應(yīng)益華

摘要：2016年7月，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）頒布了《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——雇員福利》（IPSAS 39）。文章在梳理IPSAS 39主要內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對(duì)公共部門設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃等相關(guān)核算進(jìn)行了介紹，并對(duì)我國未來發(fā)展類似準(zhǔn)則提出了有益建議。

關(guān)鍵詞：IPSAS 39 IFRS/IAS 雇員福利 準(zhǔn)則

2016年7月，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）頒布了《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——雇員福利》（IPSAS 39），自2018年1月1日起實(shí)行，鼓勵(lì)提前采用。IPSAS 39是在借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》（IAS 19）的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，同時(shí)考慮了公共部門的特殊性，該準(zhǔn)則的出臺(tái)為我國發(fā)展類似準(zhǔn)則提供了有益借鑒。本文在對(duì)IPSAS 39主要內(nèi)容進(jìn)行分析評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國未來發(fā)展類似準(zhǔn)則提出了建議。

一、IPSAS 39的主要內(nèi)容

該準(zhǔn)則主體分為目標(biāo)、范圍、定義、短期雇員福利、離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)別、離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃、離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃、其他長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利、過渡條款、生效日期等內(nèi)容。

（一）目標(biāo)。該準(zhǔn)則的主要目標(biāo)是對(duì)雇員福利的會(huì)計(jì)和披露問題進(jìn)行規(guī)定，要求主體確認(rèn)：當(dāng)雇員提供服務(wù)以換取未來的雇員福利支付時(shí)，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；當(dāng)主體耗用了雇員為換取福利而提供的服務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛力時(shí)，確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。

（二）范圍。該準(zhǔn)則適用于雇主對(duì)所有雇員福利的核算，股份為基礎(chǔ)的交易除外（參見相關(guān)的股份為基礎(chǔ)的交易處理的國際或國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。該準(zhǔn)則不涉及雇員退休福利報(bào)告（參見處理雇員退休福利計(jì)劃的相關(guān)國際和國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。

該準(zhǔn)則適用于各種雇員福利，包括根據(jù)以下各項(xiàng)提供的福利：根據(jù)主體與雇員個(gè)人、雇員團(tuán)體或他們的代表所簽訂的正式計(jì)劃或其他正式協(xié)議；根據(jù)法律要求或通過行業(yè)安排，主體需要向全國、州、行業(yè)或其他多雇主計(jì)劃提供資金；主體需要向綜合社會(huì)保障項(xiàng)目提供資金；由于非正式的慣例所產(chǎn)生的推定義務(wù)。雇員福利包括：（1）短期雇員福利。工資、薪金和社會(huì)保障提存金；帶薪年假和帶薪病假；利潤分享與獎(jiǎng)金；非貨幣性福利（如醫(yī)療保障、住房、汽車、免費(fèi)提供商品或服務(wù)、對(duì)商品或服務(wù)提供補(bǔ)貼）。（2）離職雇員福利。如：退休福利（如養(yǎng)老金和一次性退休支付）、其他雇員福利（如離職后人壽保險(xiǎn)和離職后醫(yī)療保障）。（3）其他長(zhǎng)期雇員福利。如：長(zhǎng)期帶薪缺勤（長(zhǎng)期服務(wù)休假和公休假等）、長(zhǎng)期傷殘福利。（4）辭退福利。包括提供給雇員或他們親屬的福利，以及可能直接給雇員、其配偶、子女、其他被撫養(yǎng)人或其他（如保險(xiǎn)公司）進(jìn)行支付清償。雇員可能以專職、兼職、正式、不定期或臨時(shí)方式為主體提供服務(wù)。就該準(zhǔn)則之目的而言，雇員包括IPSAS 24（關(guān)聯(lián)方披露）中定義的關(guān)鍵管理人員。

（三）定義。該準(zhǔn)則從四個(gè)方面對(duì)相關(guān)詞匯進(jìn)行了定義。具體包括：雇員福利的定義（包含雇員福利、短期雇員福利、離職后福利、其他長(zhǎng)期雇員福利、辭退福利）；與計(jì)劃分類相關(guān)的定義（離職后福利計(jì)劃、設(shè)定提存計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃、多雇主計(jì)劃、政府計(jì)劃）；與設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)相關(guān)的定義（設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)、赤字或盈余、資產(chǎn)上限、設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值、計(jì)劃資產(chǎn)、長(zhǎng)期雇員福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險(xiǎn)單）；與設(shè)定受益成本相關(guān)的定義（服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計(jì)量、精算損益、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)、結(jié)算）。

