唐山工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 姚雪超

新準(zhǔn)則下借款費用內(nèi)部分配規(guī)則及其會計核算研究

唐山工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 姚雪超

本文從借款費用主體角度，以現(xiàn)實中的資金管理案例為背景，對借款費用在企業(yè)內(nèi)部不同主體間的分配問題進(jìn)行分析，使之既符合國家會計政策的要求，不違背會計準(zhǔn)則制定原則，又要切合企業(yè)管理實際，并能對其他同類型企業(yè)有啟示作用。同時，本文還提出促使企業(yè)利用一般借款加權(quán)資本化率和內(nèi)部貸款率等概念“經(jīng)營”企業(yè)利潤，通過修改、調(diào)整借款費用內(nèi)部利率水平，獲取有益盈余管理手段。

借款費用 資金管理 內(nèi)部分配 資本化

借款費用是指企業(yè)在借款的時間內(nèi)發(fā)生的攤銷費用、利息、折價后價值、外幣匯兌出現(xiàn)的匯兌差額和輔助費用。從借款費用準(zhǔn)則指定的出發(fā)點而言，主要是基于規(guī)范借款費用會計處理，如實反映資產(chǎn)的價值和借款費用，減少企業(yè)操控利潤的機(jī)會。其使用對象，是發(fā)生借款費用的企業(yè)。在會計實務(wù)中，借款費用發(fā)生的主體不再是單一的生產(chǎn)經(jīng)營主體。但在資金實行集中歸口管理的集團(tuán)企業(yè)中，集中進(jìn)行借款資金活動，通常是貸款的使用者和申請者不是同一人，借款費用由貸款申請者承擔(dān)，兩者之間存在借款費用如何進(jìn)行內(nèi)部分配的問題。這一點，在會計準(zhǔn)則中是沒有明確說明的。會計準(zhǔn)則僅就借款費用本身的確認(rèn)與計量進(jìn)行了規(guī)范，對借款費用資本化的確認(rèn)問題并未進(jìn)行詳細(xì)說明，在會計實務(wù)中，此類企業(yè)憑職業(yè)判斷進(jìn)行處理，沒有統(tǒng)一的規(guī)則，本文以此切入點結(jié)合福田汽車公司案例進(jìn)行研究。

一、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)借款費用會計處理的影響分析

新會計準(zhǔn)則對企業(yè)借款費用的會計處理有了新的規(guī)定，對企業(yè)產(chǎn)生了一系列影響。首先，借款費用在經(jīng)營中的資本化過程就是對時點的控制，在資本化過程中對企業(yè)存在影響。新的借款費用和傳統(tǒng)的會計制度相比存在著不同，其在資本化停止時點上會出現(xiàn)一定的差距，不僅僅體現(xiàn)在固定資產(chǎn)結(jié)項的資金和貨物結(jié)算以及借款費用停止資本化的過程，而是以是否達(dá)到可使用狀態(tài)的關(guān)節(jié)點。這樣，在執(zhí)行中就會維護(hù)企業(yè)的利益，避免企業(yè)出現(xiàn)推遲竣工以及資金的交付，使企業(yè)采用有效的對策進(jìn)行建設(shè)和使用。是企業(yè)延長借款費用資本化期間，減少了當(dāng)期財務(wù)費用，從而虛增了企業(yè)利潤，美化了企業(yè)的會計報表。其次，借款費用中準(zhǔn)許資本化的范圍對企業(yè)存在影響。原有會計制度規(guī)定，專門借款就是全部的借款和利息在實際中資本化的過程。無論實際資本化的多少，一定程度上會造成企業(yè)的專項資金的使用不當(dāng)。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)的生產(chǎn)和購建可以直接實現(xiàn)資本化，那么其計入相關(guān)的資本成本，而其他根據(jù)借款的性質(zhì)確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。企業(yè)可以根據(jù)資產(chǎn)的使用途徑規(guī)定企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的最大化，這樣就加強(qiáng)了信息的公開、透明，避免了資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)利潤和資產(chǎn)的高估，使企業(yè)在一定程度上減少損失。最后，新的借款費用準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)和借款的利息相結(jié)合，重點分析金額的資本化程度。同時規(guī)定了資本化金額的限額，規(guī)定了借款費用停止資本化的時間界限，體現(xiàn)了借款費用資本化的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不是具體形式，這就為會計人員對借款費用資本化的實質(zhì)操作界定了明確的時間界限和具體的會計處理原則。

