王育紅

摘要：近年來開征物業(yè)稅無論在理論界還是政府部門之間都是一個熱門話題。物業(yè)稅是財產(chǎn)稅的一種，是針對國民的財產(chǎn)所征收的一種稅收。物業(yè)稅繳納的稅值會隨著不動產(chǎn)市場價值的升高而提高，從而減少了投資投機利潤，有利于對房地產(chǎn)價格的過快上漲進行抑制，引導(dǎo)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展。對英美等國和中國香港的物業(yè)稅法律制度分析和比較，闡明了域外制度對我國的物業(yè)稅法律制度的啟示和借鑒。

關(guān)鍵詞：物業(yè)稅；法律制度；政府財政收入；房地產(chǎn)稅；房地產(chǎn)評估機制

中圖分類號：D922.2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1007-2101（2017）02-0106-04

一、物業(yè)稅的法律界定

2003年，《中共中央關(guān)于完善市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》中，物業(yè)稅在我國被首次提出；時任財政部長金人慶在2005年中國財稅論壇上進一步明確在“十一五”期間將逐步出臺物業(yè)稅；國家稅務(wù)總局下發(fā)的《2007年全國稅收工作要點》提出研究“物業(yè)稅”方案；國務(wù)院公布的《關(guān)于2009年深化經(jīng)濟體制改革工作的意見》中指出要深化房地產(chǎn)稅制改革，研究開征物業(yè)稅。提出“物業(yè)稅”這一名詞后，迅速在社會各界的不同層面引起熱烈反響與激烈的爭論。在法學(xué)理論界領(lǐng)域中關(guān)于物業(yè)稅的法律界定一直在討論，到目前為止，學(xué)者也沒有形成統(tǒng)一的觀點。代表觀點有以下幾種：第一，以學(xué)者馮維江和鐘偉為代表的觀點，他們認(rèn)為，物業(yè)稅針對不動產(chǎn)等財產(chǎn)征稅，實際上就是一種財產(chǎn)稅。第二，以學(xué)者馬克和為代表的觀點，他認(rèn)為物業(yè)和房地產(chǎn)是同一個內(nèi)涵，只是叫法不同而已，其法律界定是指在特定范圍的土地及其地上房屋，從而認(rèn)為物業(yè)稅就是指房地產(chǎn)稅。第三，“物業(yè)稅是指不動產(chǎn)在市場交易的不同階段對其所征的稅。這里的不動產(chǎn)與馬克和學(xué)者所稱房地產(chǎn)內(nèi)涵是不同的，指土地及其地上附著物（地上房屋與其他建筑設(shè)施），內(nèi)涵要大得多，并且該稅收涉及保有和轉(zhuǎn)移兩個階段?！盵1]以上幾種代表性觀點是學(xué)者從不同角度對物業(yè)稅的界定，都有其各自的理論支撐，但是筆者認(rèn)為上述觀點與我國的基本國情是否適合還有待考究。首先，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)稅與物業(yè)稅不是一個范疇的。因為房地產(chǎn)稅包括一切與房地產(chǎn)有關(guān)的各個階段（取得、保有和流轉(zhuǎn)）的稅收都包含其中，而物業(yè)稅征收的范圍就比較窄，僅對所有權(quán)人擁有的房產(chǎn)征稅；并且根據(jù)我國中央精神實際上對于我國所要開征的物業(yè)稅的大方向己經(jīng)輪廓清晰，即是對保有階段的房地產(chǎn)所征收的稅。由此我們可以得出這樣一個結(jié)論：房地產(chǎn)稅與物業(yè)稅是種屬關(guān)系，而不是同一關(guān)系，并且我國的中央文件也將其稱謂定性為物業(yè)稅。因此，我國所要開征的物業(yè)稅是房地產(chǎn)稅類中的一種稅。同時，關(guān)于物業(yè)稅的課稅對象是什么范疇，從我國對物業(yè)稅改革的基本框架和設(shè)想來看，課稅對象僅僅應(yīng)為土地、房屋等不動產(chǎn)。稅法理論將稅收劃分為：所得稅、商品稅、財產(chǎn)稅，這是以征稅對象的不同為標(biāo)準(zhǔn)所作的劃分，我們按照同樣的劃分標(biāo)準(zhǔn)也可以相應(yīng)地將房地產(chǎn)稅收劃分為：所得性質(zhì)的房地產(chǎn)稅、商品性質(zhì)的房地產(chǎn)稅、財產(chǎn)性質(zhì)的房地產(chǎn)稅。根據(jù)上述筆者的分析，物業(yè)稅實質(zhì)上應(yīng)當(dāng)屬于財產(chǎn)稅，是一種國家專門針對國民的財產(chǎn)所征收的稅收。其征收對象為土地及土地上的附著物，征稅依據(jù)是土地及土地上的附著物市場價值這樣一種財產(chǎn)性質(zhì)的課稅。經(jīng)過對物業(yè)稅性質(zhì)的分析，筆者嘗試對物業(yè)稅作如下的法律界定，物業(yè)稅是指在每一個課稅年度，以坐落在中國大陸的土地、房屋等不動產(chǎn)為課稅對象，以土地使用人和房屋所有人（個人與法人）為納稅主體，以保有階段為課稅環(huán)節(jié)，而應(yīng)繳納的稅值與不動產(chǎn)市場價值是正相關(guān)的關(guān)系（即不動產(chǎn)市場價值越高，其應(yīng)繳納的稅也越多）。