（四）短期雇員福利。短期雇員福利應(yīng)包括以下項(xiàng)目：工資、薪金和社會(huì)保障提存金；帶薪年假和帶薪病假；利潤分享和獎(jiǎng)金；當(dāng)前雇員的非貨幣性福利。如果主體結(jié)算時(shí)間預(yù)期發(fā)生暫時(shí)性改變，無需對(duì)短期雇員福利進(jìn)行重新分類。當(dāng)然，如果利益變化的性質(zhì)或期望結(jié)算的時(shí)間改變是非暫時(shí)性的，那么主體應(yīng)考慮福利是否滿足短期雇員福利的定義。

1.短期雇員福利。雇員在會(huì)計(jì)期間內(nèi)為主體提供服務(wù)，主體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為換取該項(xiàng)服務(wù)而預(yù)期支付的短期雇員福利非貼現(xiàn)金額：（1）扣除任何已付金額，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計(jì)費(fèi)用）。如果已付金額超過了福利的非貼現(xiàn)金額，且這筆預(yù)付金額將導(dǎo)致未來支付減少或者現(xiàn)金返還，主體應(yīng)將超出部分確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）。（2）作為一項(xiàng)費(fèi)用，除非另一項(xiàng)準(zhǔn)則要求或允許將該福利納入一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

2.短期帶薪缺勤。該準(zhǔn)則對(duì)帶薪缺勤、利潤分享和獎(jiǎng)金計(jì)劃形式的短期雇員福利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定：在累積帶薪缺勤的情況下，當(dāng)雇員提供服務(wù)從而增加其未來帶薪缺勤權(quán)利時(shí)確認(rèn)帶薪缺勤形式的短期雇員福利的預(yù)期成本；在非累積帶薪缺勤的情況下，于缺勤發(fā)生時(shí)確認(rèn)帶薪缺勤形式的短期雇員福利的預(yù)期成本。帶薪缺勤分為兩類：累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪缺勤可能是既定的（即雇員離開主體時(shí)，對(duì)未行使的權(quán)利有權(quán)獲得現(xiàn)金支付）或者非既定的（雇員離開主體時(shí)，對(duì)未行使的權(quán)利無權(quán)獲得現(xiàn)金支付）。主體應(yīng)當(dāng)在雇員提供服務(wù)從而增加其未來應(yīng)享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)，即產(chǎn)生一項(xiàng)義務(wù)，即使帶薪缺勤是非既定的，該項(xiàng)義務(wù)依然應(yīng)當(dāng)存在并予以確認(rèn)，盡管雇員在使用累積非既定權(quán)利之前離開主體可能會(huì)影響該義務(wù)的計(jì)量。主體應(yīng)當(dāng)于報(bào)告期末根據(jù)已累積尚未使用的權(quán)利而導(dǎo)致預(yù)期額外支付的金額，計(jì)量累積帶薪缺勤的預(yù)期成本。該額外支付的金額僅因福利累積這一事實(shí)而預(yù)期發(fā)生，主體可能無需進(jìn)行詳細(xì)的計(jì)算，就能估計(jì)未使用的帶薪缺勤中不存在重大的義務(wù)。非累積帶薪缺勤不能結(jié)轉(zhuǎn)，如果當(dāng)期權(quán)利尚未全部用完將予以取消，并且雇員離開主體也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。主體僅于缺勤時(shí)確認(rèn)負(fù)債或費(fèi)用，因雇員服務(wù)并不能提高福利的金額。

3.利潤分享和獎(jiǎng)金計(jì)劃。主體同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利潤分享計(jì)劃和獎(jiǎng)金支付的預(yù)期成本：主體由于過去事項(xiàng)導(dǎo)致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的現(xiàn)行法定或推定義務(wù)；該義務(wù)能可靠的估計(jì)。

