中南大學商學院 金友良 王鄂湘

基于PDCA的材料流成本會計應用研究*

中南大學商學院 金友良 王鄂湘

文章以材料流成本會計的應用作為研究對象，在總結材料流成本會計實際運用效果的基礎上，揭示出目前材料流成本會計應用中存在的問題，同時在原因分析的基礎上構建基于PDCA視角下的材料流成本會計的應用模式，分別從PDCA的四個管理環(huán)節(jié)提出改進建議與對策，為材料流成本會計這一環(huán)境管理工具在企業(yè)的進一步應用提供指導。

PDCA 材料流成本會計 應用對策

隨著環(huán)境的不斷惡化，環(huán)境保護提上議事日程。如何在節(jié)約資源、保護環(huán)境的前提下實現資源產出效率的最大化，成為經濟發(fā)展的重要議題。為解決資源、環(huán)境、經濟之間的矛盾，20世紀90年代，環(huán)境管理會計（EM A）的產生在一定程度上解決了企業(yè)生產經營中資源浪費、外部環(huán)境損害問題。其中，材料流成本會計（MFCA）作為一種環(huán)境管理工具，先后在日本、德國、南非、泰國等國家的企業(yè)中得到了實際運用。然而，從幾十年的推廣應用情況來看，因其未與企業(yè)的PDCA管理工具緊密結合，使其在實際運用中存在諸多問題，直接影響了企業(yè)的經濟效益與環(huán)境效果。為此，本文試圖結合PDCA管理工具，在分析MFCA運行問題的基礎上對具體應用展開研究。

一、材料流成本會計應用中存在的主要問題

材料流成本會計（MFCA）始于德國，隨后日本等國相繼引入該環(huán)境管理工具并應用到企業(yè)的生產管理過程中，其中既有日本的佳能、田邊制藥等國際化大企業(yè)，也有南非、泰國等國的中小型企業(yè)。作為一種新的環(huán)境管理工具，MFCA隨著運用過程的深入，應用問題也會逐步暴露。例如，MFCA與現存管理系統(tǒng)的矛盾沖突；MFCA優(yōu)越性展現不足，企業(yè)跨部門團隊合作困難，業(yè)績評價缺失，專業(yè)知識與培訓不足等都是現階段學者對材料流成本會計運行障礙分析的主要研究點（Kokubu、Kitada、Fari zah Sulong，2014）。作為環(huán)境管理工具，MFCA運用的核心是結合企業(yè)的整個生產經營管理過程并能在物質流的基礎上精準的計算出材料損耗。通過理論聯系實際運行的情況，本文認為MFCA在實際應用過程中的障礙主要表現在以下幾個方面：

（一）MFCA針對性改進措施難以落實利益最大化是企業(yè)的最高管理目標，MFCA的運用就是在提高企業(yè)材料使用效率的同時減少廢棄物的對外排放，以達到節(jié)約成本、減少外部環(huán)境損害的目的，最終使得企業(yè)的經濟目標與環(huán)境目標相互統(tǒng)一（Kokuba，Kitada，2014）。雖然MFCA能夠在物質與價值核算的基礎上提出針對性改進措施，實現經濟與社會效益最大化，但只要經濟效益與環(huán)境效益沖突，措施就難以實施到位。假設某企業(yè)現有一筆資金100萬元，對于該筆資金的使用，有兩種方案：第一是針對MFCA運行提出購置新設備的建議，該設備通過投入使用能每年產生經濟和社會效益（減少廢棄物外部損害）合計30萬元；第二個方案是將資金投入市場，能每年增加營業(yè)收入30萬元，此種情況下，管理者會選擇直接經濟效益更大的第二種方案，這由此造成基于MFCA提出的改進措施難以實施，阻礙了MFCA在企業(yè)中的推行。

（二）材料損失的權責范圍難以劃分MFCA運用的核心在于能準確計算出原材料的損失，即把原本不作為材料損失的材料損耗單獨做為負產品列示，這部分負產品的損失責任由材料耗環(huán)節(jié)人員承擔，由此增加了相關人員的責任跨度，從而出現權責不對等的情況，影響MFCA的有效施行。

