王曉嵐

摘要：作為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的重點(diǎn)內(nèi)容之一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表尤其合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)一直是準(zhǔn)則制定中的難點(diǎn)和焦點(diǎn)。本文采用準(zhǔn)則評(píng)述與案例分析相結(jié)合的方式，指出實(shí)務(wù)中確定合并范圍時(shí)存在的問(wèn)題，提出準(zhǔn)則完善建議和實(shí)務(wù)監(jiān)管對(duì)策。

關(guān)鍵詞：合并范圍 控制標(biāo)準(zhǔn) 準(zhǔn)則完善 實(shí)務(wù)監(jiān)管

一、CAS 33合并政策的準(zhǔn)則評(píng)述

2014年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 33），合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍仍以控制為基礎(chǔ)確定，但將“控制”的定義修改為：“投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額”。當(dāng)且僅當(dāng)投資方同時(shí)具備以上三要素時(shí)，才能表明其能夠控制被投資方。其中，“投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力”是判斷控制的第一要素，也是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)和焦點(diǎn)，筆者認(rèn)為，可以梳理為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)以及不納入合并范圍的子公司三個(gè)層次。

（一）控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)

數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)指的是投資方所擁有的被投資方表決權(quán)的數(shù)量。CAS 33及應(yīng)用指南中的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為：第一，擁有被投資方“半數(shù)以上表決權(quán)”，包括直接持有、間接持有和直接與間接方式合計(jì)持有；第二，要將“潛在表決權(quán)”作為計(jì)算所持有表決權(quán)時(shí)的考慮因素。

（二）控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是不滿(mǎn)足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)，有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)和法定控制權(quán)之分。

首先，實(shí)質(zhì)性控制權(quán)是指“擁有的表決權(quán)在半數(shù)或以下，但由于被投資方股權(quán)分散等原因而在事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)”。新CAS 33考慮了實(shí)質(zhì)性控制權(quán)，即當(dāng)投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權(quán)時(shí)，要考慮“相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額大小以及表決權(quán)的分散程度”，以判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

其次，法定控制權(quán)是指“投資方依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定而具備的控制權(quán)”。CAS 33及應(yīng)用指南列舉了幾種法定控制權(quán)的情形，如：通過(guò)其他合同安排產(chǎn)生的協(xié)議，投資方可能通過(guò)持有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其當(dāng)前能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)等等。

（三）不納入合并范圍的子公司

CAS 33及應(yīng)用指南未對(duì)不納入合并范圍的子公司做單獨(dú)規(guī)定。只在“確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力”中做了排除性規(guī)定：即“擁有多數(shù)表決權(quán)但存在其他安排賦予其他投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力”、“擁有的多數(shù)表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性控制權(quán)”、“擁有多數(shù)表決權(quán)但沒(méi)有權(quán)利（如被政府、法院監(jiān)管）”等。

二、合并范圍的實(shí)務(wù)分析

合并范圍不僅是準(zhǔn)則研究的焦點(diǎn)，實(shí)務(wù)中子公司控制權(quán)爭(zhēng)奪戰(zhàn)也屢見(jiàn)不鮮。何燎原、辛云峰（2005）援引的華源制藥合并江山制藥的訴訟案就是典型的合并范圍判斷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。一方持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，且占據(jù)董事會(huì)半數(shù)席位；另一方雖僅持有半數(shù)以下表決權(quán)，但任命了被投資方關(guān)鍵管理人員，這些管理人員負(fù)責(zé)公司的經(jīng)營(yíng)管理。爭(zhēng)執(zhí)的焦點(diǎn)在于，誰(shuí)擁有對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策控制權(quán)，具體判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么。這個(gè)問(wèn)題可以歸結(jié)為：在公司內(nèi)部權(quán)力中心，有權(quán)決定財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的是關(guān)鍵管理人員、董事會(huì)還是股東（大）會(huì)？

根據(jù)我國(guó)《公司法》，股東（大）會(huì)的職權(quán)包括：“決定公司的經(jīng)營(yíng)方針和投資計(jì)劃”，“選舉和更換非由職工代表?yè)?dān)任的董事并決定其報(bào)酬”，“審議批準(zhǔn)董事會(huì)的報(bào)告”等。董事會(huì)對(duì)股東（大）會(huì)負(fù)責(zé)，“執(zhí)行股東（大）會(huì)的決議”，“有權(quán)聘任或解聘公司經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人并決定其報(bào)酬”。因此，有權(quán)決定一個(gè)公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的應(yīng)是股東（大）會(huì)。由于各位股東是通過(guò)持有的表決權(quán)在股東（大）會(huì)上進(jìn)行表決的，因此，數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)于質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)中的實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)于法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。

三、合并范圍的準(zhǔn)則完善建議及實(shí)務(wù)監(jiān)管對(duì)策

（一）準(zhǔn)則完善建議

細(xì)化各控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并明確其主次關(guān)系，以解決實(shí)務(wù)中各標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)沖突時(shí)控制權(quán)的判斷問(wèn)題。

首先，考慮數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，即投資方是否持有、或通過(guò)與其他投資方的協(xié)議擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)（考慮潛在表決權(quán)）。

其次，不滿(mǎn)足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的，再考慮實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，即投資方因被投資方股權(quán)分散而擁有事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)。

再次，投資方和其他投資方均不滿(mǎn)足上述標(biāo)準(zhǔn)的，再考慮是否滿(mǎn)足法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，如能否聘任被投資方董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員，這些成員能夠主導(dǎo)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策等。

（二）實(shí)務(wù)監(jiān)管對(duì)策

1、完善合并范圍披露規(guī)則

在財(cái)務(wù)報(bào)告中增加對(duì)合并范圍及其判斷標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響數(shù)的披露：第一，納入合并范圍的子公司控制權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，尤其是持有半數(shù)或以下表決權(quán)的子公司的判斷標(biāo)準(zhǔn)；本期退出的子公司不再納入合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。第二，披露因合并范圍變更對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表重要科目和重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響；如果合并范圍的變更對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響重大（如超過(guò)10%），應(yīng)提供追溯調(diào)整的上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第三，披露因股權(quán)變動(dòng)實(shí)現(xiàn)的投資收益以及對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)指標(biāo)的影響。

2、加強(qiáng)對(duì)合并范圍變更的審查和監(jiān)管

第一，加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)、證券交易所對(duì)上市公司合并范圍變更的審查和監(jiān)管職能，發(fā)揮其調(diào)查取證權(quán)和處罰權(quán)，嚴(yán)懲隨意變更合并范圍進(jìn)行盈余管理的行為。第二，完善審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并范圍審計(jì)的操作指南，將合并范圍作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)的重要審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)加以控制。

參考文獻(xiàn)：

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