主體可能沒有支付獎(jiǎng)金的法定義務(wù)，但有支付獎(jiǎng)金的慣例，在這種情況下，主體除支付獎(jiǎng)金外無其他現(xiàn)實(shí)選擇，則主體負(fù)有推定義務(wù)。推定義務(wù)的計(jì)量反映了一些雇員離開主體時(shí)未收到獎(jiǎng)金的可能性。主體當(dāng)且僅當(dāng)滿足下列條件時(shí)，能對(duì)其業(yè)績(jī)相關(guān)支付計(jì)劃、獎(jiǎng)金計(jì)劃、利潤分享計(jì)劃的法定義務(wù)和推定義務(wù)進(jìn)行可靠的估計(jì)：計(jì)劃正式條款包含決定利益金額的公式；主體在財(cái)務(wù)報(bào)表授權(quán)發(fā)布之前決定支付的金額；過去的慣例為主體推定義務(wù)提供了明確證據(jù)。利潤分享計(jì)劃和獎(jiǎng)金計(jì)劃的義務(wù)源自于雇員提供的服務(wù)而并非來自于主體所有者之間的交易。因此，主體應(yīng)當(dāng)將利潤分享計(jì)劃和獎(jiǎng)金計(jì)劃相關(guān)的成本確認(rèn)為費(fèi)用而非利潤分配。如果利潤分享和獎(jiǎng)金計(jì)劃不期望在雇員提供相關(guān)服務(wù)的報(bào)告期末后12個(gè)月之內(nèi)全部結(jié)算，該支付屬于其他長(zhǎng)期雇員福利。盡管該準(zhǔn)則對(duì)短期雇員福利不要求特定披露，但應(yīng)按照其他準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露。

（五）離職后福利——區(qū)分為設(shè)定受益計(jì)劃和設(shè)定提存計(jì)劃。離職后福利計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括下列項(xiàng)目：退休后福利（如養(yǎng)老金和一次性的退休支付）；其他離職后福利（如離職后人壽保險(xiǎn)和離職后醫(yī)療保障）。主體提供的離職后雇員福利安排屬于離職后福利計(jì)劃。主體所有這些安排均適用該準(zhǔn)則，無論是否建立一個(gè)單獨(dú)的主體來收取提存金和支付福利。離職后福利計(jì)劃依據(jù)計(jì)劃主要條款及條件的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，區(qū)分為設(shè)定提存計(jì)劃或設(shè)定受益計(jì)劃。根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃，主體的法定或推定義務(wù)僅限于其同意向基金繳存的金額。因此雇員所取得的離職后福利金額取決于主體（也可能是雇員）對(duì)離職后福利計(jì)劃或者保險(xiǎn)公司支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報(bào)，因此精算風(fēng)險(xiǎn)（即福利少于預(yù)期）和投資風(fēng)險(xiǎn)（即投資資產(chǎn)將不足以支付預(yù)期的福利）實(shí)質(zhì)上由雇員承擔(dān)。在設(shè)定受益計(jì)劃下，主體的義務(wù)是為當(dāng)前及以前雇員提供約定的福利，并且精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上由主體承擔(dān)，如果精算和投資的實(shí)際結(jié)果比預(yù)期差，主體的義務(wù)可能會(huì)增加。

（六）離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理是簡(jiǎn)單的，因?yàn)閳?bào)告主體每一期間的義務(wù)取決于該期間將要提存的金額。因此，在計(jì)量義務(wù)或費(fèi)用時(shí)不需要精算假設(shè)，通常也不存在精算損益。此外，義務(wù)應(yīng)按非折現(xiàn)基礎(chǔ)計(jì)量，除非雇員提供相關(guān)服務(wù)的義務(wù)不會(huì)在報(bào)告期后的12個(gè)月內(nèi)全部結(jié)算。