在ISO14051中提及某公司以生產鏡頭為主，在企業(yè)采用MFCA之前，根據生產數據，企業(yè)材料的產出率是99%，但是在采用MFCA之后，重新計算的材料產出率為68%，有32%的原材料損失，其中絕大部分的損失產生于原材料的磨合環(huán)節(jié)，此情況，對于新揭露的31%的損失的責任就由磨合車間的員工負責，增加了磨合車間員工的責任跨度，而這種責任分配是不合理的，因為這一材料損失在磨合車間的權利范圍內不是完全可控的，他們的權利職責是磨合產品，而產生材料損失的原因不僅包括磨合的技術、工具，同時也與原材料品質、產品的設計等密切相關，由此形成明顯的權責不對等，磨合車間也會從內部開始抵制MFCA的實施，特別是將材料損耗率作為部門考核依據時。

（三）系統(tǒng)兼容性影響運行效率兼容性要求能夠與企業(yè)現存的管理制度、工具相融合、相對接，兼容性越高，企業(yè)運用MFCA的成效就越明顯。Michael Bamidele Fakoya（2013）以南非某啤酒廠為例進行了研究，發(fā)現該啤酒廠以企業(yè)各部門為物量中心核算，而不是以實物材料的流轉做成作為物量中心的劃分依據，由此造成MFCA與企業(yè)現行的ER P系統(tǒng)脫節(jié)，導致企業(yè)管理層不能及時做出正確的成本決策，影響MFCA在企業(yè)中的運行效率。而同樣是引入MFCA核算體系，日本的田邊制藥從2001年開始就將MFCA與其企業(yè)管理系統(tǒng)結合并取得重大成功（2006年減少成本2.3億日元），成為第一個實現系統(tǒng)高度兼容的公司（onishi etal，2008）。而現階段MFCA與企業(yè)兼容性差成為了材料流程本會計運行的一大障礙。

（四）采集數據難度較大，影響成本信息的準確性系統(tǒng)的兼容性與數據的可得性密切相關，MFCA是基于物質流基礎上用實物和貨幣兩種計量尺度來對企業(yè)的材料利用效率進行評價的體系，要求能夠及時從生產、財務、采購等部門獲得數量、成本等數據，然而從現實的運行情況來看，大部分企業(yè)數據獲取困難且時效性極差，其中，中小型企業(yè)尤為突出。Michael bamidele fakoya在2013年對南非釀酒有限公司進行的調查中，發(fā)現MFCA運用未達到預期的目標，一個重要原因是MFCA所需的數據難以得到，不能實時獲取有效信息，時效性極差且信息缺失嚴重，影響MFCA核算的時效性和準確性；不能指導企業(yè)做出及時的原材料使用與控制決策，數據的可得性與及時性受限成為MFCA不能在企業(yè)中進一步發(fā)揮其作用的重要原因。

（五）配套激勵機制不完善公司的高效運行需要有配套的激勵機制與之相適應，Farizah sulong對馬來西亞執(zhí)行了MFCA系統(tǒng)的Alpha公司一名管理人員進行采訪時，管理人員直接指出“如果在材料的使用上節(jié)約了成本，那么就必須要有相應的獎勵，提高員工的積極性”，如果一個公司要實施MFCA核算體系，績效管理體系（Performance Management System，P M S）是需要著重改進的一個方面（Farizah sulong，2014）。MFCA的應用需要有定量的，與材料流成本會計核算方式相適應的配套激勵機制，而這正是目前應用MFCA核算方法企業(yè)所缺失的。仍以I S O14051中鏡頭制造公司為例，MFCA的核算使得生產磨合環(huán)節(jié)產生了材料使用效率的提升空間，若磨合部門的負責人，通過改進磨合工藝等方式減少了該環(huán)節(jié)的材料損失，為企業(yè)創(chuàng)造了巨大的經濟價值，企業(yè)就應當根據材料的節(jié)約程度實施獎勵，提高員工積極性，而當前的企業(yè)的激勵機制絕大部分沒有將材料損失的節(jié)約作為考核指標之一，這是材料流成本會計進一步運用亟需解決的問題。

從前文的論述中可以看到，材料流成本會計的運行障礙與企業(yè)的權責劃分、管理方法、激勵機制等密切相關，而這些因素都可以歸結為MFCA與企業(yè)現行的管理方式、方法存在沖突。作為一種新的環(huán)境管理工具，材料流成本會計的運用是一個全方位推進，螺旋式上升的過程，這就要求在運用MFCA的過程中有一套科學的管理模式與方法作為支撐，因此，將MFCA的運行與企業(yè)PDCA管理模式相結合是十分必要。

