李小珍

(河南工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院，河南 鄭州 450001)

后“營改增”時代我國土地稅制整合優(yōu)化研究

李小珍

(河南工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院，河南 鄭州 450001)

“營改增”改革的全面實(shí)施對地方財政沖擊較大，為推進(jìn)“營改增”改革的平穩(wěn)過渡，自2016年5月1日起，國家規(guī)定將增值稅稅收收入在中央和地方的分享比例由70%：30%調(diào)整為50%：50%。從稅收屬性來看，增值稅具備稅基廣、稅收與稅源的地區(qū)背離性等特征，更適合作為中央稅管理；從長遠(yuǎn)來看，亟須打造地方主體稅種并建構(gòu)地方稅收體系以保證每個稅種的功能屬性得到充分體現(xiàn)。我國稅收體系中包括城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅等與土地相關(guān)的稅種，這些稅種收入成為“營改增”后地方財政的主要財力來源(除增值稅分享收入之外)。而現(xiàn)行土地稅制存在稅率設(shè)計以及稅種結(jié)構(gòu)不合理等問題，不能滿足日益增長的地方財政需求。在對我國現(xiàn)行土地稅制現(xiàn)狀及存在的問題分析的基礎(chǔ)上，對土地稅制相關(guān)稅種提出整合和優(yōu)化改革對策，建議將整改優(yōu)化后的房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種，為緩解今后地方財政資金來源不足問題提供思路。

營改增；稅制優(yōu)化；土地稅制；房地產(chǎn)稅

一、提出問題

土地作為一種稀缺性自然資源，是一國(或地區(qū))人們安身立命的基本保障，是人們?nèi)粘Ｉ詈蛷氖律鐣a(chǎn)活動的基礎(chǔ)條件，承載著人們對幸福、安全的追求。土地稅是世界各國稅收史上最早出現(xiàn)的稅種之一。據(jù)記載，古希臘于公元前6世紀(jì)開始征收納入財政收支管理的土地稅，主要針對殖民地征收。公元前594年的中國開始實(shí)行“初稅畝”，是我國有史料記載的最早的土地稅，也被稱為“田賦”或“租稅”。最初的土地稅直接以土地為征稅對象，之后逐漸轉(zhuǎn)向?qū)Φ厣细街锏恼魇?，如在中世紀(jì)時期英國開征的壁爐稅和窗戶稅，這是現(xiàn)代房地產(chǎn)稅(又稱不動產(chǎn)稅)的雛形。北美國家加拿大于1873年開征荒地稅，之后分化演變?yōu)橥恋卦瓋r稅和土地增值稅①。

1930年中華民國政府頒布《土地法》，明確規(guī)定對部分城市土地開征地稅和土地增值稅。1950年新中國中央政府頒布的《全國稅收實(shí)施要則》公布了全國統(tǒng)一實(shí)施的14種稅，包括與土地緊密相關(guān)的兩種稅——地產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅，之后部分地區(qū)開始對土地及房屋的受讓者征收契稅。1951年政府頒布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》把地產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅合并為“城市房地產(chǎn)稅”。1958年全國各地恢復(fù)征收農(nóng)業(yè)稅，不同地區(qū)的農(nóng)業(yè)稅多數(shù)是按耕種土地的面積來征收的。1973年簡化稅制改革受“非稅論”等左傾思想影響將“城市房地產(chǎn)稅”并入工商稅制。1984年第二步“利改稅”時《土地使用稅條例(草案)》頒布，名義上的土地稅以“土地使用稅”冠名，只對城鎮(zhèn)國有土地征收。至此，我國以土地或地上附著物或建筑物為征稅對象曾經(jīng)征收的稅種包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、農(nóng)業(yè)稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅(在文化大革命期間基本停征，直至1990年復(fù)征)以及城市房地產(chǎn)稅、印花稅，等等。1994年我國重大稅制改革中新設(shè)土地增值稅，1997年7月修訂了《契稅暫行條例》并于同年10月1日起開始實(shí)施。2006年和2007年分別對城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅的單位稅額進(jìn)行調(diào)整，同時對原來不征收土地稅的外資納稅人(包括外資企業(yè)和外籍個人)一律按新修訂的稅法規(guī)定征收城市土地使用稅和耕地占用稅。2008年起，廣東省等一些地區(qū)在對房地產(chǎn)交易及房租收入繳納營業(yè)稅的納稅人開征了一道附加費(fèi)——堤圍費(fèi)，是以納稅人營業(yè)收入或營業(yè)額的一定比例來繳納的，性質(zhì)上是屬于由地方政府依法向社會征收的行政事業(yè)性收費(fèi)。2009年1月1日起，《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》被廢止，新的《房產(chǎn)稅暫行條例》開始實(shí)施，改變原來僅對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人的城市經(jīng)營房產(chǎn)征稅為所有內(nèi)外資單位和各國籍自然人的城市經(jīng)營性房產(chǎn)征稅，且對房產(chǎn)出租取得租金征稅稅率由原來的18%降低為12%。除此之外，還有一些稅種如印花稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、地方教育附加等也是與土地及地上建筑物、附著物的取得、使用等有密切關(guān)系。廣義上來講，所有這些與土地或地上建筑物、附著物有關(guān)的稅收均屬于土地稅范疇，即指所有與土地及地上建筑物、附著物有關(guān)的稅收的總和。而狹義的土地稅制僅指以土地或與地上附著物為征稅對象征收的稅收，主要包括土地使用稅、房產(chǎn)稅和土地增值稅等。本文所說的土地稅制是指前者，土地稅制優(yōu)化是指現(xiàn)行的與土地相關(guān)的各種收稅制度和收費(fèi)制度的整合、改革與完善。

