高保勇

摘要：十八屆三中全會(huì)做出的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。因此構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系是我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的新方向。本文首先對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行概述，隨后對(duì)于政府會(huì)計(jì)存在的問題進(jìn)行了全面的分析，提出了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革建議。

關(guān)鍵詞： 政府會(huì)計(jì)； 問題； 改革； 建議

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的持續(xù)推進(jìn)，我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度與財(cái)政改革需要之間的矛盾不斷凸顯，事實(shí)證明目前收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)在準(zhǔn)確反映政府對(duì)公共資源管理的業(yè)績(jī)及履行受托管理國(guó)家公共事務(wù)、國(guó)家資源、國(guó)家資產(chǎn)責(zé)任信息方面的作用越來越弱，政府會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境重大變化，客觀上要求我國(guó)要進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)被提上了議事日程，政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐在不斷推進(jìn)，從成效來看，經(jīng)過不斷探索，政府會(huì)計(jì)改革取得了可圈可點(diǎn)的成效，但仍是任重而道遠(yuǎn)，未來還有很多的艱難險(xiǎn)阻需要通過采取有效措施來加以破解。

一、政府會(huì)計(jì)改革概述

（一）政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和特征

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)的解釋，政府會(huì)計(jì)是指用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其受托責(zé)任的履行情況的會(huì)計(jì)體系。

政府會(huì)計(jì)有以下三個(gè)特征：一是政府單位執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。無論是政府的行政部門、非行政部門或是其構(gòu)成實(shí)體等，執(zhí)行的準(zhǔn)則和制度是統(tǒng)一的。二是實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度全面、系統(tǒng)地反映財(cái)政預(yù)算執(zhí)行和政府單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況，綜合披露政府及政府單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的真實(shí)信息。三是提供科學(xué)有效的政府會(huì)計(jì)信息。全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、政府預(yù)算執(zhí)行情況及政府的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況。

（二）政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因

政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因包括了內(nèi)部動(dòng)因以及外部動(dòng)因。從內(nèi)部動(dòng)因來看，最直接動(dòng)因就是現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)表現(xiàn)出來了越來越多的不適應(yīng)性，部門預(yù)算、國(guó)庫集中收付制和政府采購(gòu)等公共財(cái)政改革不斷推進(jìn)，原來的核算內(nèi)容和核算方法已不能適應(yīng)新的變化，都是政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在動(dòng)因。從外部動(dòng)因來看，當(dāng)前國(guó)內(nèi)外的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境在不斷變化，世界經(jīng)濟(jì)一體化、全球化的趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)，我國(guó)進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開放的基本戰(zhàn)略不變，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)與國(guó)際通行做法還存在較大差異，在執(zhí)行中也暴露出一些深層次的問題，這些都要求我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革盡快開展。

（三）政府會(huì)計(jì)改革基礎(chǔ)理論

政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)理論主要包括新公共管理理論、委托代理理論、政府績(jī)效管理理論等等。新公共管理理論是強(qiáng)調(diào)將企業(yè)管理中的方法、工具等引入到政府管理中去，政府會(huì)計(jì)改革就是要更好的服務(wù)于新公共管理的要求。委托代理理論是指政府與民眾之間的關(guān)系為委托代理關(guān)系，這種理論要求政府會(huì)計(jì)改革需要著眼于協(xié)調(diào)政府與民眾的委托關(guān)系來進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。政府績(jī)效管理理論是指績(jī)效管理要在政府管理中得到比較好的運(yùn)用，推進(jìn)政府績(jī)效水平的提升。而績(jī)效管理水平的提升需要借助于政府會(huì)計(jì)改革來進(jìn)行一個(gè)定量衡量分析，從而使得政府績(jī)效能夠得到持續(xù)改善。