二、基于PDCA的MFCA應用模式構建思路

PDCA是由質量管理專家休哈特博士提出的科學管理流程，代表計劃（Plan）、執(zhí)行（Do）、檢查（C hec k）、處理（A ction）四個方面的控制過程。材料流成本會計包括成本核算、成本信息披露、成本控制三個方面，作為一種成本管理工具與方法，如果將PDCA管理模式與材料流成本會計的應用相結合，能有效的解決MFCA在運用中存在的問題，具體思路如圖1所示。

圖1 材料流成本會計PDCA運行流程圖

（一）制定詳細計劃、協(xié)調企業(yè)目標材料流成本會計的應用需要有詳細的計劃（P），只有具有完備的計劃與執(zhí)行方案，材料流成本會計的運行過程中才會有依據，才能有序的進行。計劃的完善程度與目標能否實現密切相關，對于材料流成本會計而言，在運行計劃階段就要實現目標的統(tǒng)一，經濟與社會目標沖突的解決直接關系到材料流成本會計的運行效度。

（二）落實數據集成，加強跨部分合作執(zhí)行（D）是最重要的一個環(huán)節(jié)，是企業(yè)制定了計劃后具體執(zhí)行的環(huán)節(jié)，同時也是在MFCA運行過程中遇到的問題最多的一個環(huán)節(jié)，這就要求在材料流程本會計應用的執(zhí)行環(huán)節(jié)著重關注企業(yè)數據的可得性，加強數據共享平臺的建設并在此基礎上契合MFCA與現行的管理系統(tǒng)，增強兼容性，加強跨部門間的團隊合作。

（三）檢查執(zhí)行結果、核算運行效益檢查（C）是檢查在前面執(zhí)行環(huán)節(jié)中所存在的問題，為進一步優(yōu)化運行做好準備。在具體的材料流成本會計的運用中，C（檢查）也是對執(zhí)行結果的可視化要求。作為一種新引進的管理工具，要想在企業(yè)中得到進一步推行，首要的就是要能觀測到這種方法給企業(yè)所帶來的效益，要能夠通過直觀的數據形式傳達給企業(yè)的管理人員，向企業(yè)的所有者直接展示通過運用MFCA所能企業(yè)帶來的好處，其中最直觀就是經濟效益。

（四）改進運行過程、構建配套評價體系處理（A）是提升、改進的過程，主要是針對檢查環(huán)節(jié)所揭露的不足之處進行改進，這對于改進優(yōu)化運行效率至關重要。在材料流成本會計的應用中，第一是要對MFCA在運用中出現的問題進行處理改進，第二就是要重視與MFCA運行結果相關的評價體系的構建，為進一步施行MFCA提供支持。

PDCA的四個管理流程是緊密結合的，將MFCA的運用嵌入到PDCA的管理模式中，能夠以一種全新的方式來應用材料流成本會計，這一新應用模式最關鍵的就是能在計劃、執(zhí)行、檢查、處理四個環(huán)節(jié)預見、分析MFCA運行過程中遇到的問題，并提出解決對策。

三、基于PDCA的MFCA具體應用

（一）在計劃（P）環(huán)節(jié)協(xié)調經濟與社會目標在PDCA新的運行模式下協(xié)調好經濟目標與社會目標，第一是要將目標明確化，企業(yè)的經濟目標往往比較明確，對于每年的凈利潤、資產收益率等都會有明確的考核指標，而對于社會目標（材料流成本會計中主要指材料節(jié)省和外部環(huán)境損害）則沒有明確的量化的目標，只存在籠統(tǒng)的描述，這一模糊性無形中弱化了社會目標的地位，不利于實現經濟與社會目標的統(tǒng)一。其次要制定目標保障機制，對于經濟目標，企業(yè)往往有一系列的內部保障機制，如目標考核、獎金與目標完成程度等等，但對于社會目標往往是外部懲罰保障機制為主，如企業(yè)違反環(huán)境規(guī)章會受到處罰，這就會使得企業(yè)去減少環(huán)境損害，但是企業(yè)內部普遍沒有形成約束機制，仍以利潤為導向進行生產經營活動，所以這就要求有類似于經濟目標的獎懲機制來保障實施。第三是提升社會目標的確立高度。企業(yè)有總體目標也會有部門分目標，不同的目標確立方式的驅動效應是不同的，目標的確立層次越高，該目標的執(zhí)行程度就會越徹底，也就越能得到實現。對于材料流成本會計，需要將企業(yè)的材料損失節(jié)約量作為企業(yè)的一個整體目標，而不是僅作為生產部門或某一個部門的目標，這樣一種從上至下的目標確立方式能有效提高整個企業(yè)對社會目標的重視。對于材料流成本會計在企業(yè)中的運用，首要的就是要在Plan階段做好目標確立工作，注重從企業(yè)整體出發(fā)、從管理的角度來協(xié)調經濟目標與社會目標。