在世界各國土地稅曾是主要稅種之一，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，所得稅、社會保障稅和貨物與勞務(wù)稅在各國稅收中的占比逐步提高，以土地及地上建筑物、附著物為征稅對象在取得、保有和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所征收的土地稅在稅收收入占全部稅收收入的比重有所降低，但仍是很多國家地方政府稅收收入的重要來源。2015年我國地方稅收收入為62 661.93億元[1]，其中房地產(chǎn)營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅等來源于土地的收入合計為19 241億元，約占地方稅收收入的30.71%?？梢?，土地稅收對地方財政收入的貢獻(xiàn)不可小覷，隨著“營改增”后增值稅制進(jìn)一步優(yōu)化改革，地方財政收入將會越來越倚重土地稅制，這也是世界各國稅制改革尤其是地方稅制改革的成功經(jīng)驗?；诖?，本文在“營改增”改革背景下探討我國土地稅制現(xiàn)存的問題及其影響，并結(jié)合中國經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的實(shí)際情況提出整合優(yōu)化土地稅的解決對策，為打造地方主體稅種、構(gòu)建地方稅收體系、優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)提供借鑒和思路。

二、現(xiàn)行土地稅制存在的問題

我國現(xiàn)行的土地稅制由取得環(huán)節(jié)的土地稅制、保有環(huán)節(jié)的土地稅制以及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的土地稅制三部分構(gòu)成。其中，在土地取得環(huán)節(jié)由土地使用權(quán)的獲得者交納契稅，另外根據(jù)土地用途不同受讓者交納稅費(fèi)也不同。國有土地使用權(quán)出讓時需要交納土地出讓金、印花稅及土地交易服務(wù)費(fèi)，而農(nóng)用耕地被占用時由占用者交納耕地占用稅、印花稅。在土地保有環(huán)節(jié)征稅針對國有土地及地上建筑征收城鎮(zhèn)土地使用稅及房產(chǎn)稅，有按房產(chǎn)余值計稅和房租收入計稅兩種計稅方法。如果是房產(chǎn)出租不僅要繳納房產(chǎn)稅，還要繳納印花稅、營業(yè)稅(現(xiàn)已改為繳納增值稅)、城建稅及教育費(fèi)附加和所得稅(根據(jù)房產(chǎn)所有權(quán)歸單位所有還是個人所有分別對應(yīng)征收企業(yè)所得稅和個人所得稅)。在土地流轉(zhuǎn)交易增值環(huán)節(jié)的土地稅包括對國有土地買賣雙方的征稅。耕地被占用之后性質(zhì)變?yōu)閲?，對國有土地及地上建筑物及附著物出讓、流轉(zhuǎn)過程中繳納的稅費(fèi)包括對雙方征收的土地交易費(fèi)和印花稅之外，對出讓方還要征收營業(yè)稅(現(xiàn)已改為繳納增值稅)、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加、土地增值稅以及所得稅(根據(jù)房產(chǎn)所有權(quán)歸單位所有還是個人所有分別對應(yīng)征收企業(yè)所得稅和個人所得稅)，對受讓方征收契稅等。

