佘倩影 （北京大學 北京 100871）

自然人稅收征管的制度創(chuàng)新與改革路徑
——以《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》新規(guī)為中心

佘倩影 （北京大學 北京 100871）

2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》圍繞自然人作為直接納稅人的要求，從法律框架設(shè)計、具體制度創(chuàng)新，配套措施銜接等多個層面規(guī)范了針對自然人的稅收征管。 此次修法涉及納稅人識別號制度、自行申報制度、稅收優(yōu)先受償權(quán)等多項制度創(chuàng)新與增補調(diào)整，初步建構(gòu)了對自然人征稅的基本制度框架，其目的在于通過破解自然人稅收征管難題，為單個稅種改革和系統(tǒng)性、全局性稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整做制度鋪墊。 未來可以從健全自然人稅收征管法律框架、強化自然人納稅人權(quán)益保障機制、完善配套制度措施等方面繼續(xù)提升針對自然人的稅收征管能力與服務水平。

自然人 納稅人 稅收征管 稅收征管法

一、完善自然人納稅人稅收征管規(guī)定的現(xiàn)實背景與制度目標

我國現(xiàn)行稅制基本框架是1994年為適應建立社會主義市場經(jīng)濟體制需要而構(gòu)建的。1994年稅改以來，我國確立了以貨物勞務稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，與之相匹配，稅務機關(guān)稅收征管機制和法律制度的建立與完善也主要圍繞企業(yè)納稅人和貨物勞務稅展開。總的來看，這一稅制為保障政府財政收入、促進經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了重要作用。然而近年來，隨著經(jīng)濟社會的迅速變遷，稅收的征管基礎(chǔ)、征管環(huán)境與征管目標都發(fā)生了諸多變化。2013年，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），其中明確提出“深化稅收制度改革，完善地方稅體系,逐步提高直接稅比重”。按照這一決策部署， “十三五”期間，我國稅制結(jié)構(gòu)有望迎來重大調(diào)整。稅制格局從以間接稅為主逐步過渡到間接稅與直接稅均衡發(fā)展，將成為新一輪稅收制度改革的重要目標。

（一）為單個稅種改革與整體性稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整作制度鋪墊

一國的稅收制度反映著國家與納稅人之間的實質(zhì)經(jīng)濟關(guān)系。當前中國已步入全面建成小康社會的決勝階段，尤需稅收制度突破其調(diào)控宏觀經(jīng)濟的單一功能，而在調(diào)節(jié)收入分配、促進社會公平方面發(fā)揮實質(zhì)性作用。據(jù)測算，我國70%以上的稅收收入來自間接稅，稅收收入的絕大部分都通過價格渠道實現(xiàn)，超過九成的稅收收入由企業(yè)納稅人負擔；除在極少場合和在間接稅轉(zhuǎn)嫁過程中充當負稅人外，廣大自然人基本上不直接負有納稅義務。直接稅比重和自然人繳納稅收比例偏低，在一定程度上割裂了征稅機關(guān)與自然人納稅人之間直接的溝通平臺與利益關(guān)聯(lián)渠道，使得整體的稅收歸宿難以確定，直接影響了稅收定向調(diào)節(jié)的力度和精準度。因此，調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，逐步提高直接稅比重，其價值取向就在于通過稅收調(diào)節(jié)作用，促進分配正義與社會公正。就具體措施而言，強化個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，以及健全財產(chǎn)稅制，加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革，已成為提高直接稅比重的兩個政策必選項。這意味著，未來稅收征管將更多面臨以自然人為主要納稅人的稅收情境，因而有必要完善相應的制度設(shè)計。為此，稅收征管制度需要適時調(diào)整，以補足在自然人課稅方面的能力短板，從容應對政策實施過程中的問題和挑戰(zhàn)。