二、域外相關(guān)的物業(yè)稅法律制度的比較

（一）美國的物業(yè)稅法律制度

物業(yè)稅在美國已經(jīng)有180多年歷史，它的課稅對象是針對位于美國境內(nèi)的不動產(chǎn)或動產(chǎn)，主要是指房產(chǎn)、企業(yè)的經(jīng)營動產(chǎn)、土地等；征稅對象是自然人和法人，并且下分為居民納稅人和非居民納稅人，并使用不同稅率，稅率的決定權(quán)在各州政府?！案髦荻惵拭x不同，實際稅率也相差很大，同時其征收對象也有所區(qū)別?！盵2]“納稅人對政府制定的稅率有權(quán)依法提出復(fù)議，或向法院提起訴訟?！盵3]“財產(chǎn)稅征收的核心是財產(chǎn)價值的評估。而成熟的財產(chǎn)評估專業(yè)機構(gòu)、估價標(biāo)準(zhǔn)、財產(chǎn)評估程序和方法為政府提供了可靠的保證。不僅如此，為了加強對物業(yè)稅征收的管理，各州還制定了較為完善可行的信息管理制度?！盵4]美國每個州、郡都有一個房產(chǎn)估價的裁議程序來解決爭議（糾紛）；如果當(dāng)事人認(rèn)為財產(chǎn)估價不公平，可以申訴，并可訴求重新評估。外國政府和國際組織在本國的不動產(chǎn)、本國政府所有和占有、公益性質(zhì)的圖書館、圖書科研團體、非營利性質(zhì)的教育協(xié)會通常給予免稅待遇，而對于自然資源、教育機構(gòu)、低收入人群、老年人群、殘疾人群給予稅收優(yōu)惠。

（二）英國的物業(yè)稅法律制度

英國對物業(yè)稅的征收又分為兩種：一種稱為住宅稅（Council Tax），主要適用于居民的居住性非營業(yè)性住宅，稅率依據(jù)不動產(chǎn)的市場價值采取獨特的分級計量設(shè)計分為A-H 8個等級，由地方政府制定的征稅比率和征稅百分比則主要依據(jù)住宅稅分級設(shè)定征收，所征得收入歸地方政府所有，同時每一處物業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的應(yīng)納稅額都在物業(yè)估價冊中予以記載，每一處物業(yè)經(jīng)過評估后記載于物業(yè)估價冊里，在一定時期價值是穩(wěn)定的，但如果房屋發(fā)生毀損或者擴建，這就需要重新評估再決定物業(yè)等級和應(yīng)繳稅額。另一種為營業(yè)財產(chǎn)稅（Business Rates），主要適用于非住宅的營業(yè)性房產(chǎn)，屬于中央稅，稅率由國家統(tǒng)一設(shè)定，并依據(jù)物業(yè)的市場租值進行征稅，由地方征收上繳給國家，然后國家根據(jù)地方人口基數(shù)再分配回地方政府?！盃I業(yè)財產(chǎn)稅按照租金計稅，每五年評估一次。同時為防止重新評估房產(chǎn)價值可能會帶來應(yīng)稅價值的跳躍式變化，英國政府采取過渡稅率的措施來緩解納稅主體負(fù)擔(dān)，”[5]“營業(yè)財產(chǎn)稅的減免有兩種方式，一種方式是對特定物業(yè)的免稅，免稅對象為完全用于耕作或者種植的土地、農(nóng)用建筑、面向公眾的宗教活動場所；另一種方式是對特定用途的物業(yè)給予優(yōu)惠，主要包括空置優(yōu)惠、慈善機構(gòu)優(yōu)惠、小企業(yè)優(yōu)惠、鄉(xiāng)村商戶優(yōu)惠等?！盵6]住宅稅和營業(yè)財產(chǎn)稅是英國地方政府的重要財政來源。