二、福田汽車公司借款費用核算及其內(nèi)部分配存在的問題

（一）福田汽車公司借款費用情況福田汽車公司從金融機(jī)構(gòu)貸得款項，專門借款和一般借款是根據(jù)資金使用的方法進(jìn)行分類。專門借款是在符合一定條件資本化過程中，專門介入有關(guān)的生產(chǎn)款項作為專門化的對象，一般有銀行的項目貸款審批及標(biāo)明用途的項目貸款合同為依據(jù)。對于專門借款應(yīng)當(dāng)專戶管理且?？顚Ｓ?。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，一般情況下對資本化的資產(chǎn)反映不夠明顯，沒有符合特定的生產(chǎn)資金的使用條件。

（二）借款費用的核算

（1）專門借款費用。會計準(zhǔn)則規(guī)定，通過向銀行借入專項借款，對符合資本化的資產(chǎn)進(jìn)行分類，對當(dāng)期發(fā)生的費用減去存入銀行利息收入期的投資收益，可以通過設(shè)立專項借款，把暫時性的收益計入資本化的金額，實現(xiàn)利潤的最大化。

根據(jù)目前公司資金管理規(guī)定，各成員企業(yè)不得出借、轉(zhuǎn)讓其在集團(tuán)資金結(jié)算中心開立的各類賬戶，業(yè)務(wù)范圍只限于辦理本企業(yè)的資金收付及資金清算。外部借款由資金結(jié)算中心直接管理執(zhí)行，事業(yè)部無權(quán)對外借款。專門借款利息支出由資金結(jié)算中心按期對銀行支付，計入財務(wù)費用-利息支出科目。尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入，計入財務(wù)費用-利息收入科目，投資收益中暫時性取得的金額，計入投資收益科目。此部分利息的資本化需要明確承建主體是否已成立。如果正式成立了獨立的項目核算主體，有明確的費用歸屬，則資金結(jié)算中心會在對外支付利息的當(dāng)月，向該主體收取利息費用，由其做資本化處理。對于沒有明確項目核算主體的，需要由公司總部的會計核算機(jī)構(gòu)暫時代為核算，資金結(jié)算中心向其收取該部分利息，總部進(jìn)行資本化處理，待正式成立獨立的核算主體后，再將該部分資產(chǎn)進(jìn)行移交處理。在賬務(wù)處理方面，資金結(jié)算中心與核算主體之間的利息收取是通過往來款項進(jìn)行賬務(wù)轉(zhuǎn)移的。在項目達(dá)到可使用狀態(tài)之前，收取利息費用的會計分錄如下：

利息資本化的核算僅涉及到利息支出部分，尚未動用款項的利息收入在借款費用資本化過程中未做抵減處理。由此看出，公司的借款費用資本化核算方面存在漏洞。盡管項目核算主體事業(yè)部沒有直接接觸該筆利息，但通過內(nèi)部轉(zhuǎn)賬規(guī)則，公司將此部分借款費用進(jìn)行了分配，且涉及的核算主體單一，屬于專項借款的定向分配。另一方面，在合并報表層面，利息支出部分全額進(jìn)行了資本化，未做抵減處理的利息收入部分進(jìn)入損益，致使利潤虛高。從會計準(zhǔn)則執(zhí)行角度分析，公司在專門借款的核算方面存在偏差，忽視了尚未動用款項的利息收入在借款費用資本化過程中的存在。從公司財務(wù)管理角度分析，專門借款的借款費用分配不徹底，存在管理死角，直接導(dǎo)致公司合并報表利潤虛高。