（二）逐步培養(yǎng)自然人自主納稅意識，提升自然人納稅遵從度與稅收征管效率

從稅收實踐來看，自然人一方普遍缺乏自主的納稅意識、良好的納稅申報習慣與較高的納稅遵從度，稅收征管機關(guān)一方則缺乏針對自然人的合理的稅制設(shè)計與有效的征管稽查模式。盡管我國已建立了針對高收入階層的自行申報制度，但從自然人的稅收貢獻結(jié)構(gòu)來看，效果并不理想。對于征稅機關(guān)來說，與征管制度相對成熟、稅源相對集中的企業(yè)納稅人不同，自然人納稅人數(shù)量龐大、稅源分散、收入多元，征稅機關(guān)既缺乏對自然人課稅的經(jīng)驗積累，又缺乏對自然人涉稅信息的搜集能力和采取稅務檢查、保全與強制措施的權(quán)力。對于自然人納稅人群體來說，不了解稅收繳納的意義、流程與可能承擔的責任后果，便很難萌生監(jiān)督財政資金使用、參與財政收支決策的意愿，亦無法結(jié)為可與公權(quán)力形成制衡與博弈的“納稅人共同體”，更遑論以納稅人權(quán)利意識覺醒促進公民意識提升和達成財稅法治之最終目標。雙向能力短板，使得當前的自然人納稅人稅收征管體系無法適應稅制改革需要。根據(jù)稅制改革方向，稅務機關(guān)與納稅人之間需建立直接、高效的溝通機制和征納模式，這既需要通過納稅人識別號制度、自行申報制度等增強自然人納稅人的參與感，培養(yǎng)納稅人權(quán)利意識，也需從加強內(nèi)部征管權(quán)力與外部配套措施供給兩方面入手，提高稅務機關(guān)對自然人納稅人的征管能力，方可達成既定目標。

二、《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》的規(guī)則創(chuàng)新與制度邏輯

2015年1月，國務院法制辦公室公布《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》（以下簡稱《征求意見稿》）, 從納稅人識別號制度、自行申報制度、征管程序措施等方面增加了對自然人納稅人稅收征管的相關(guān)規(guī)定。稅收征管法在我國具有稅法通則的法律地位，是集中規(guī)定稅收征納基本制度的最重要法律。此次修法初步建構(gòu)了對自然人征稅的基本框架，實現(xiàn)了多項制度創(chuàng)新與增補調(diào)整，對其背后的制度意義與邏輯，予以分述之。

（一）推行納稅人識別號制度

現(xiàn)行稅收征管法并無自然人辦理稅務登記的規(guī)定?！墩髑笠庖姼濉肥状蚊鞔_了納稅人識別號制度的法律地位，其第22條規(guī)定：“納稅人簽訂合同、協(xié)議，繳納社會保險費，不動產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項時，應當使用納稅人識別號”。自此，稅務部門將通過納稅人識別號進行稅務管理，實現(xiàn)社會全覆蓋。

建立國家層面統(tǒng)一的納稅人識別號制度，是確認自然人納稅人身份、建立自然人涉稅信息檔案、實行“一戶式”稅收征管的技術(shù)性前提。由于公眾收入的迅速增加、收入來源的隱蔽多元、收入差距的不斷擴大、高收入階層避稅能力的持續(xù)增強以及直接針對自然人征收的稅收比例提高，充分搜集和掌握涉稅信息既是自然人稅收征管的基礎(chǔ)，也是征管難點和重點。賦予自然人納稅人識別號，可有效歸集納稅人的基本信息、不同時期的跨稅種信息、收入扣除信息以及其他涉稅相關(guān)信息，不但有助于征稅機關(guān)更有針對性地采取征管措施，也有助于自然人納稅人申請退稅等受益事項的達成。除在稅收領(lǐng)域發(fā)揮基礎(chǔ)性作用外，納稅人識別號的制度功用還可拓展至社會領(lǐng)域。將這一唯一且終身不變的確認納稅人身份的數(shù)字代碼標識，與其社保賬號、銀行賬號、醫(yī)療賬號等號碼關(guān)聯(lián)，可以整合納稅人的稅收繳納、社保繳費、交通違章等信用信息，打通機構(gòu)部門間的信息壁壘，節(jié)約行政成本，確保信息共享系統(tǒng)的有效運行；這一號碼也可同時作為信用征信制度的基礎(chǔ)，為貸款、賒銷、擔保、合同履行等社會經(jīng)濟活動中的信用交易信息和行政處罰信息、法院強制執(zhí)行信息等社會公共信息查詢提供支持。

