王帥

摘要：審計市場中出現(xiàn)了一種常見的現(xiàn)象：在事務(wù)所工作的審計師并不將在事務(wù)所中的工作當作是終身的事業(yè)，往往在積累一定工作經(jīng)驗后，選擇跳槽到其前客戶公司中任職，另一方面，之前的事務(wù)所仍然與其保持著非常密切的聯(lián)系，我們將這種現(xiàn)象稱為“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象的發(fā)生可以幫助會計師事務(wù)所獲得更多的業(yè)務(wù)并且可以使審計風(fēng)險降低，但也會使得審計師的獨立性減弱，因此，需要相關(guān)的監(jiān)督管理措施來約束。

關(guān)鍵詞：旋轉(zhuǎn)門現(xiàn)象；獨立性；監(jiān)督管理

美國的“安然”事件曾經(jīng)轟動一時，經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)安然公司的員工中，有一百多名是來自于曾經(jīng)為其提供審計業(yè)務(wù)的安達信事務(wù)所，這些員工中有些已經(jīng)成為了公司中的高管，其中，公司的財務(wù)總監(jiān)之前就是就職于安達信事務(wù)所，安然公司財務(wù)上很多違反規(guī)定的操作都是出于此人之手，此外，在安然公司的董事會成員中，很多都與安達信事務(wù)所有著或多或少的聯(lián)系。幾乎是與“安然”事件同一時期發(fā)生，澳大利亞的一家保險公司——HIH因爆發(fā)了嚴重的財務(wù)危機而破產(chǎn)，因為HIH在沒有破產(chǎn)時是澳大利亞的第二大保險公司，具有非常大的影響力，所以其破產(chǎn)造成的影響并不亞于美國的“安然”事件。監(jiān)管機構(gòu)經(jīng)過對HIH公司的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其存在著與安然公司近乎一樣的問題，即公司中的很多職員（不乏會計主管、財務(wù)總監(jiān)等高管）都來自于之前為其提供過審計服務(wù)的事務(wù)所，另外，其董事會成員中，有三名是其審計事務(wù)所的合作伙伴或者前合作伙伴，HIH公司在2000年10月份發(fā)布的審計報告，就是由其中一名董事所簽發(fā)的。這兩個典型案例只是眾多財務(wù)丑聞中的冰山一角，我們可以在很多的財務(wù)舞弊事件中發(fā)現(xiàn)一些共性：事務(wù)所的前職員選擇去他/她之前服務(wù)過的客戶公司中任職，國內(nèi)學(xué)者將事務(wù)所中的員工在事務(wù)所和客戶公司中的這種流動現(xiàn)象，形象的稱為“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象，事務(wù)所和前員工的這種千絲萬縷的關(guān)系會使得注冊會計師的獨立性名存實亡，審計報告的質(zhì)量也大大降低，基于此，國內(nèi)外很多公司和監(jiān)管部門對“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象越來越重視。之前的很多研究都是針對審計師和其客戶公司，雖然研究方法有所不同，但最后結(jié)論都是基本相同的，即審計師到其之前服務(wù)過的客戶公司中任職是相互選擇的結(jié)果，從客戶公司的角度分析，其看中的是審計師對審計過程中的設(shè)計、實施和運作都非常熟悉，這一點對公司的發(fā)展是有利的，從審計師的角度分析，很多審計師選擇在事務(wù)所中工作，最終目的是為了積累專業(yè)知識和經(jīng)驗，為以后能夠獲得更高的報酬做儲備，而他們認為進入客戶公司會獲得更高的職位以及更高的報酬，所以審計師選擇進入客戶公司的動機也是非常強烈的。通過上面的兩個案例，我們不難發(fā)現(xiàn)，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象所涉及的對象中，除了審計師和客戶公司外，會計師事務(wù)所，特別是比較大型的會計師事務(wù)所在“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象中也扮演著非常重要的角色，美國的一些學(xué)者提出一些事務(wù)所在審計師的聘期將要結(jié)束或已經(jīng)結(jié)束時，會主動的幫助這些審計師進入他/她的客戶公司中，這些事務(wù)所認為，自己事務(wù)所的審計師進入到客戶公司可以幫助事務(wù)所獲得更多的業(yè)務(wù)或者使得現(xiàn)有的業(yè)務(wù)更加穩(wěn)固，在審計師進入到客戶公司后，事務(wù)所每年會花費不菲的時間和金錢去維系與這些前雇員的關(guān)系，由此，我們認為，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象是由會計事務(wù)所、審計師、客戶公司三者相互作用的結(jié)果，正因如此，在獨立審計市場中，必須合理的處理好三者之間的關(guān)系，只有這樣，才能為審計的獨立性提供保證，使得審計質(zhì)量得到提高。