（2）一般借款費用。借入一般貸款應(yīng)該根據(jù)用途建立符合資本化的特定資金和資產(chǎn)，為了維持建設(shè)項目的正常開展。會計準(zhǔn)則規(guī)定：通過一般借款實現(xiàn)生產(chǎn)資本化的過程，根據(jù)累計資產(chǎn)的加權(quán)平均數(shù)，實現(xiàn)專門借款和一般借款的資本化比例的建設(shè)，實現(xiàn)資本化率的建設(shè)計算出借款的利息。資本化率通過借款的加權(quán)平均實現(xiàn)資本化期間的時點建設(shè)，在某一時點上停止資本化的費用。福田汽車公司目前核算此部分借款費用時，將其進(jìn)行了費用化處理，不考慮資本化率。內(nèi)部借款包括技改貸款、流動資金貸款等。資金結(jié)算中心對外支付一般借款利息，計入財務(wù)費用——利息支出。

以上分錄直接反映出資金結(jié)算中心對一般借款利息進(jìn)行了費用化處理，事業(yè)部對所有借款費用也進(jìn)行了費用化的處理。同時，在合并報表層面，事業(yè)部與資金結(jié)算中心之間的內(nèi)部借款利息進(jìn)行了抵消。從表面上分析，之所以全部進(jìn)行了費用化處理，是因為福田汽車公司主要的結(jié)算中心和事業(yè)經(jīng)營地點分離，這就造成了資金結(jié)算在一定程度上出現(xiàn)了偏差。資金結(jié)算中心可以直接碰觸到一般借款利息，但不具備建設(shè)工程核算的資質(zhì)，沒有資格進(jìn)行利息的資本化處理，事業(yè)部盡管負(fù)責(zé)工程項目的具體核算事項，但支付的是內(nèi)部借款的利息支出，最終是與資金結(jié)算中心的利息收入進(jìn)行合并抵消的。從具體的實務(wù)操作層面分析，內(nèi)部借款是將所有貸得的外部一般借款再加上公司留存的流動資金一起混合在資金池中提供給內(nèi)部單位，不是單純的某一筆“一般借款”，而且多筆借款涉及多個利率，那么準(zhǔn)則中規(guī)定的一般借款的資本化率是不能直接使用的，于是在公司不是迫切地要求進(jìn)行盈余管理的情況下，公司直接采用費用化處理是最簡便的核算方式。因此，對于規(guī)模較大的集團(tuán)性企業(yè)，一般借款活動發(fā)生較頻繁，并且涉及的利率水平不同?；谝话憬杩畹谋旧韺傩?，公司會綜合所有項目的用款需求進(jìn)行貸款，只有在使用該類借款時才能區(qū)分其用途，且不全部使用在工程建設(shè)方面。會計準(zhǔn)則盡管做出了詳細(xì)規(guī)定：“生產(chǎn)商品中符合資本化的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)擠占了一般借款的費用，計算確定一般借款資本化的利息就要從資產(chǎn)的支持為基礎(chǔ)，進(jìn)行專門借款的加權(quán)平均實現(xiàn)資本化率的建設(shè)?！钡髽I(yè)在進(jìn)行實際操作時，仍然需要對該條款進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以利于借款費用的核算。

（3）福田汽車懷柔重型機(jī)械項目中借款費用具體核算。假設(shè)201X年公司對該項目實際投入8億元，該項目是新建工廠，沒有流動資金，全部依靠公司撥款完成建設(shè)。當(dāng)年投資中，專門借款4億元，上年末資金到位，利率為5.76%，尚未動用部分資金存入銀行的利率為0.5%，資金結(jié)算中心下?lián)?億元。假設(shè)資金下?lián)墚?dāng)月事業(yè)部即進(jìn)行對外支付。每月的資金投入報表見表1：

表1 1-6月懷柔重型機(jī)械項目資金投入報表單位（萬元）

每月專門借款利息支出為40000×5.76%／12=192萬元；1、2月份每月利息收入40000×0.5%／12=16.67萬元；3-6月份每月利息收入20000×0.5%／12=8.33萬元；1-2月每月專門借款產(chǎn)生的利息資本化金額為175.33萬元，3-6月每月專門借款產(chǎn)生的利息資本化金額為183.67萬元；內(nèi)部技改貸款產(chǎn)生的內(nèi)部借款利息不進(jìn)行資本化處理。