我們一方面應加強對納稅人識別號制度的頂層設(shè)計、規(guī)范引導以及法律法規(guī)等配套措施供給，另一方面，也應對這一制度的建構(gòu)與推行速度抱以合理預期。由于我國現(xiàn)行稅制是基于 “從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人”的機構(gòu)型管理，自然人的稅收專業(yè)知識普遍缺乏，對納稅人識別號制度需要有一個了解和接受的過程。納稅人識別號的廣泛推行，也需要進一步研究制定符合稅收實踐情況的編碼規(guī)則、申報領(lǐng)用程序等具體規(guī)范，以及需要民商法、合同法等其他部門法律法規(guī)的同步配合。

（二）確立納稅人自行申報制度的基礎(chǔ)性地位

我國目前實行的是在分類個人所得稅制基礎(chǔ)上的申報制，要求滿足特定條件的自然人納稅人自行申報納稅。根據(jù)2006年國家稅務總局印發(fā)的《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》 (國稅發(fā)[2006]162號)，自2007年1月1日起，凡年所得12萬元以上的、從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的、從中國境外取得所得的等五種情形之一的，應辦理申報納稅；而年所得12萬元以上的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，均應當于納稅年度終了后3個月內(nèi)向主管稅務機關(guān)辦理納稅申報。此次《征求意見稿》第36條首次明確了納稅人自行申報制度的基礎(chǔ)性地位規(guī)定，規(guī)定納稅人應當依法申報納稅并對其納稅申報的真實性和合法性承擔責任。這意味著不久之后，全部自然人納稅人均須辦理自行申報納稅。

自行納稅申報包括日常自行申報和年終綜合申報兩類：日常自行申報主要針對不適用源泉扣繳的所得規(guī)定的申報制度,域外稅制成熟的國家基本都采用這一制度；年終綜合申報則是根據(jù)納稅人年度綜合收入計算納稅,以彌補源泉扣繳和日常自行申報的不足。實行綜合與分類相結(jié)合所得稅制后，納稅人的部分所得將要實行年度綜合納稅，對這部分收入必須實行自行申報制度，因為源泉扣繳只針對工薪所得、股息所得與利息所得等初步確認應納稅額，納稅人最終的稅收負擔是由年終綜合申報確定的。因此，此次《修訂意見稿》全面擴大自行申報自然人的范圍，也是為下一步的稅制改革做相應的配套準備。稅務行政管理由賦課方式向自行評估申報方式的演進，也意味著稅收征納關(guān)系由“管理——服從”模式向以服務為宗旨的關(guān)系模式轉(zhuǎn)變。在此過程中，應特別注意三個方面：第一，為盡快培養(yǎng)納稅人由“被動”到“主動”的納稅自覺，各級稅務機關(guān)應更加注重提高納稅服務水平，如主動提供納稅對賬單，提醒納稅人及時退稅，組建專門的自然人受理窗口，合并和簡化自然人涉稅表樣，逐步推進網(wǎng)絡(luò)微信申報、自助機 24小時申報等；第二，自行申報的制度安排一向與源泉扣繳制度緊密相連，強化自行申報制度的基礎(chǔ)性地位,并不意味著要弱化源泉扣繳制度。特別是在目前自然人納稅人自行申報意識普遍偏低的情況下，源泉扣繳與年終綜合匯繳環(huán)節(jié)更需密切配合，課稅對象、費用扣除標準、稅率體系等稅制要素也應協(xié)調(diào)統(tǒng)一，不可有所偏廢；第三，考慮到當前自然人納稅人的納稅遵從度不高，更宜采雙向申報制度。除納稅人自行申報外，與自然人個人財產(chǎn)收入有關(guān)的第三方機構(gòu)，也應按規(guī)定將其所掌握的納稅人各項財產(chǎn)情況提供給稅務機關(guān)，以便進行信息稽核和審計工作。只有穩(wěn)中推進、多管齊下，才能確保實現(xiàn)提高征管效率、稅款及時足額入庫、照顧中低收入群體、調(diào)節(jié)高收入者所得、培養(yǎng)申報能力等多重目標。

（三）增補自然人稅收征管制度措施

此次稅收征管法的修訂，從信息披露、稅款追征、稅務檢查等多方面強化了對自然人納稅人的征管力度。如《征求意見稿》第31條規(guī)定，向自然人納稅人支付所得的單位和個人應當主動提供相關(guān)支付憑證；第62條、64條將稅收保全和強制執(zhí)行措施擴大適用于自然人；第72條中增加了相關(guān)部門對未完稅不動產(chǎn)不予登記的規(guī)定；在第88條中則規(guī)定稅務機關(guān)可以對自然人納稅人取得收入單位與納稅相關(guān)的賬簿和資料進行稅務檢查；在第74條中則確立了稅收優(yōu)先受償權(quán)制度，納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務時，稅務機關(guān)可以對納稅人的不動產(chǎn)設(shè)置稅收優(yōu)先受償權(quán)，在納稅人處置時優(yōu)先受償。