（二）在執(zhí)行（D）環(huán)節(jié)明晰權責，建立數據共享平臺權力與責任跨度不匹配是隨著材料流成本會計揭露出真實材料損失后由誰來承擔而引發(fā)的問題，這也是在運用材料流成本會計前能合理預計的，為解決這一問題，一方面可以調整企業(yè)的組織結構，材料流成本會計計算材料損失以物量中心為核算單位，在組織結構上可以物量中心為單位，進行組織結構的調整或重建，在每個物量中心設立主管，對物量中心的材料損失負責，平衡主管人員責任與權力跨度。另一方面要科學劃分權責、加強跨部門間的合作，在ISO14051例子中的磨合環(huán)節(jié)的損失，不能將全部材損失歸為磨合部門，應該在采購和磨合部門合理分配，同時，為降低這一材料損耗，也不能單單依靠采購或磨合部門，應加強二者之間的合作，共同實現減少材料損耗的目標。

解決數據可得性和及時性最好的方法是在企業(yè)內部建立數據共享平臺，實現數據集成。對于數據的及時性要求企業(yè)對于數據的收集有一個有效的系統(tǒng)，要能夠將企業(yè)生產過程中的情況以數據的形式反應出來。為提高數據的可得性和時效性，最有效的就是在企業(yè)內部形成信息集成的ER P系統(tǒng)，根據企業(yè)的物質流動和全面管理流程，將材料流成本會計的核算與ERP相結合，發(fā)揮材料流成本會計的核算作用。

數據的可得性與系統(tǒng)的兼容性往往具有很大的關系，兼容性不是要求將材料流程本會計強硬的嵌入企業(yè)現有系統(tǒng)，而是要根據企業(yè)規(guī)模大小、生產特點等來找到切入點與企業(yè)現有系統(tǒng)結合,在部分使用MFCA的企業(yè)中，很多都是從企業(yè)中得到數據，然后利用EXCEL表格等進行計算分析，將材料流成本會計孤立的作為一個成本核算工具來運用，這顯然不能發(fā)揮MFCA的其他作用如改進生產技術、指導材料采購、產品定價等等，也不利于材料流成本會計在企業(yè)中的進一步推行。

（三）在檢查（C）環(huán)節(jié)準確核算運行績效，發(fā)現運行不足材料流成本會計的可視化要求，需要企業(yè)能夠準確的將企業(yè)運用MFCA帶來的收益能夠以特定的形式體現出來，這就要求企業(yè)對材料流成本會計有精確的核算體系。如田邊制藥通過運用MFCA在2006年獲得2.3億日元的直接經濟效益，佳能公司2007年獲得13億日元，Sekisui Chemical在2006年至2008年共產生72億日元的經濟效益，大大超過制定的50億計劃，這一材料流成本會計帶來的直接經濟利益是對MFCA在企業(yè)中進一步推行的最有利的支持。MFCA給企業(yè)帶來的效益也應該將社會環(huán)境效益包含在內，廢棄物排放的降低會減少對環(huán)境的損害，這是企業(yè)承擔社會責任的一種形式，對企業(yè)形象的優(yōu)化、社會認可度的提高都有一定的幫助，因此可以作為企業(yè)的一項長期效益體現出來。我國還沒有廢棄物損害價值的評判標準，只能借鑒國外標準如日本的LIME等，所以在我國推行MFCA的先決條件就是要制定符合我國國情的廢棄物外部損害價值標準。