(一)現(xiàn)行土地稅制存在滯后和缺失

我國現(xiàn)行土地稅制存在明顯的滯后和缺失，這與我國城鎮(zhèn)化和工業(yè)化快速發(fā)展的現(xiàn)實(shí)極其不適應(yīng)。在各土地稅種中，設(shè)立時間最短的土地增值稅也已20年，而這二十年來我國土地交易市場實(shí)現(xiàn)了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。早在2004年10月國務(wù)院出臺《關(guān)于深化改革嚴(yán)格土地管理的決定》，提出“在加強(qiáng)耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅征收管理的同時，進(jìn)一步調(diào)整和完善相關(guān)稅制，加大對建設(shè)用地取得和保有環(huán)節(jié)的稅收調(diào)節(jié)力度”，但迄今為止除了提高了耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅征收的單位稅額外，對土地及房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收仍幾近空白。自2011年開始在上海和重慶啟動的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)經(jīng)歷了三年后也陷入了“瓶頸”而止步不前。隨著“營改增”改革地點(diǎn)和行業(yè)的擴(kuò)展，以及增值稅制的優(yōu)化與完善，地方財政收入將面臨較大壓力，土地稅制的優(yōu)化和重建可謂適時而出，對完善地方稅收體系起到舉足輕重的作用。[2]在土地交易環(huán)節(jié)的征稅還要受到房地產(chǎn)市場波動的挑戰(zhàn)，隨著城鎮(zhèn)化、工業(yè)化的推進(jìn)和國有建設(shè)用地日漸減少，農(nóng)村集體建設(shè)土地流轉(zhuǎn)趨勢不可逆轉(zhuǎn)，而我國目前對此環(huán)節(jié)的稅收幾乎是空白。當(dāng)然農(nóng)村集體建設(shè)土地在入市流轉(zhuǎn)之前必須符合國家土地整體規(guī)劃及當(dāng)?shù)爻青l(xiāng)發(fā)展和土地利用規(guī)劃。對流轉(zhuǎn)后轉(zhuǎn)變土地用途的，必須按照嚴(yán)格的審批程序進(jìn)行且由此而得的土地增值收益分配也應(yīng)遵照嚴(yán)格的規(guī)定。此外對個人院落占地沒有征收保有環(huán)節(jié)土地稅，容易造成土地資源的浪費(fèi)。農(nóng)業(yè)稅自2006年起取消后，我國針對農(nóng)地征收的稅種只剩下耕地占用稅了，而且是占用環(huán)節(jié)一次性征收，對撂荒土地也沒有征收土地稅費(fèi)，這不利于農(nóng)用耕地的合理利用，尤其是個別地區(qū)出現(xiàn)農(nóng)地撂荒現(xiàn)象，需要重新考慮利用稅收手段對農(nóng)用土地的合理配置進(jìn)行調(diào)控，以配合城鎮(zhèn)化進(jìn)程的推進(jìn)。如果農(nóng)村居民長期在城市居住生活、工作，其家庭沒有相應(yīng)的農(nóng)用勞動力管理農(nóng)地的話，可以為其辦理所居住城市居民身份證，其所分得集體所有的農(nóng)用耕地可以返歸集體，或交由同村居民代種，但不能撂荒而導(dǎo)致農(nóng)用耕地資源的浪費(fèi)。針對城鎮(zhèn)土地及地上建筑物所征收的現(xiàn)有稅費(fèi)，由于稅種繁多但稅收規(guī)模較小，不利于稅收效率的提高，不利于房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展。[3]

(二)現(xiàn)行土地稅制稅率設(shè)計不合理

梳理我國土地相關(guān)稅種發(fā)現(xiàn)，除了土地流轉(zhuǎn)交易環(huán)節(jié)征收的土地增值稅實(shí)行的是30%～60%四級超率累進(jìn)稅率外，其他稅種要么是比例稅率要么是定額稅率，無法發(fā)揮土地稅調(diào)節(jié)社會收入分配和提高土地稅占稅收收入的比重，無法調(diào)整和優(yōu)化現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)，更不利于土地稅抑制和調(diào)控土地及房產(chǎn)價格功能的發(fā)揮。對于在農(nóng)村耕地被占用環(huán)節(jié)及對占用國有土地每年所繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅的稅率均采用定額稅，雖然根據(jù)不同地區(qū)所處地理位置的不同定額稅率有一定的幅度可供選擇，但不能體現(xiàn)稅收量能負(fù)擔(dān)原則，地方財政收入不能隨著土地資源市場價格的上漲而增加；同樣，現(xiàn)行土地稅制各個稅種的稅率設(shè)計也不能體現(xiàn)土地稅征收的稅收公平性，不同收入的納稅人占地面積相同承擔(dān)的稅負(fù)卻是相同的，不利于通過土地稅的征收調(diào)節(jié)社會財富的分配，造成社會不和諧現(xiàn)象；更不利于對土地資源的合理利用，造成社會資源的浪費(fèi)和使用效率低下。