一、“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象的優(yōu)點

（一）降低事務(wù)所的人力資源投入成本

審計師在事務(wù)所工作期間，積累了豐富的知識和經(jīng)驗，對于客戶公司主要業(yè)務(wù)的特點也非常的清楚，因此審計師在客戶公司中任職可以對公司內(nèi)控以及會計處理的方法進行合理的指導(dǎo)，這實際上就是相當于站在事務(wù)所的角度對客戶公司進行了培訓(xùn)，因為采取了這樣的措施，所以事務(wù)所在審計客戶公司時就會節(jié)省很多的人力物力，Bartlett指出如果客戶公司董事會的成員中存在著現(xiàn)任會計事務(wù)所的前員工，那么事務(wù)所里的審計師會對客戶公司的內(nèi)部控制比較認可，在實施審計時，一些審計程序就會大大的減少。Menon在2004年提出“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象可以使得會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險大大降低，因為事務(wù)所在對客戶公司進行審計時，雙方會簽署契約，如果事務(wù)所在對客戶公司的審計過程中出現(xiàn)重大錯誤，就要承擔(dān)責(zé)任，所以，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象也可以使契約損失大大的減少，通過以上分析，我們可以知道“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象可以幫助事務(wù)所節(jié)省很多前期的準備工作，節(jié)省了大量的成本，在收益不發(fā)生明顯變化的前提下，事務(wù)所的盈利便會實現(xiàn)大幅的提高。

（二）提高與客戶公司的溝通效率

在開展審計的工作過程中，一項非常重要的工作就是與客戶公司的溝通，是否與客戶公司進行過有效的溝通會影響出具的審計報告質(zhì)量，因為會計師事務(wù)所與其前員工較為熟悉（旋轉(zhuǎn)門現(xiàn)象），所以前員工在整個審計過程中，就扮演了事務(wù)所與客戶公司中間的媒介，他可以向事務(wù)所詳細介紹客戶公司的內(nèi)部情況，這樣就使得事務(wù)所與客戶公司溝通時更加方便，更加的有效率，也為順利開展接下來的審計程序做好鋪墊工作，最終審計報告的質(zhì)量也得到了保證，通過對一些審計失敗的案例進行分析，我們發(fā)現(xiàn)很大一部分是因為事務(wù)所與被審計公司，特別是被審計公司的管理層不能進行很好的溝通，甚至?xí)l(fā)生意見上的分歧，這樣自然會影響整個審計的過程，而如果被審計公司中存在著事務(wù)所的前員工，就能很好的避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，因為前員工可以發(fā)揮協(xié)調(diào)作用，通過在爭執(zhí)雙方中斡旋，使爭論帶來的危害以最短的時間降到最低，從而提高審計的效率。

二、“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象的弊端

（一）破壞審計師的獨立性

審計結(jié)果的價值體現(xiàn)就在于它的公正客觀，審計師離職后進入之前被審計的客戶公司中任職所帶來的不利影響在之前的很多文獻中都有所研究，結(jié)論總體上可以概括為：人們對審計師進入前客戶公司中任職（有些還擔(dān)任前客戶公司的高管）是否能保持審計師的獨立性持否定態(tài)度，美國獨立準則委員會也認為審計師與前客戶公司的這種關(guān)系對審計師的獨立性也會有所影響，這些進入到前客戶公司中任職的審計師聲稱自己會保持獨立，但是這種獨立很多都是形式上的獨立，并不能做到實質(zhì)上的獨立，上面的兩個比較典型的案例就說明了事務(wù)所的前員工會為了自己的私利做出種種破壞獨立性的行為，其中最明顯的就是通過自己對事務(wù)所審計流程的熟悉，向當前就職的前客戶公司提出規(guī)避的方法，基于與前事務(wù)所的這種“友好”關(guān)系，三者就會形成一種默契的關(guān)系，而這種默契關(guān)系的源頭就是審計師沒有做到實質(zhì)上的獨立，造成的最終結(jié)果小方面是審計報告質(zhì)量得不到保證，大方面就會造成丑聞、破產(chǎn)的發(fā)生。