1.確認(rèn)和計(jì)量。主體應(yīng)當(dāng)將為換取雇員在會(huì)計(jì)期間為主體提供服務(wù)而應(yīng)付給設(shè)定提存計(jì)劃的提存金確認(rèn)為：（1）作為一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計(jì)費(fèi)用），該負(fù)債須扣除已經(jīng)支付的提存金。如已支付的提存金超過報(bào)告期結(jié)束前支付所有服務(wù)的提存金，主體應(yīng)將此項(xiàng)預(yù)付將導(dǎo)致未來支付的減少或現(xiàn)金的退還，超過部分確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）。（2）作為一項(xiàng)費(fèi)用，除非其他準(zhǔn)則要求或允許將提存金包含在資產(chǎn)的成本當(dāng)中。當(dāng)設(shè)定提存計(jì)劃的提存金并非全部在雇員提供服務(wù)當(dāng)期期末12個(gè)月內(nèi)清算，應(yīng)當(dāng)按能夠反映資金時(shí)間價(jià)值的相關(guān)折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。

2.披露。主體應(yīng)當(dāng)披露設(shè)定提存計(jì)劃確認(rèn)為費(fèi)用的金額以及按照IPSAS 20要求主體披露主要管理層設(shè)定提存計(jì)劃的提存金信息。

（七）離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，因?yàn)橛?jì)量義務(wù)和費(fèi)用時(shí)需要精算假設(shè)，并可能產(chǎn)生精算損益。此外，義務(wù)以折現(xiàn)基礎(chǔ)計(jì)量，因?yàn)楣蛦T提供的服務(wù)可能很多年以后才進(jìn)行結(jié)算。

1.確認(rèn)和計(jì)量。設(shè)定受益計(jì)劃可能是不注入資金的，也可能全部或部分由主體（有時(shí)由其雇員）向法律上獨(dú)立于報(bào)告主體的主體或基金以繳納提存金的形式注入資金，并從該主體或基金支付雇員福利。到期時(shí)已注資福利的支付不僅取決于基金的財(cái)務(wù)狀況和投資業(yè)績(jī)，且取決于主體補(bǔ)償基金資產(chǎn)短缺的能力和意愿，因此主體實(shí)質(zhì)上承擔(dān)著與計(jì)劃相關(guān)的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。因此，主體確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃的費(fèi)用未必是本期應(yīng)付的提存金額。

主體設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理包含下列步驟：確定盈余或赤字；在盈余或赤字中確認(rèn)下列金額：當(dāng)期服務(wù)成本、任何過去服務(wù)成本以及清算損益；確定設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量決定金額（包含精算損益、計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)、資產(chǎn)上限影響的任何變化）。當(dāng)主體有多項(xiàng)受益計(jì)劃時(shí)應(yīng)分別對(duì)每個(gè)重大計(jì)劃運(yùn)用上述程序。

（1）推定義務(wù)。主體不僅應(yīng)確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃正式條款下的法定義務(wù)，而且應(yīng)確認(rèn)非正式慣例產(chǎn)生的任何推定義務(wù)。當(dāng)主體沒有現(xiàn)實(shí)選擇而只能支付雇員福利時(shí)，非正式的慣例將導(dǎo)致推定義務(wù)的產(chǎn)生。推定義務(wù)的一個(gè)例子是主體改變非正式慣例將導(dǎo)致主體對(duì)雇員關(guān)系產(chǎn)生無法接受的損害。設(shè)定受益計(jì)劃正式條款可能允許主體終止對(duì)該計(jì)劃的義務(wù)。但是，如果雇員仍留在主體，終止對(duì)計(jì)劃的義務(wù)（尚未支付）通常是困難的。因此，如無相反的證據(jù)，離職后福利的核算假定雇員在剩余的工作期限內(nèi)，主體目前承諾的這種福利將會(huì)持續(xù)下去。

（2）財(cái)務(wù)狀況表。主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，主體應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰低計(jì)量設(shè)定受益資產(chǎn)：設(shè)定受益計(jì)劃的盈余；按照相關(guān)折現(xiàn)率確定的資產(chǎn)的上限。當(dāng)設(shè)定受益計(jì)劃注資過多或者出現(xiàn)精算利得，可能產(chǎn)生設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)，主體在下列情況下確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)：主體控制了一項(xiàng)資源，并能夠利用該盈余獲得未來經(jīng)濟(jì)利益；該控制是過去事項(xiàng)的結(jié)果（主體支付的提存金和雇員提供的服務(wù)）；主體能夠以減少未來提存金或者現(xiàn)金返還的形式獲取未來經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益或者給予主體，或者間接劃歸虧損的另一項(xiàng)計(jì)劃。