（三）借款費用內(nèi)部分配存在的問題分析就目前借款費用會計準(zhǔn)則及其相關(guān)解讀材料而言，其規(guī)范內(nèi)容側(cè)重于借款費用資本化核算方面，并且是對單一經(jīng)營主體而言。在公司實際業(yè)務(wù)中，借款費用的會計實務(wù)更加復(fù)雜。不同的組織機(jī)構(gòu)、不同的資金管理方式都會影響借款費用的實務(wù)操作。對于資金集中化管理的集團(tuán)型企業(yè)，各類資金收付均采取統(tǒng)收統(tǒng)支的原則，由資金結(jié)算中心統(tǒng)一管理，且事業(yè)部的資金收支均有結(jié)算中心監(jiān)控，事業(yè)部之間不得拆借資金。這種管理規(guī)定的目的是加速集團(tuán)公司資金周轉(zhuǎn)，降低資金成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，有效控制風(fēng)險，并為資金結(jié)算中心成員企業(yè)的資金管理提供“優(yōu)質(zhì)、快捷、有效”的服務(wù)，使其成為集團(tuán)內(nèi)部功能完善的資金結(jié)算、監(jiān)督和信貸中心。在這種系統(tǒng)范圍內(nèi)，資金流、資金流隨之產(chǎn)生的借款費用流在不同級別的主體之間的會計處理是有差別的。

首先，資金實現(xiàn)集中、高效管理之后，資金借貸產(chǎn)生的借款費用的處理成了不可回避的問題。在伴隨著資金上下流動，集團(tuán)層面與成員單位層面發(fā)生的借款費用之間是怎樣的關(guān)系？是各自核算各自的借款費用互不相干，還是集團(tuán)的借款費用全部轉(zhuǎn)移到成員單位？要解釋這個問題，需要按照集團(tuán)與成員單位之間的借款流這個線索逐步進(jìn)行清理，探究借款費用內(nèi)部分配的問題。一方面要分析借款資金的類別，厘清其中的區(qū)別與聯(lián)系，另一方面要對不同類別的借款利息進(jìn)行確認(rèn)與計量，從中反映出內(nèi)部分配的問題。

其次，從借款費用會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南來看，準(zhǔn)則條款僅就借款費用核算相關(guān)的一般基本事項進(jìn)行了規(guī)范，并以借款主體即是資金使用主體為前提，未考慮借款主體與資金使用主體的差異。在此種情況下，借款費用的實際處理方式必然與會計準(zhǔn)則存在錯位。在會計實務(wù)操作領(lǐng)域，企業(yè)需要從管理會計的角度對借款費用在核算管理方面進(jìn)行規(guī)范，制定企業(yè)內(nèi)部的借款費用分配規(guī)則。

最后，通過對福田汽車公司借款費用管理現(xiàn)狀的案例分析，再比照借款費用準(zhǔn)則，該公司在借款費用核算方面是存在漏洞的，同時也反映出企業(yè)在財務(wù)管理方面的缺失。究其原因，是企業(yè)的盈余管理策略導(dǎo)致。對于應(yīng)該資本化的費用進(jìn)行了費用化的處理，沒有虛增利潤，對外不會夸大企業(yè)業(yè)績，但從分配股東紅利的角度考慮，縮小了當(dāng)期未分配利潤，減少了分紅規(guī)模。在影響金額不大的情況下，審計師方面不會強(qiáng)調(diào)該問題。若從企業(yè)會計基礎(chǔ)核算規(guī)范角度分析，該公司應(yīng)完善借款費用核算規(guī)則，仔細(xì)分析資金結(jié)算中心與各單位之間在借款及借款費用結(jié)算方面的各種帳務(wù)事項，設(shè)定符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。