（二）進一步壓縮中小會計師事務(wù)所的生存空間

提到事務(wù)所，“四大”會計師事務(wù)所會第一時間出現(xiàn)在人們的腦海中，這也間接說明了“四大”會計師事務(wù)所影響之大，事實證明也是如此，以總部位于倫敦的普華永道為例，其在中國大陸和新加坡有大約500個合伙人，有超過12000名員工，其他幾個事務(wù)所規(guī)模也不相上下，這一方面反映了“四大”事務(wù)所審計質(zhì)量很高，另一方面也反映出“四大”已經(jīng)壟斷了審計市場的大部分空間，雖然中小規(guī)模的事務(wù)所有很多，但是其生存環(huán)境競爭異常激烈，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象會加劇這種競爭，因為在“四大”工作的審計師在工作一段時間后，為了追求高薪或者好的發(fā)展空間，會選擇跳槽到企業(yè)當中，而他/她的前審計客戶就成為了首選，因為這些審計師對這些前客戶公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況都非常了解，前客戶公司也樂于招聘這些審計師，站在事務(wù)所的角度（此處多為大型事務(wù)所），也樂于將自己的審計師介紹到客戶公司中，因為就像上文提到的，可以降低事務(wù)所審計所投入的人力成本以及可以提高審計的效率，從而增加收益，之所以說會進一步壓縮中小會計事務(wù)所的生存空間，是因為這些審計師在前客戶公司中任職，涉及到審計業(yè)務(wù)，首先考慮的肯定是自己的前會計師事務(wù)所，很明顯這種不正常的關(guān)系對中小事務(wù)所的生存非常不利，久而久之，就會使得像“四大”這樣的大型事務(wù)所的壟斷現(xiàn)象更加嚴重。

三、政策建議

（一）對離任審計師設(shè)置“冷凍期”

針對前審計師進入前客戶公司中任職可能帶來的種種弊端，美國證券交易委員會提出了一項措施：批準了紐交所和納斯達克出臺的有關(guān)的審計師獨立性的規(guī)則，大體內(nèi)容是：禁止前審計師在客戶公司的審計委員會中擔(dān)任獨立董事，以及在前三年內(nèi)不能與公司的前任或現(xiàn)任審計師有所接觸。相關(guān)專家將這個規(guī)則形象的稱為“三年冷凍期”，這種做法，可以很好的規(guī)避審計師與前客戶公司的利益來往，審計師的獨立性也得到了保證。對于前審計師進入前客戶公司中任職的現(xiàn)象，我國還沒有具體的規(guī)定，筆者認為，我國可以效仿歐美國家的冷凍期政策，當然，基于歐美國家和我國的政策不同，我們沒有必要完全照搬歐美的做法，而是要基于我國的實際情況，制定出適合我國的“冷凍期”期限。

（二）完善我國的審計委員會制度

我國當前的審計委員會采取的是自愿和強制執(zhí)行相結(jié)合的制度，具體來說就是對于規(guī)模比較大的上市公司，會采取強制的手段要求其公司設(shè)立審計委員會，而對于規(guī)模比較小的公司則會根據(jù)具體情況來判斷其是否要成立審計委員會。從這一點可以看出，我國審計委員會的設(shè)立并不規(guī)范，所以要想使審計委員會在企業(yè)中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，我們必須制定措施使審計委員會的設(shè)立規(guī)范化，做這些的前提是會計事務(wù)所、客戶公司和前審計師三者能夠?qū)崿F(xiàn)很好的配合。另外，公司需要在每年的年報中披露審計委員會在這一年中具體承擔(dān)了哪些責(zé)任，這可以通過審計委員報告的方式來實現(xiàn)。因為沒有盡到自己的職責(zé)而造成的的財務(wù)漏洞，應(yīng)對其采取相應(yīng)的措施，嚴重的還要追究其法律責(zé)任，最后，當前的審計委員會的運行并沒有一套標準，所以，應(yīng)該建立準則規(guī)范使審計委員會的運作更加具體化。

通過以上分析我們不難看出，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象的存在對審計的獨立性會產(chǎn)生很大的不利影響，另外，由于社會資源、私人關(guān)系等原因，一些大型的會計事務(wù)所在“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象會獲得大量的不正當收益，這就使得審計市場的不正常競爭更加劇烈，使得中小規(guī)模的事務(wù)所生存空間進一步被壓縮。為了維護中小事務(wù)所的合法權(quán)益，以及為了營造一種公平競爭的審計環(huán)境，政府必須發(fā)揮監(jiān)督管理作用，并提前做好預(yù)警方案。

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（作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）