可以看到，上述對自然人稅收征管的新規(guī)定，在立法技術(shù)上有所提高，立法考慮更為周全，不但彌補了自然人征管程序的空白，具體內(nèi)容較以往規(guī)定也更為細致，提高了稅收執(zhí)法程序的可操作性。之前稅法只對相關(guān)機構(gòu)和個人涉稅信息申報義務作了原則規(guī)定，對其申報信息的內(nèi)容、途徑、程序以及約束機制均未作解釋，而此次《征求意見稿》第31條信息披露規(guī)則明確規(guī)定了向稅務機關(guān)提供涉稅信息的主體、數(shù)額、期限標準、提供方式與主要內(nèi)容等具體細節(jié)。此外，新增措施不只注重監(jiān)控資金流，還同時兼顧規(guī)制不動產(chǎn)，強化了對流量稅和存量稅的雙重監(jiān)控，對登記機構(gòu)等其他相關(guān)部門的配合要求，也體現(xiàn)了更高層面的制度協(xié)調(diào)與配合。

三、自然人課稅的改革空間與進階路徑

公權(quán)力侵害。治理語境下的現(xiàn)代稅收征管法，要實現(xiàn)對自然人納稅人的扶持與保護，應堅持在法律框架內(nèi)，以成熟、及時的法律供給為基礎(chǔ)，以優(yōu)化服務合作為目標，建構(gòu)完善的自然人納稅人權(quán)利保護體系和互信和諧的稅收征納關(guān)系。可以考慮從三個方面持續(xù)完善自然人稅收征管機制。

（一）健全自然人稅收征管法律框架，推進稅收領(lǐng)域良法善治

在現(xiàn)代法治國家和稅收國家背景之下，一個完整的自然人稅收征管體系，應是由不同位階、不同層級的法律規(guī)范相互補充配合、協(xié)同作用的有機整體。首先，應在《憲法》、《稅收征管法》等高位階法中明確自然人納稅人參與稅收立法、監(jiān)督稅款使用方面的基本權(quán)利，規(guī)范平衡征納雙方權(quán)利義務，強化個體納稅人權(quán)利意識。其次，改進立法技術(shù)，規(guī)范立法語言，統(tǒng)一稅收法律中出現(xiàn)的“單位和個人”、“個體工商戶和其他個人”等不同提法，明確稅法上的“自然人”概念體系，并與民商事法律制度中的自然人概念對應銜接，避免征管過程中立法語言模糊導致的不確定性和制度失穩(wěn)，追求嚴謹規(guī)范的“良法善治”。此外，還應正確對待自然人征管能力欠缺的現(xiàn)狀，注重自然人納稅人

此次《修訂意見稿》圍繞自然人作為直接納稅人的要求，從法律框架設(shè)計、具體制度創(chuàng)新、配套措施銜接等多個層面對自然人稅收征管作了全面規(guī)定。從其中的變化和特點可以看出，其意不只是對立法文本細節(jié)作修補性調(diào)整，根本還在于破解自然人稅收征管難題，提高直接稅收入比重，分減企業(yè)間接稅負擔，促成稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的系統(tǒng)性、全局性稅改大局。這些變化同時說明，我國的稅收征管法律制度正在向功能更為多元、理念更為先進、細節(jié)更為明確、操作更為便捷的形態(tài)演進。但也要辯證地認識到，受制于現(xiàn)實的國情與稅情，當前的自然人稅收征管機制與稅制發(fā)達國家相比依然較為落后，稅務機關(guān)在直接稅的征收管理中缺乏相應的經(jīng)驗，自然人稅收征管機制與流程尚不完善。更重要的是，我們還沒有建立起一套有效保護自然人納稅人權(quán)利的制度體系，用以對抗在大規(guī)模的稅收立法與征管措施調(diào)整過程中可能出現(xiàn)的訴求吸納機制的建構(gòu)，與自然人納稅人保持良性互動與溝通，這也是治理語境下提高自然人征管立法科學性與民主性的必然要求。