三、借款費用內(nèi)部分配問題解決方案

（一）專門借款費用的內(nèi)部分配專門借款就是實現(xiàn)資金的專門化管理，通過資產(chǎn)符合資本化條件的生產(chǎn)性服務(wù)，實現(xiàn)?？顚Ｓ弥饕Ｊ?。準(zhǔn)則規(guī)定，專門借款資本化的過程就是利息收入在當(dāng)期的凈資產(chǎn)減去借款資金索要支付的貸款費用，這樣取得的投資收益的凈產(chǎn)值。

在集團(tuán)型企業(yè)中，專門借款通常由企業(yè)的資金結(jié)算中心與銀行簽訂貸款合同，專門約定款項用途。企業(yè)的資金結(jié)算中心定期支付利息，尚未動用的款項存入銀行或進(jìn)行暫時性投資。該筆專門借款根據(jù)付款計劃下?lián)艿綄ｍ椯Y產(chǎn)核算單位，即專門借款的內(nèi)部分配是定向的及有限的，該下屬單位再進(jìn)行對外支付。此處的資金流是正常的資金流動狀態(tài)。再分析借款費用的去向。資金結(jié)算中心定期支付專門借款的利息，同時沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對暫時性的收益進(jìn)行資本確認(rèn)，這樣的一出一進(jìn)完成了借款費用的外部流動。本著“誰使用、誰受益、誰承擔(dān)”的原則，資金結(jié)算中心需要向資金使用單位，即專項資產(chǎn)核算單位收取資金使用費用。一般情況下，專項資產(chǎn)核算單位是唯一的，資金結(jié)算中心支付了多少專門借款利息，專項資產(chǎn)核算單位就應(yīng)該上交多少。但也存在一項資產(chǎn)由兩個或兩個以上單位共同購建或生產(chǎn)的情況。此時，資金結(jié)算中心可以按照下?lián)軐ｉT借款的比例收取各單位的當(dāng)期利息。例如，資金結(jié)算中心應(yīng)下?lián)?億元專門借款資金給A B兩個單位，其中，A單位3億元，B單位1億元，則每期A單位承擔(dān)75%，B單位承擔(dān)25%的借款費用。同時沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對暫時性的收益進(jìn)行資本確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)按照以上方法進(jìn)行分配。最終，資金結(jié)算中心會得出專門借款的利息凈額，負(fù)責(zé)月度向?qū)ｍ椯Y產(chǎn)核算單位提供雙方進(jìn)行賬務(wù)處理。相關(guān)單位購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，應(yīng)在資本化期間對專門借款利息凈額予以資本化。

其中，資金結(jié)算中心賬務(wù)處理如下：

沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對暫時性的收益進(jìn)行資本確認(rèn)：

其中，專項資產(chǎn)核算單位賬務(wù)處理如下：

（二）一般貸款費用的內(nèi)部分配一般借款是指專門借款以外的其他借款，如短期貸款、長期貸款、公司債等。在集團(tuán)型企業(yè)中，通常是由公司的資金結(jié)算中心與各銀行簽署相關(guān)的借款協(xié)議，由資金結(jié)算中心按照協(xié)議規(guī)定定期支付借款利息。公司將借得的款項投入其資金池中，根據(jù)下屬單位的用款計劃通過內(nèi)部資金結(jié)算系統(tǒng)進(jìn)行支付。這種借款資金的流動方向較為簡單，也是通常的做法。由此產(chǎn)生的內(nèi)部一般借款費用，資金結(jié)算中心需要向資金使用單位收取，同時收取的過程也是一般借款費用的內(nèi)部分配過程。那么集團(tuán)公司不斷發(fā)生的一般借款費用應(yīng)該以什么樣的原則收??？“誰使用、誰受益、誰承擔(dān)”這一原則顯得較為公平，體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)的對等關(guān)系，這也是一般借款費用的內(nèi)部分配規(guī)則的制定基礎(chǔ)。