（三）中國香港特區(qū)的物業(yè)稅法律制度

“香港物業(yè)稅的納稅主體是擁有應(yīng)稅物業(yè)的業(yè)主，包括房地產(chǎn)持有人、權(quán)益擁有人、終身租用人、抵押人、已占有房地的承押人；差餉的納稅主體為房地產(chǎn)的所有者或者承租人（租約另有約定的除外）?！盵7]香港物業(yè)稅征稅對象僅限用于出租經(jīng)營并獲得租金收益的物業(yè)。香港應(yīng)繳納的物業(yè)稅額為稅基乘以相應(yīng)的稅率。如果房主物業(yè)租金未能收回，物業(yè)稅可予以扣減，但其后又收回的租金必須在收回年度征稅，并且香港物業(yè)稅率每一年度調(diào)整一次。香港物業(yè)估價署負(fù)責(zé)評估租金的職責(zé)，并設(shè)置估價監(jiān)管的工作體系，一方面制定完善的操作和評估規(guī)程，并且評估結(jié)果通過網(wǎng)上查詢方式向社會公眾公開，當(dāng)事人如對估價結(jié)果有異議，有權(quán)要求復(fù)核，還有權(quán)向?qū)I(yè)法庭進行訴訟；另一方面對評估從業(yè)人員有體系化的管理制度加以規(guī)范和約束，定期對其培訓(xùn)，建立考核制度，提高員工的業(yè)務(wù)技能和綜合素質(zhì)，促進物業(yè)稅業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善。中國香港物業(yè)稅針對外國機構(gòu)所有并用于領(lǐng)事活動的物業(yè)、香港特區(qū)政府所有或者占有的物業(yè)實行免稅政策；對教育、慈善、宗教事業(yè)的物業(yè)實行稅收優(yōu)惠政策。

通過以上比較我們發(fā)現(xiàn)，美國、英國和我國香港特區(qū)等因為經(jīng)濟狀況、立法習(xí)慣、房地產(chǎn)經(jīng)濟發(fā)展情況的不同，導(dǎo)致物業(yè)稅在法律制度要素的各個方面存在不同：如稅制名稱、課稅模式、稅率、征收依據(jù)等。同時我們還發(fā)現(xiàn)，無論在英美、我國香港地區(qū)，還是在世界上其他大多數(shù)實行物業(yè)稅的國家和地區(qū)，基本上實行分稅制，中央和地方有稅種劃分，都將物業(yè)稅劃為地方稅種。這樣有利于補充地方稅收的不足，使地方政府形成穩(wěn)定可靠的財政收入，以便于其有充足的財力完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，改進公共服務(wù)，同時也促進了物業(yè)升值，形成良性循環(huán)?！昂喍惙N、寬稅基、低稅率”作為物業(yè)稅制建設(shè)的一項基本原則，已成為各國（地區(qū)）的共識。

三、域外對我國物業(yè)稅法律制度的啟示和借鑒

（一）必須把“寬稅基、少稅種、低稅率”作為物業(yè)稅立法的基本原則

所謂“寬稅基”就是強調(diào)物業(yè)稅稅基要廣泛，以土地、房屋價值作為計稅依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)（也就是稅基），應(yīng)以普遍征收為原則，這是為了保證稅收來源的穩(wěn)定，城市的不動產(chǎn)、農(nóng)村的經(jīng)營和出租用房都要繳納物業(yè)稅。但是寬稅基里也有例外，有減免優(yōu)惠項目，例如對公共、宗教、公益事業(yè)、政府等機構(gòu)的不動產(chǎn)實行免稅政策，筆者建議我國取消對“三資企業(yè)”不征城建稅、教育費附加、耕地占用稅的稅收優(yōu)惠，內(nèi)外資企業(yè)應(yīng)一視同仁，是稅收公平原則的體現(xiàn)。針對閑置土地和荒蕪?fù)恋匾惨鞫?；?yán)格控制減免稅的項目，拓展稅源，合理調(diào)節(jié)資源利用，以此來保證地方政府的稅收收入穩(wěn)定。所謂“少稅種”就是指物業(yè)稅稅收的種類要少，僅在不動產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)設(shè)置財產(chǎn)稅，這樣一方面可以降低稅收征管成本、提高征收效率；另一方面可以避免因稅種復(fù)雜而導(dǎo)致重復(fù)征稅等不公平現(xiàn)象的發(fā)生。所謂“低稅率”就是指物業(yè)稅的稅率要低，以使納稅人的納稅負(fù)擔(dān)和稅負(fù)水平相對較低，使得納稅人感受到的經(jīng)濟壓力不大，進而減少納稅人的反感和抵觸情緒，降低政府稅收征管阻力，有利于物業(yè)稅的順利施行及其作用的發(fā)揮。