（四）政府會(huì)計(jì)改革基本原則

政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)遵循以下幾個(gè)基本原則：首先，政府會(huì)計(jì)改革需要做到與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相一致，結(jié)合實(shí)際進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，而不是要盲目照搬照抄；二是政府會(huì)計(jì)改革需要做到統(tǒng)籌兼顧，絕對(duì)不是政府會(huì)計(jì)某一要素的改變，而是涉及到目標(biāo)、內(nèi)容、信息披露等多個(gè)方面，這就需要政府會(huì)計(jì)改革做到統(tǒng)籌兼顧，避免顧此失彼；三是政府會(huì)計(jì)改革需要做到著眼全局，不要孤立的看待政府會(huì)計(jì)改革這一工作，而是要將其放到全面深化改革的大背景之下。

二、當(dāng)前政府會(huì)計(jì)存在的問題

目前政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在的問題，主要包括了會(huì)計(jì)目標(biāo)單一、核算內(nèi)容不全、信息披露不足等，這些問題的存在影響了政府會(huì)計(jì)作用，具體分析如下：

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)單一

當(dāng)前政府會(huì)計(jì)目標(biāo)比較單一，服務(wù)政府預(yù)算管理是政府會(huì)計(jì)的最主要目標(biāo)，這種單一的會(huì)計(jì)目標(biāo)已經(jīng)明顯與時(shí)代的發(fā)展要求不一致。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)確定是否科學(xué)，將會(huì)直接影響到整個(gè)政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建以及效果改善。我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)在決策有用以及受托責(zé)任方面存在缺位的情況，政府會(huì)計(jì)在受托責(zé)任情況的評(píng)判、在保護(hù)資產(chǎn)安全、遏制貪腐以及尋租等方面具有重要的作用，而現(xiàn)實(shí)情況卻是政府會(huì)計(jì)目標(biāo)中沒有包含這些內(nèi)容，自然就會(huì)影響到政府會(huì)計(jì)作用的充分發(fā)揮。

（二）政府會(huì)計(jì)制度滯后

隨著時(shí)代的不斷發(fā)展，目前政府會(huì)計(jì)制度滯后的問題主要就是表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是預(yù)算會(huì)計(jì)制度本身的條塊分割問題比較突出，不利于政府財(cái)務(wù)信息的統(tǒng)一，很難通過這種條塊分割的預(yù)算會(huì)計(jì)制度從一個(gè)更加宏觀的層面來把握好政府財(cái)務(wù)信息；二是收付實(shí)現(xiàn)制為主的政府會(huì)計(jì)制度與權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)制度存在內(nèi)在的沖突，收付實(shí)現(xiàn)制度難以發(fā)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。三是財(cái)務(wù)報(bào)告制度目前沒有一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一的規(guī)定。

（三）政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)脫離實(shí)際需要

目前政府會(huì)計(jì)體系不是很健全，重點(diǎn)就是收付實(shí)現(xiàn)制與現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系建立的要求不匹配，收付實(shí)現(xiàn)制顯示出其核算對(duì)象范圍狹窄、反映財(cái)務(wù)信息不夠全面等缺點(diǎn)。如在收付實(shí)現(xiàn)制下，一些政府債務(wù)被“隱藏”了，夸大政府可支配財(cái)力的可能，造成虛假平衡現(xiàn)象，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來隱患。

（四）政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不全

從目前政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容來看，主要就是側(cè)重于對(duì)收入、支出結(jié)果層面進(jìn)行核算，對(duì)于資金使用效率、對(duì)于負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)于各類資產(chǎn)收益、國(guó)有資本的經(jīng)營(yíng)狀況等等沒有進(jìn)行必要的核算，這種情況下意味著政府對(duì)于上述方面內(nèi)容的掌握不足，僅僅就是對(duì)于收支結(jié)果進(jìn)行一個(gè)定量層面的核算，但并不足以更加全面的掌握的資金運(yùn)行狀況，無法對(duì)于政府各方面的財(cái)務(wù)信息做到一個(gè)整體把握，這不利于發(fā)揮政府會(huì)計(jì)在提升資金利用效率、減少資金尋租等方面作用的發(fā)揮。