Check環(huán)節(jié)在揭示運行績效的同時也要能夠揭露運行過程中存在的不足。MFCA作為一種新的管理方式，在企業(yè)間的推廣也必將是一個緩慢推進的過程，在核算、評價等也可定會存在不足，這就要求Check環(huán)節(jié)發(fā)現不足之處，并針對性的提出改進建議，逐步優(yōu)化，逐步與企業(yè)各方面相契合，使MFCA在企業(yè)中更全面的推廣。

（四）在處理（A）環(huán)節(jié)發(fā)現解決運行障礙，構建新的評價體系Action一方面是要解決在檢查中所發(fā)現材料流程本會計在執(zhí)行過程中的不足，并為進入下一個PDCA循環(huán)系統(tǒng)做好準備，另一方面要完善評價體系（Appraise）。為此首要完善的就是企業(yè)評價指標，材料流成本會計最核心的就是精確的揭示企業(yè)的材料損失，所以對于運用了材料流成本會計的企業(yè)，應將材料損失的降低量作為企業(yè)評價考核員工工作業(yè)績的一個指標。其次是要建立獎勵制度，材料損失的降低無形中減少了企業(yè)產品的生產成本，為企業(yè)贏得成本優(yōu)勢、占領市場打好了基礎，所以應就材料損失的降低給予相關人員物質上的獎勵，這樣一方面是能激勵員工進行進一步的技術創(chuàng)新并減少材料損失，另一方面能夠深化材料流成本會計在企業(yè)中的接受程度。

四、結論與啟示

嵌入PDCA管理模式的材料流成本會計運用是一個密閉循環(huán)的運行系統(tǒng)，MFCA在企業(yè)的運行過程中不可能一蹴而就，更多的是一個由計劃到執(zhí)行到檢查到處理，再把未能有效解決的問題由處理轉入到計劃中的循環(huán)往復的過程，而這正是PDCA管理模式的核心所在，這一運行模式也必將有效解決材料流成本會計的運行問題，當然，MFCA的運行是一個不斷發(fā)展的過程，其中也會不斷遇到新的問題，這就要求我們進一步加強理論研究，逐步調整運用模式，完善整個材料流成本會計體系。

MFCA是一套科學的環(huán)境管理工具，雖現階段我國尚未引入這一核算體系，但隨著我國節(jié)能減排力度的推進，隨著企業(yè)清潔生產的逐步普及，提高材料的運用效率，減少廢棄物的排放必將成為中國企業(yè)追求的重要目標，而能精確揭示材料價值流動情況的MFCA成為實現這一目標的首選環(huán)境管理工具。由此本文在了解了各國運用現狀的條件下對MFCA的應用展開研究，以期能夠為我國企業(yè)引進、應用材料流成本會計體系提供一定的指導作用，避免出現國外企業(yè)在運行中的類似問題，真正發(fā)揮MFCA的核算、管理功能，提高企業(yè)的經濟效益及社會效益。協(xié)同處理中的價值流轉與補償研究”（項目編號：15B GL147）；湖南省社科重點項目“典型行業(yè)（企業(yè)）循環(huán)經濟價值流分析的應用規(guī)范研究”（項目編號：12Z DB59）；國家社科重大項目“基于工業(yè)的循環(huán)經濟價值流分析研究”（項目編號：11&ZD166）；財政部、發(fā)改委項目“低碳經濟背景下工業(yè)生態(tài)園資源價值流轉分析及優(yōu)化研究”（項目編號：CSCG-HNSZ-DY20131002）；國家社科重大項目“基于國家金屬資源安全視角的城市礦產開發(fā)利用研究”（項目編號：14ZDB136）；國家自科青年項目“基于工業(yè)生產領域的企業(yè)循環(huán)經濟價值流分析方法及應用”（項目編號：71303263）；中國第56批中國博士后科學基金項目“中國‘城市礦產’產業(yè)政策效應研究”（項目編號：2014M562122）；國家社會科學基金青年項目“產業(yè)鏈視域下我國‘城市礦產’產業(yè)發(fā)展研究”（項目編號：13C J Y029）階段性研究成果。

［1］Kokuba，K，Kitada，H，material filw cost accounting and existing management perspectives，journal of cleaner production (2014).

［2］Simons，R，The Entreprenourial Gap:How managers adjust span of accountability and span of control to implement business strategy.har ward business school accounting.unit paper，2013.

（編輯 劉姍）

*本文系國家社科一般項目“園區(qū)工業(yè)廢棄物資源化