（二）將物業(yè)稅作為地方稅種

在現(xiàn)代社會，各國己不再將物業(yè)稅作為中央財政稅收中的主要稅種?！半m然物業(yè)稅收入總額在許多國家中央財政稅收中的比重不高（發(fā)達國家大概為10%～12%、發(fā)展中國家為5%以下），但是各地方政府財政資金的支柱性來源占有重要地位。物業(yè)稅作為一個相對穩(wěn)定和主要的地方稅種，在國家實施收入調(diào)節(jié)過程中起著不容忽視的作用，有利于地方將人事權(quán)和財政權(quán)更好地結(jié)合起來，有利于地方加強對本地區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)?！盵8]納稅主體享受到當(dāng)?shù)卣峁┑膬?yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品（感受到繳稅帶來的價值后），從而達到物業(yè)升值與當(dāng)?shù)卣愂罩g的良性循環(huán)。作為地方政府最主要的收入來源，英美物業(yè)稅為本地的市政建設(shè)優(yōu)化起到重要作用，英國的住宅稅和美國的物業(yè)稅主要用于維持當(dāng)?shù)卣_支和社會服務(wù)，比如治安、消防、道路養(yǎng)護、公立教育等。我國學(xué)習(xí)借鑒英美國家的物業(yè)稅收方式還需要結(jié)合我國的基本國情和地方的實際情況，由地方政府在充分考慮本地經(jīng)濟和房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平狀況的基礎(chǔ)上，因地制宜，制定出與納稅人稅負(fù)承受能力相適應(yīng)的物業(yè)稅，并由地方政府征收和管理使用；同時地方政府還要建立相配套的地方公共財政運行透明機制，這樣才能相輔相成，良性循環(huán)。

（三）健全房地產(chǎn)權(quán)登記制度

物業(yè)稅的征收對象是房產(chǎn)，這就要求必須建立可信的房屋產(chǎn)權(quán)登記制度，這是我國物業(yè)稅有效征管的前提。因為健全的房地產(chǎn)權(quán)登記制度可以使物業(yè)稅的征管機關(guān)合理界定納稅主體及其稅收負(fù)擔(dān)，做到不錯征不漏征，避免物業(yè)稅收入的流失；健全房屋產(chǎn)權(quán)登記制度，能準(zhǔn)確界定納稅主體財產(chǎn)的評估價值，進而能夠準(zhǔn)確核算物業(yè)稅的應(yīng)納稅額；健全房屋產(chǎn)權(quán)登記制度，能準(zhǔn)確計算出應(yīng)納稅額時扣除一定金額（因為在各國物業(yè)稅制度安排中都有一定的免除額），避免重復(fù)計算，杜絕地方稅收收入的流失；健全的房屋產(chǎn)權(quán)登記制度有利于政府、相關(guān)主體、參與者準(zhǔn)確掌握房地產(chǎn)信息，推進房產(chǎn)市場信息系統(tǒng)的建立和完善，實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息共享的目標(biāo)。總之，健全房地產(chǎn)權(quán)登記制度是確保物業(yè)稅的有效征管和推進房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的前提。

（四）健全房地產(chǎn)評估機制

世界上大部分國家采用以土地與地上建筑物的市場價值作為計稅依據(jù)（簡稱從價計稅模式），如美國的絕大多數(shù)州，而英國和香港地區(qū)采用的是從租計稅模式。通過對比分析，筆者認(rèn)為我國物業(yè)稅采用以土地使用權(quán)和房產(chǎn)所有權(quán)的市場價值作為計稅依據(jù)更為適宜，這就必然涉及專業(yè)評估機構(gòu)對土地及房屋市場價值的評估確定，因而評估的公正性顯得尤為重要，應(yīng)通過評估方法、評估人員和評估程序?qū)υu估的公正性予以保證。通常評估方法有三種：市場法、收益法和成本法，建議這三種方法靈活綜合運用，具體情況具體分析，目的是做到準(zhǔn)確評估房地產(chǎn)價值，并且做到定期評估，不能一勞永逸，建議三年一個周期，達到有效提高稅收增長目標(biāo)，增加地方收入，同時征收率或幅度稅率的調(diào)整將會達到有效調(diào)控房地產(chǎn)市場的效果，發(fā)揮了稅收杠桿作用；評估人員由專業(yè)人才組成，定期培訓(xùn)和考核，并在地方建立多個評估機構(gòu)隊伍，不能壟斷經(jīng)營，并賦予當(dāng)事人自行選擇的權(quán)利；在評估程序上，由多個各自獨立的評估機構(gòu)綜合評估結(jié)果，如當(dāng)事人對其評估結(jié)果有異議，應(yīng)為當(dāng)事人提供申訴和救濟的途徑?？傊晟平∪姆康禺a(chǎn)評估機制起到了促使納稅人積極納稅和促進物業(yè)稅在組織財政收入等方面的作用。