2.確認(rèn)和計(jì)量——設(shè)定計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。設(shè)定受益計(jì)劃的最終成本受到多種變量的影響（最終薪金、雇員流動(dòng)率和死亡率、雇員的貢獻(xiàn)和醫(yī)療費(fèi)用的趨勢(shì)）。計(jì)劃的最終成本是不確定的，且此不確定性可能持續(xù)很長(zhǎng)一段時(shí)間，為計(jì)量離職后福利義務(wù)的現(xiàn)值和相關(guān)的服務(wù)成本，主體有必要：利用精算估值方法；將福利歸屬于服務(wù)期間；作出精算假設(shè)。

3.過去服務(wù)成本和結(jié)算損益。在確定過去的服務(wù)成本或者結(jié)算損益之前，主體應(yīng)當(dāng)采用計(jì)劃資產(chǎn)的當(dāng)前公允價(jià)值和目前的精算假設(shè)重新計(jì)算設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)，當(dāng)前精算假設(shè)應(yīng)反映計(jì)劃在修改、縮減或結(jié)算之前提供的福利。在計(jì)劃修改、縮減和結(jié)算損益交易同時(shí)發(fā)生的情況下，主體無需區(qū)分相關(guān)的過去服務(wù)成本。在某些情況下，計(jì)劃修改發(fā)生在結(jié)算之前，例如當(dāng)主體改變計(jì)劃福利，并隨后結(jié)算修改后的福利時(shí)，主體在結(jié)算損益之前確認(rèn)過去服務(wù)成本。如果一項(xiàng)計(jì)劃的終止的結(jié)果是義務(wù)得到清償以及計(jì)劃停止存在，結(jié)算與計(jì)劃修改和縮減一起發(fā)生。當(dāng)然，如果計(jì)劃被一項(xiàng)實(shí)質(zhì)上提供同樣福利的新計(jì)劃所取代，計(jì)劃的終止并不是結(jié)算。

（1）過去服務(wù)成本。過去服務(wù)成本是指設(shè)定受益計(jì)劃修改或者縮減所導(dǎo)致的設(shè)定計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的變化。主體應(yīng)當(dāng)將下列兩者的最早者的過去服務(wù)成本確認(rèn)為費(fèi)用：計(jì)劃修改或縮減發(fā)生時(shí)；主體確認(rèn)相關(guān)的重組成本（參見IPSAS 19，準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)）或者終止福利時(shí)。當(dāng)主體減少現(xiàn)有設(shè)定受益計(jì)劃下的應(yīng)付福利，并同時(shí)增加在該計(jì)劃下的針對(duì)相同職工的其他應(yīng)付福利，主體應(yīng)將變動(dòng)的凈額作為單項(xiàng)變動(dòng)處理。

（2）結(jié)算損益。結(jié)算損益是下列兩項(xiàng)的差額：結(jié)算日確定的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值；結(jié)算價(jià)格，包括轉(zhuǎn)移的計(jì)劃資產(chǎn)和主體直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的任何支付。主體應(yīng)當(dāng)在設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算發(fā)生時(shí)，確認(rèn)為一項(xiàng)結(jié)算損益。當(dāng)主體進(jìn)入一項(xiàng)交易消除設(shè)定受益計(jì)劃下部分或所有的進(jìn)一步的法定和推定義務(wù)，結(jié)算發(fā)生。在某些情況下，主體獲得一項(xiàng)保險(xiǎn)單為部分或全部當(dāng)期和前期與雇員服務(wù)相關(guān)的雇員福利融資，如果主體保留法律或推定義務(wù)，則該保險(xiǎn)單獲取不是結(jié)算。

4.確認(rèn)和計(jì)量——計(jì)劃資產(chǎn)。

（1）計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值確定赤字或盈余。計(jì)劃資產(chǎn)不包括報(bào)告主體應(yīng)付未付給基金的提存金以及由主體發(fā)行并由基金持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。計(jì)劃資產(chǎn)扣除與雇員福利不相關(guān)的任何基金負(fù)債，例如，源于衍生金融工具的交易、其他應(yīng)付款項(xiàng)和負(fù)債。當(dāng)計(jì)劃資產(chǎn)包含符合條件的保險(xiǎn)單與部分或所有計(jì)劃下的應(yīng)付福利的金額和時(shí)間精確配比，這些保險(xiǎn)單的公允價(jià)值（如果保險(xiǎn)單的應(yīng)收金額不能全數(shù)收回，扣除任何必要的減少）被推定為相關(guān)義務(wù)的公允價(jià)值。