一般借款下?lián)艿劫Y金使用單位是隨機(jī)的，且與公司其他自有資金混合在資金池中，資金使用單位收到的下?lián)芸铐棽荒軈^(qū)分是結(jié)算中心借來的哪筆具體的借款，于是借款費用的分配沒有明確的金額。會計準(zhǔn)則中并未對此類具體的事項進(jìn)行規(guī)范，企業(yè)只能在較為公允的基礎(chǔ)上制定個性化的內(nèi)部分配規(guī)則。這個公允的基礎(chǔ)就是將資金池中的自有流動資金的使用成本或機(jī)會成本等同于一般借款的使用成本，資金結(jié)算中心用于一般貸款的結(jié)算，對單位貸款進(jìn)行內(nèi)部分配。使得外部一般借款費用的內(nèi)部分配活動演變成內(nèi)部貸款費用的分配活動。這個基礎(chǔ)也是從企業(yè)實際會計處理的角度考慮的，一般借款費用在集團(tuán)與下屬單位兩個層級上出現(xiàn)了概念斷層，兩個層級發(fā)生的借款費用不能統(tǒng)一起來，同時又要滿足“誰使用、誰受益、誰承擔(dān)”這一原則，只能將一般借款替換成內(nèi)部貸款，將一般借款費用的核算準(zhǔn)則套用在內(nèi)部貸款費用的核算中去，從而為一般借款費用的內(nèi)部分配問題搭起理論的橋梁。

在集團(tuán)層級的資金結(jié)算中心發(fā)生的一般借款費用向資金使用單位做內(nèi)部分配的過程中，一方面要考慮資金使用去向，是用于購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，還是用于單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營，另一方面要考慮借款費用資本化的總規(guī)模不超過資金結(jié)算中心對外支付的借款費用總規(guī)模。前者是一般借款費用內(nèi)部分配規(guī)則的首要條件，后者是對內(nèi)部分配規(guī)則的限定條件。若內(nèi)部貸款用于購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，需按借款費用準(zhǔn)則的規(guī)定，對該筆資金的利息進(jìn)行資本化處理，同時將資本化的利息費用上交至資金結(jié)算中心，相當(dāng)于資金結(jié)算中心被動收取利息。此時需要保證資本化利息之和不超過當(dāng)期財務(wù)費用的利息支出總額。若內(nèi)部貸款用于成員單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營，則對于該部分貸款的利息進(jìn)行費用化處理，由資金結(jié)算中心主動收取利息。本文分別就資金兩個流向的內(nèi)部分配規(guī)則做詳細(xì)說明。

（1）內(nèi)部貸款若用于購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)。此類內(nèi)部貸款仍套用“一般借款”的概念，集團(tuán)的借款費用進(jìn)行內(nèi)部分配的依據(jù)是一般借款加權(quán)平均利率，即資本化率。會計準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)累計資產(chǎn)的分析，購建和資產(chǎn)符合資本化的條件就需要計算一般借款的資本化率，實現(xiàn)資產(chǎn)和借款之間的加權(quán)平均，規(guī)定有關(guān)予以資本化的構(gòu)建和生產(chǎn)性的貸款，這種資本化率應(yīng)該體現(xiàn)公司的總體支出和收益。符合資本化條件的資產(chǎn)通常指技改或研發(fā)投入的資產(chǎn)。一般借款加權(quán)平均利率的計算舉例如下：

［例1］公司在技術(shù)引進(jìn)和使用的研發(fā)費用通常擠占了借款費用：（1）向甲銀行長期貸款5億元，于20X2年1月1日借入，期限為5年，年利率為4.92%，年度支付利息。（2）向乙銀行長期貸款3.12億元，于20X2年1月1日借入，期限為5年，年利率為5.76%，年度支付利息。（3）發(fā)行公司債券10億元，于20X2年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為5.68%，年度支付利息。