（五）制定相關(guān)的法律法規(guī)，建立完善的物業(yè)稅收法律體系

我國經(jīng)過兩輪稅制改革仍然存在很多涉及物業(yè)稅的稅種，如房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等十幾種，增加了納稅主體的納稅負(fù)擔(dān)，還有的重復(fù)征收，不利于物業(yè)稅征管的實現(xiàn)。我國不久將要實行的物業(yè)稅能夠有效減少稅種，同時使得稅種清晰明確，減少環(huán)節(jié)，這就能有效節(jié)約人力成本，遏制政府尋租行為，有效地加強物業(yè)稅的征管。同時，物業(yè)稅收也需要不斷完善和更具有可操作性。“在1976至1986年這短短的十年里，美國國會通過了6次重要的關(guān)于不動產(chǎn)稅收的改革法案?！盵9]美國、英國等發(fā)達國家都立足于自己的實際國情建立了完善的物業(yè)稅收體系，促進了本國法制的統(tǒng)一和市場經(jīng)濟的健康快速發(fā)展。我國在物業(yè)稅立法中應(yīng)以先進的立法觀念為導(dǎo)向，即物業(yè)稅法律制度應(yīng)當(dāng)充分代表民意、民利、民情的立法觀念；以頂層設(shè)計（最高權(quán)力機構(gòu)制定）、科學(xué)規(guī)劃、協(xié)調(diào)發(fā)展的立法模式；還要在立法中使得制度體系化，考慮其法律如何有效實施的問題。物業(yè)稅立法以“稅收法定、公平、效率”為指導(dǎo)原則，具體法律制度中確定物業(yè)稅的納稅人、征稅對象、征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠及開征物業(yè)稅的步驟等內(nèi)容。同時還要建立物業(yè)稅的相關(guān)配套制度（建立完善房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度、房地產(chǎn)價格評估制度、房地產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)），建立完善的物業(yè)稅法律體系能夠促進我國法制的統(tǒng)一和房地產(chǎn)市場健康、有序、快速的發(fā)展。

（六）加強對物業(yè)稅征管

“管理質(zhì)量是財產(chǎn)稅成功與否的決定因素，而不在于所選擇的結(jié)構(gòu)形式。這是經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌期國家和發(fā)展中國家財政研討中的一個公式?！盵10]第一，建立簡便的征管制度。結(jié)合中國國情，考慮到現(xiàn)實情況，完全依賴于納稅主體的自覺申報納稅是不可行的。筆者認(rèn)為在建立完善評估機制的前提下，我國征管制度應(yīng)實行以稅務(wù)機關(guān)發(fā)送征稅清單、相關(guān)單位代扣（代收）代繳方式為主，自主申報為輔的制度。第二，建立高效的稽查制度。一是加大對偷稅行為的稽查力度。財產(chǎn)稅必須被視為一個體系，相關(guān)部門加強協(xié)作、相互配合、相互溝通，建立聯(lián)席會議制度和信息共享機制，多方面、立體化地對物業(yè)稅進行有效監(jiān)控，防止稅收的流失。二是加大對拖欠稅款的懲罰力度。其主要針對故意不繳納物業(yè)稅的納稅人，可以申請法院強制執(zhí)行，強制執(zhí)行數(shù)額包括應(yīng)繳納稅款和具有懲罰性質(zhì)的罰款，并在稅收備案中記下其不良記錄。甚至可以借鑒加拿大的做法（在加拿大，連續(xù)3年欠繳稅款，市政府有權(quán)將物業(yè)拍賣），拍賣其房產(chǎn)抵繳稅款。第三，完善的服務(wù)制度。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)重視與納稅主體建立長效溝通機制，同時，稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)加大稅收宣傳力度、建立信息交流平臺，最大限度地幫助納稅人解決其在納稅過程中的各種疑惑，從而降低稅制改革成本，有效促進地方市政建設(shè)。

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責(zé)任編輯：艾 嵐