（五）政府會(huì)計(jì)信息披露不足

從目前政府會(huì)計(jì)來看，信息披露不足是一個(gè)比較突出的問題，政府會(huì)計(jì)信息披露基本上就是預(yù)算、決算的披露，而從會(huì)計(jì)信息披露的及時(shí)性、真實(shí)性、全面性來看存在巨大的欠缺，對(duì)于公眾來說，難以通過會(huì)計(jì)信息全面的了解政府績(jī)效狀況、政府公共職責(zé)履行狀況，這就使得政府會(huì)計(jì)的作用受到嚴(yán)重影響。政府信息披露的不足，一方面與現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度本身有關(guān)系，相關(guān)內(nèi)容披露不夠充分，另一方面則與政府工作人員主觀層面的不情愿有著很大關(guān)系。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的建議

政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)性的工作，針對(duì)當(dāng)前政府會(huì)計(jì)存在的問題，在借鑒其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上，立足我國(guó)的實(shí)際情況，本文提出政府會(huì)計(jì)改革需要從以下幾個(gè)方面做到齊頭并進(jìn)。

（一）拓展政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)具有多元性的特點(diǎn)，這種多元性是指政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)在有用性以及受托責(zé)任的視角下，根據(jù)政府會(huì)計(jì)的具體職能、作用來進(jìn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定和拓展。從具體會(huì)計(jì)指標(biāo)的確定方面，第一個(gè)層面的會(huì)計(jì)指標(biāo)是指政府會(huì)計(jì)的需要能夠準(zhǔn)確、全面的反映資金運(yùn)行、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等情況，提高政府的財(cái)政透明度。第二層的目標(biāo)則是要注意對(duì)于政府受托責(zé)任的履行有一個(gè)客觀的反映，能夠確保政府較好的履行自身所承擔(dān)的職責(zé)。第三個(gè)層次的目標(biāo)就是資源配置、政府決策等方面的目標(biāo)。

（二）完善政府會(huì)計(jì)制度

政府會(huì)計(jì)制度完善需要做到與時(shí)俱進(jìn)，在制度完善方面關(guān)鍵是做到問題導(dǎo)向，凡是有問題的政府會(huì)計(jì)制度都需要進(jìn)行研究分析，明確會(huì)計(jì)制度完善的基本方向。在具體政府會(huì)計(jì)制度完善方面，關(guān)鍵就是要構(gòu)建統(tǒng)一預(yù)算會(huì)計(jì)制度，解決好條塊分割的問題，我國(guó)需要將預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)一，在政府財(cái)務(wù)信息統(tǒng)一的框架下，構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)有效性的提升。

（三）逐步推進(jìn)完善政府會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)

在政府會(huì)計(jì)體系的健全方面，重點(diǎn)是要盡快將收入實(shí)現(xiàn)制為主的會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于政府管理者來說，一定要充分意識(shí)到權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的必要性。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革來說，一步走向把確認(rèn)基礎(chǔ)定位于完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制也是不可取的，可采用逐步完善、循序漸進(jìn)的方式，先實(shí)施“修正”的收付實(shí)現(xiàn)制，再由“溫和”的權(quán)責(zé)發(fā)生制、“中度”的權(quán)責(zé)發(fā)生制向終級(jí)目標(biāo)邁進(jìn)。

（四）健全政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容層面重點(diǎn)就是要進(jìn)行必要的調(diào)整，具體來說就是要盡量完善會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，除了要對(duì)于政府收入、支出等進(jìn)行核算，同時(shí)還要將負(fù)債、資產(chǎn)收益、預(yù)算外的收入、支出等進(jìn)行一個(gè)必要的核算，確保通過政府會(huì)計(jì)核算，能夠全面的了解政府各個(gè)方面財(cái)務(wù)狀況，從而為政府決策提供更加詳實(shí)的依據(jù)。

（五）注重政府會(huì)計(jì)信息披露

在政府會(huì)計(jì)信息披露方面，考慮到政府正在努力構(gòu)建透明型政府，會(huì)計(jì)信息披露的重要性，因此政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要方向就是想辦法改善會(huì)計(jì)信息披露狀況。政府會(huì)計(jì)信息要能夠做到及時(shí)、全面、真實(shí)的披露，從而提供給政府會(huì)計(jì)信息需求者充足的信息，改變政府與公眾在政府會(huì)計(jì)信息層面的不對(duì)稱問題。

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（作者單位：重慶市梁平縣審計(jì)局）