（二）提高對自然人納稅的服務水平，完善自然人納稅人權(quán)益保障機制

征稅機關(guān)與作為個體的自然人納稅人之間的稅收征納關(guān)系較為敏感，因而在提供納稅服務和加強稅收管理的過程中，應充分考慮自然人群體的特殊性。要關(guān)注自然人納稅人的實際需求，出現(xiàn)稅收征收問題時盡量采取相對柔和的解決方案，降低采取稅收強制措施的可能性，提高自然人群體對稅務部門的信任度、滿意度。在完善自然人稅收征管機制的同時，還要不斷健全自然人納稅人的權(quán)利保護體系。《征求意見稿》主要從減輕納稅人負擔、引進預約裁定制度、強化法定程序等方面完善納稅人權(quán)益保護體系。但自然人納稅人畢竟與企業(yè)納稅人不同，因而在權(quán)利保護要求、保護措施與權(quán)利救濟方式等方面也有所差異。例如自然人在抵御涉稅管理中所遭遇的個人隱私和個人信息侵害的能力更為薄弱，而目前我國尚未頒行國家層面的《個人信息保護法》或《隱私權(quán)法》，《稅收征管法》或《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》等法律法規(guī)對此也只有概括性規(guī)定，信息保密程序、信息利用層級、信息交換和共享范圍及相應的責任機制并不明確，也未上升為可獲救濟的法定權(quán)利。信息保護機制可操作性不強，容易信息濫用造成自然人權(quán)益受損。因此，下一步應當繼續(xù)落實稅收法定主義，制定專門針對自然人的權(quán)益保障機制，切實保護納稅人相關(guān)權(quán)益。

（三）完善配套制度措施，促進自然人征管機制現(xiàn)代化

自然人納稅人基數(shù)龐大，收入來源多樣，跨地區(qū)、跨國的各項收入比例越來越大，傳統(tǒng)的、被動的、碎片化的自然人征管機制無法滿足征管需求，因此對自然人征稅的配套措施需同步完善。如自然人的稅收征管信息必須采用全國統(tǒng)一的全樣本大數(shù)據(jù)信息口徑與平臺，同時大幅度提升稅務部門的數(shù)據(jù)處理能力；擴大稅收誠信體系的適用范圍，修改《納稅信用管理法辦法（試行）》、《重大稅收違法案件信息公布辦法(試行)》、《納稅信用評價指標和評價方式(試行)》等相關(guān)法律，借助全國性立法將自然人納稅人涉稅信用納入征信體系，等等。通過完善配套制度措施，促進自然人征管機制現(xiàn)代化，推動國家財稅治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

[1] 高培勇.論完善稅收制度的新階段[J].經(jīng)濟研究,2015(2).

[2] 王明世.推行納稅人識別號制度為稅收征管奠定基礎(chǔ)[J].稅收征納,2015(1).

[3] 夏宏偉,王京華.OECD成員國個人所得稅征管制度比較研究[J].涉外稅務,2009(10).

[4] 劉劍文.扶持之手抑或掠奪之手——論私人財產(chǎn)課稅法制化[J].政法論壇,2011(4).

圖／李鴻翔

責任編輯：王 平

Institutional Innovation and Reforming Path of Tax Collection and Administration Concerning Natural Persons ：Based on the new rules of the Revised Draft of the Law on Tax Collection and Administration (draft)

Qianying She

Concerning the requirements of natural persons as direct taxpayers, the revised draft of the Law on Tax Collection and Administration (draft for soliciting opinions) promulgated in 2015 regulates the standards of tax collection and administration concerning natural persons from the aspects of legal framework design, speci.c institutional innovation, and cohesive measures. This revised draft involves many institutional innovations and supplementary adjustments such as taxpayer identif i cation number system, self-declaration system, priority right for tax compensation, and etc., which initially construct the basic institutional framework for natural person taxpayer so as to resolve the dilemma of tax collection and administration of natural persons as well as pave the way for tax reforms and systematic structure adjustment. The paper fi nally emphasizes that the tax collection capacity and service levels for natural persons could be enhanced from the aspects of completing the legal framework, strengthening the protection mechanism, improving the supporting system, and etc.

Natural person Taxpayer Tax collection and administration Law on Tax Collection and Administration

F810.42

A

2095-6126(2017)02-0006-05