（2）補(bǔ)償。當(dāng)且僅當(dāng)實(shí)質(zhì)上確定另一方將補(bǔ)償結(jié)算設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)要求的部分或全部支出，主體應(yīng)當(dāng)：將補(bǔ)償權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，并按公允價(jià)值計(jì)量；按照計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的變化同樣的方式分解和確認(rèn)補(bǔ)償權(quán)公允價(jià)值的變化。有時(shí)主體可以依賴如保險(xiǎn)公司的其他方支付結(jié)算設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)要求的部分或全部的支出。符合條件的保險(xiǎn)單作為一項(xiàng)計(jì)劃資產(chǎn)。主體按照其他計(jì)劃資產(chǎn)同樣的方式核算符合條件的保險(xiǎn)單。當(dāng)主體持有的保險(xiǎn)單不是一份符合條件的保險(xiǎn)單，則該保險(xiǎn)單不屬于計(jì)劃資產(chǎn)。如果按照一項(xiàng)保險(xiǎn)單或者一項(xiàng)法律約束力的契約產(chǎn)生的歸墊權(quán)與設(shè)定受益計(jì)劃的應(yīng)付福利的金額和時(shí)間完全配比，歸墊權(quán)的公允價(jià)值被認(rèn)為是相關(guān)義務(wù)的現(xiàn)值（如果歸墊權(quán)不能全部全數(shù)收回，扣除任何必要的減少）。

5.設(shè)定受益成本的構(gòu)成。主體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃成本的構(gòu)成，除了在某種程度上，其他國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許這些包含在資產(chǎn)的成本之中。具體如下：盈余或赤字中的服務(wù)成本；盈余或赤字中設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）利息凈額；設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量。其他國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將有些雇員福利成本包含在資產(chǎn)的成本當(dāng)中，如存貨、不動(dòng)產(chǎn)、場(chǎng)廠和設(shè)備（參見IPSAS 12、IPSAS 17）。

（1）設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額通過將設(shè)定受益計(jì)劃的凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）乘以確定的折現(xiàn)率來確定。設(shè)定受益計(jì)劃的凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）和折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)在報(bào)告期間開始時(shí)確定，同時(shí)須考慮該期間由于提存和福利支付所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）的變化。設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債的利息凈額可以被視為包含計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用和資產(chǎn)上限影響的利息。

（2）設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量。重新計(jì)量包含：精算損益；計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)，不包括設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額；資產(chǎn)上限影響的任何變化，不包括設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債（凈資產(chǎn)）的利息凈額包含的金額。

6.列報(bào)。

（1）抵消。當(dāng)下列兩個(gè)條件均滿足時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)?shù)窒豁?xiàng)計(jì)劃相關(guān)的資產(chǎn)與另一項(xiàng)計(jì)劃相關(guān)的負(fù)債：擁有使用一項(xiàng)計(jì)劃的盈余來結(jié)算另一項(xiàng)計(jì)劃的義務(wù)的法定強(qiáng)制權(quán)；打算按凈額清償義務(wù)，或同時(shí)實(shí)現(xiàn)一個(gè)計(jì)劃的盈余和結(jié)算其他計(jì)劃的義務(wù)。抵消標(biāo)準(zhǔn)類似IPSAS 28（金融工具：列報(bào)）所設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。

（2）流動(dòng)/非流動(dòng)區(qū)分。有些主體對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債和非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行區(qū)分，該準(zhǔn)則不特別規(guī)定主體是否應(yīng)對(duì)離職后福利引起的資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)分為流動(dòng)和非流動(dòng)部分。

（3）設(shè)定受益成本的構(gòu)成。主體應(yīng)確認(rèn)服務(wù)成本和設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。該準(zhǔn)則未說明主體應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)服務(wù)成本和設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)，主體應(yīng)按照IPSAS 1（財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）規(guī)定要求進(jìn)行列報(bào)。