分析：20X3年一般借款加權(quán)平均利率（年）=（5×4.92% +3.12×5.76%+10×5.68%）／（5+3.12+10）=5.48%

集團(tuán)資金結(jié)算中心下?lián)芙o各單位的技改或研發(fā)資金，各單位每月應(yīng)對各技改或研發(fā)項目，根據(jù)資金結(jié)算中心定期已下發(fā)的資本化率及資金占用天數(shù)計算利息資本化的金額。每月末，各單位將計算確定的資本化利息金額上交到資金結(jié)算中心。在各單位的單體報表上，內(nèi)部貸款產(chǎn)生的利息支出進(jìn)行了資本化處理，合并報表中結(jié)算中心收取的利息收入與各單位內(nèi)部貸款的利息支出進(jìn)行了抵消，結(jié)算中心支付的外部貸款利息實際上有一部分已經(jīng)進(jìn)行了資本化的處理。各單位利息資本化的計算過程如下：

在建工程利息資本化=該月技改投入（即當(dāng)月發(fā)生領(lǐng)）×（占用天數(shù)／30）×年資本化率／12+以前月度技改投入（即月初累計余額）×（占用天數(shù)／30）×年資本化率／12；

開發(fā)支出利息資本化=該月開發(fā)支出（即當(dāng)月發(fā)生額）×（占用天數(shù)／30）×年資本化率／12+以前月度開發(fā)支出（即月初累計余額）×（占用天數(shù)／30）×年資本化率／12

資金結(jié)算中心賬務(wù)處理如下：

各單位向結(jié)算中心貸款時：

（2）內(nèi)部貸款若用于單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營。內(nèi)部貸款包括流動貸款和技改貸款。流動貸款是指借款期在一年以內(nèi)的用于非技改支出的短期借款，利率原則上執(zhí)行同期中國人民銀行貸款利率，每年初由資金結(jié)算中心公布一次，年度中不進(jìn)行調(diào)整，每年調(diào)整一次。技改貸款是資金結(jié)算中心根據(jù)公司年度技改預(yù)算、月度支付計劃，由制造工程本部、信息技術(shù)部等相關(guān)部門提出申請，資金結(jié)算中心撥付到成員單位，再由成員單位支付給施工單位或供應(yīng)商，期限一般設(shè)定為三年，利率按照三年期貸款利率計算。所有資金使用單位均按照統(tǒng)一的利率水平向結(jié)算中心貸款，結(jié)算中心每月末收取當(dāng)月內(nèi)部貸款利息。各單位將此部分借款費用做費用化處理。流動貸款利率為資金結(jié)算中心外部各類貸款的加權(quán)平均利率。

［例2］公司在20X3年有三筆貸款，情況分別如下：（1）向甲銀行長期貸款5億元，于20X2年1月1日借入，期限為5年，年利率為4.92%，年度支付利息。（2）向乙銀行長期貸款3億元，于20X2年1月1日借入，期限為1年，年利率為5.28%，年度支付利息。（3）發(fā)行公司債券10億元，于20X2年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為5.68%，年度支付利息。

分析：20X3年流動貸款的加權(quán)平均利率（年）＝（5× 4.92%＋3×5.28%＋10×5.68%）／（5＋3＋10）＝5.40%

技改貸款期限一般為三年，利率參照央行一年期與三年期的貸款利率比例，將流動貸款利率乘以該比例得出。例如，央行一年期利率6%，三年期利率6.15%，流動貸款按照上例中5.40%計算，則技改貸款利率＝流動貸款利率×（央行三年期利率／一年期利率）＝5.40%×（6.15%／6%）＝5.54%。利率確定后，會隨著央行的利率政策進(jìn)行調(diào)整，原則上季度滾動調(diào)整。資金結(jié)算中心負(fù)責(zé)計算、調(diào)整及下發(fā)流動貸款利率與技改貸款利率。各成員單位依據(jù)確定的內(nèi)部貸款利率向資金結(jié)算中心支付內(nèi)部貸款使用費用，并作費用化處理，反映在單體的利潤表中。在合并報表層面，資金結(jié)算中心的財務(wù)費用利息收入與各成員單位的財務(wù)費用利息支出進(jìn)行抵消，對外合并報表不反映內(nèi)部貸款產(chǎn)生的利息。

［1］彭柯諫：《借款費用資本化會計核算例解》，《財會月刊》2010年第8期。

［2］中華人民共和國財政部會計司：《會計準(zhǔn)則講解（2010）》，人民出版社2010年版。

（編輯 周謙）