有利于中小企業(yè)發(fā)展的稅收政策，包括增值稅政策。歐盟在新一輪增值稅改革中特別提出了要制定有利于中小企業(yè)發(fā)展的增值稅一攬子措施，具體措施值得期待。借鑒歐盟的做法，我國在深化營改增試點(diǎn)改革的過程中，也應(yīng)不斷完善有利于中小企業(yè)發(fā)展的增值稅措施，完善相關(guān)制度，加強(qiáng)納稅輔導(dǎo)、優(yōu)化辦稅流程等。

第四,加強(qiáng)增值稅國際合作。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷深化，跨境服務(wù)貿(mào)易不斷發(fā)展壯大，由于很多通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的服務(wù)貿(mào)易具有“無形”的特殊性，增值稅欺詐問題會(huì)更加嚴(yán)重。如何應(yīng)對(duì)增值稅欺詐也是我國面臨的挑戰(zhàn)。借鑒歐盟的做法，加強(qiáng)與其他國家增值稅方面的信息交換、征管合作，將是應(yīng)對(duì)增值稅欺詐的有效途徑。

責(zé)任編輯：李 業(yè)