7.披露。主體應(yīng)當(dāng)披露下列信息：設(shè)定受益計(jì)劃的特征及與之相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的解釋；設(shè)定受益計(jì)劃在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額和解釋；設(shè)定受益計(jì)劃可能影響主體未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響描述。為滿足上述目標(biāo)，主體應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：滿足披露要求的必要細(xì)節(jié)的水平；在每個(gè)不同要求強(qiáng)調(diào)的程度；進(jìn)行匯總和分解的程度；財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者是否需要額外的信息評(píng)估定量信息。如果按照該準(zhǔn)則和其他國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求提供的披露信息不能充分滿足目標(biāo)，主體應(yīng)當(dāng)披露必要的額外信息以滿足這些目標(biāo)。主體應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)是否全部或部分披露應(yīng)當(dāng)分解為不同的計(jì)劃或者實(shí)質(zhì)上不同風(fēng)險(xiǎn)的集團(tuán)計(jì)劃。

（八）其他長(zhǎng)期雇員福利。其他長(zhǎng)期雇員福利包括下列項(xiàng)目（預(yù)計(jì)在雇員提供相關(guān)服務(wù)的報(bào)告期末以后12個(gè)月內(nèi)不會(huì)全部清算）：長(zhǎng)期帶薪缺勤；多年期福利計(jì)劃或其他長(zhǎng)期服務(wù)福利；長(zhǎng)期傷殘福利；利潤分享和獎(jiǎng)金；遞延酬勞；個(gè)人進(jìn)入新工作之前的主體應(yīng)支付的賠償金。該準(zhǔn)則要求對(duì)其他長(zhǎng)期雇員福利采取簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)方法，與離職后福利要求的核算不同，該方法不要求重新計(jì)算凈資產(chǎn)或凈權(quán)益。

主體應(yīng)當(dāng)按該準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期雇員福利計(jì)劃的盈余或赤字及歸墊權(quán)。對(duì)于其他長(zhǎng)期雇員福利，主體應(yīng)確認(rèn)下列金額加總凈額為盈余或赤字，除非在某種程度上其他國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許將其包含在下列資產(chǎn)的成本中：服務(wù)成本；設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額；設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量。其他雇員福利的形式之一是長(zhǎng)期傷殘福利。如果福利的水平取決于服務(wù)期間的長(zhǎng)短，當(dāng)服務(wù)提供時(shí)就產(chǎn)生義務(wù)。該義務(wù)的計(jì)量反映須支付的概率以及預(yù)期支付期間的長(zhǎng)度。如福利的水平對(duì)任何傷殘雇員相同而與服務(wù)年限無關(guān)，這些福利的期望成本于導(dǎo)致長(zhǎng)期傷殘事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)。該準(zhǔn)則不要求對(duì)其他長(zhǎng)期雇員福利進(jìn)行特別披露，但應(yīng)按照其他國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可能要求進(jìn)行相關(guān)披露。

（九）辭退福利。該準(zhǔn)則將辭退福利與其他福利計(jì)劃進(jìn)行區(qū)分，因?yàn)楫a(chǎn)生義務(wù)的事項(xiàng)是辭退雇員而不是雇員服務(wù)。辭退福利產(chǎn)生于主體決定辭退雇員或雇員決定接受主體提供的利益以換取解除雇傭關(guān)系。辭退福利不包括應(yīng)雇員要求終止雇傭關(guān)系而不需要主體提供福利，或者作為強(qiáng)制性退休要求的結(jié)果的雇員福利，因?yàn)檫@些福利屬于離職后福利。有些主體對(duì)應(yīng)雇員要求終止雇傭關(guān)系提供的福利比應(yīng)主體要求終止雇傭關(guān)系提供的福利水平更低，兩者之間的差額屬于辭退福利。辭退福利屬于典型的一次性支付，但有時(shí)包括：（1）間接或直接通過雇員福利計(jì)劃提高離職后福利。（2）如雇員不再提供給主體具有經(jīng)濟(jì)利益的額外服務(wù)，薪水支付至特定指定期間的期末。按照雇員福利計(jì)劃的條款提供的雇員福利是否屬于辭退福利取決于主體決定終止雇員的雇傭關(guān)系和非以未來服務(wù)提供為條件是否同時(shí)滿足。有些雇員福利提供不考慮雇員離職的原因，該福利的支付是確定的（受限于任何既定或最低服務(wù)要求），但是支付的時(shí)間是不確定的。盡管此類福利在某些地區(qū)被描述為辭退補(bǔ)償金或辭退遣散費(fèi)，它們屬于離職后福利而不是辭退福利，主體應(yīng)將此類福利確定為離職后福利。

1.確認(rèn)。主體應(yīng)當(dāng)在下列兩者孰早日確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用：主體不能撤銷這些福利的提供；主體確認(rèn)IPSAS 19范圍內(nèi)的重組成本以及包含辭退福利的支付。應(yīng)付辭退福利作為主體決定終止雇員的雇傭關(guān)系的結(jié)果。當(dāng)主體確認(rèn)辭退福利時(shí)，主體也可能確認(rèn)計(jì)劃修改或雇員福利的縮減。

2.計(jì)量。主體應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)量辭退福利，并按照雇員福利的性質(zhì)計(jì)量和確認(rèn)其后續(xù)變化：如果辭退福利預(yù)期在辭退福利確認(rèn)的報(bào)告期末的12個(gè)月之前全部清償，主體應(yīng)適用短期雇員福利的要求，反之則適用其他長(zhǎng)期雇員福利的要求。因辭退福利不是換取服務(wù)，因此無需將辭退福利歸屬于服務(wù)期間。

二、IPSAS 39對(duì)我國目前發(fā)展相關(guān)準(zhǔn)則的啟示

IPSAS 39是在借鑒IAS 19的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，主體內(nèi)容和IAS 19基本一致，但也存在一定的差異，主要體現(xiàn)在以下方面：IPSAS 39包含公共部門獎(jiǎng)金計(jì)劃的額外指南。對(duì)于離職后義務(wù)的折現(xiàn)問題，IAS 19要求主體應(yīng)用的折現(xiàn)率根據(jù)與離職后福利義務(wù)期限和幣種相一致的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定，IPSAS 39要求主體運(yùn)用反映資金時(shí)間價(jià)值的折現(xiàn)率并要求主體披露折現(xiàn)率決定的基礎(chǔ)。IPSAS 39包含一個(gè)可反駁的推定，即長(zhǎng)期傷殘支付通常不會(huì)受到計(jì)量離職后福利同樣不確定性程度的影響，主體考慮部分或全部傷殘支付是否應(yīng)按離職后福利同樣的方式進(jìn)行確認(rèn)；IAS 19不包含可反駁的推定。IPSAS 39確認(rèn)設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量為凈資產(chǎn)或凈權(quán)益；IAS 19則將設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量確認(rèn)為其他綜合收益。IPSAS 39在某些情況下采用了與ISA 19不同的詞匯，最顯著的例子是IPSAS 39使用了“收入”“控制”“受控主體”等詞匯，而IAS 19采用的詞匯則是“收益”“母公司”“子公司”等詞匯。

從某種意義上而言，IPSAS和IFRS/IAS之間存在趨同和適度分離兩種趨勢(shì)，這主要是由于政府的活動(dòng)大致可以分為“企業(yè)型活動(dòng)”和“政務(wù)性活動(dòng)”，不同的活動(dòng)呈現(xiàn)出不同的受托責(zé)任，就“企業(yè)型活動(dòng)”而言，IPSAS和IFRS/IAS的趨同越來越明顯，這既有助于減少IPSAS的制訂成本，也為實(shí)現(xiàn)知識(shí)的遷移和會(huì)計(jì)信息的可比性提供了良好的基礎(chǔ)。另一方面，由于部分政府活動(dòng)的“公益性”特征越來越明顯，單純地借鑒IFRS/IAS難以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的異質(zhì)化需求，因此有必要考慮單獨(dú)制訂相應(yīng)的準(zhǔn)則。

目前對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革已基本上形成共識(shí)，政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)進(jìn)入深水區(qū)，即究竟如何制訂有效的政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則并有效實(shí)施，這就必須考慮到我國目前的國情和治理全球化的背景，應(yīng)在借鑒IPSAS和我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，盡快制訂一套完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。S

參考文獻(xiàn)：

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