(三)現(xiàn)行土地稅制稅種結(jié)構(gòu)不合理

從土地相關(guān)的稅收收入占比來看，土地增值稅可謂“一稅獨(dú)大”，超過房產(chǎn)稅和城市土地使用稅將近一倍，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于契稅和耕地占用稅，在“營改增”改革前尤其如此。據(jù)《中國稅務(wù)年鑒2012》中全國重點(diǎn)稅源企業(yè)稅收統(tǒng)計結(jié)果，2011年度全國重點(diǎn)稅源企業(yè)繳納的土地增值稅是810.45億元，在土地相關(guān)稅收收入中的占比為48.30%；城鎮(zhèn)土地使用稅是393.66億元，占比為23.46%；房產(chǎn)稅是383.93億元，占比為22.88%；契稅是60.65億元，占比為3.62%；耕地占用稅只有29.12億元，占比僅為1.74%?！盃I改增”改革實(shí)施三年后的2014年，《中國稅務(wù)年鑒2015》顯示，全國重點(diǎn)稅源企業(yè)繳納的土地增值稅是1314.99億元，占土地相關(guān)稅收收入比重達(dá)51.55%，比2011年增長62.26%；城鎮(zhèn)土地使用稅是505.26億元，占比為19.81%，比2011年增長28.35%；房產(chǎn)稅是593.03億元，占比為23.25%，比2011年增長54.46%；契稅是93.87億元，占比為3.68%，比2011年增長54.76%；耕地占用稅為43.67億元，占比為1.71%，比2011年增長49.96%。[4]可見，我國現(xiàn)行的土地稅偏重對土地流轉(zhuǎn)增值環(huán)節(jié)征收，催生房地產(chǎn)價格不斷攀升，不利于土地資源的合理優(yōu)化配置。

(四)現(xiàn)行土地稅制法律級次低

現(xiàn)行的與土地相關(guān)的稅收法律包括《土地增值稅暫行條例》等在內(nèi)都是由國務(wù)院頒布的行政法規(guī)，具體實(shí)施辦法由各省(市)、自治區(qū)人民政府結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際制定的，立法層級較低，政出多門現(xiàn)象嚴(yán)重。土地稅制相關(guān)的各項收入由不同部門收取，行政效率不高。除了由地方稅務(wù)局征收的稅費(fèi)外，還有在土地流轉(zhuǎn)交易過程中由各地國土資源管理部門明碼標(biāo)價收取的土地交易服務(wù)費(fèi)。土地稅收法律整體效力低削弱了土地稅收征管的強(qiáng)制力和固定性，在某種程度上造成稅收不公現(xiàn)象。

三、土地稅制優(yōu)化思路

一套良好的土地稅制改革優(yōu)化方案取決于其功能定位、稅制要素的設(shè)計及土地稅征收管理等方面，且各方之間相互制約影響：土地稅的功能定位引導(dǎo)著其稅制要素的具體設(shè)計，而稅制要素的設(shè)計合理與否決定著土地稅所界定的功能能否實(shí)現(xiàn)，在一定程度上是否有利于土地稅收收入的征管。[5]相應(yīng)地，稅收征管水平的高低反過來制約稅制要素的設(shè)計，同時也是土地稅功能能否實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵所在。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中土地稅存在的原因主要在于其所具備的功能，一是作為土地稅的征稅對象——土地及地上附著物隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展出現(xiàn)自然增值，具有良好和穩(wěn)定的稅源，為政府尤其地方政府籌集財政收入做出一定貢獻(xiàn)。二是可以通過對地上附著物、建筑物等征稅抑制房地產(chǎn)投機(jī)，進(jìn)而調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展；三是土地稅在實(shí)現(xiàn)土地資源有效配置以及縮小城鄉(xiāng)居民收入差距等方面發(fā)揮著重要作用。[6]但我國現(xiàn)行的土地稅制遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的功能，需要重新設(shè)計和構(gòu)建。土地稅制優(yōu)化改革的目的是多元化的，不僅要優(yōu)化土地稅種及稅制結(jié)構(gòu)，還要滿足地方財政收入的需要，進(jìn)而完善稅收法律體系并提高稅收效率，打破城鄉(xiāng)二元社會障礙，建立統(tǒng)一的城鄉(xiāng)土地稅制，盡可能地實(shí)現(xiàn)社會公平。

土地稅制優(yōu)化的基本思路是在土地稅制改革多元目標(biāo)的指引下，通過重新設(shè)計土地稅制的總體框架、具體稅種名稱及其稅制要素，把農(nóng)村集體土地及地上附著物(如農(nóng)業(yè)作物、魚塘、畜牧業(yè)、林業(yè)、非農(nóng)建設(shè)等)納入土地稅收的征稅范圍，規(guī)范土地稅收征納程序等，實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)土地稅制的統(tǒng)一，體現(xiàn)稅收公平正義原則；把擴(kuò)大和豐富土地稅稅源與深化“分稅制”財政管理體制改革結(jié)合起來，明確土地稅收入歸屬問題，并根據(jù)全國各地土地稅稅收收入的整體情況，通過完善和健全中央財政轉(zhuǎn)移支付制度，因地制宜地化解個別地方存在的財力不足問題。

四、土地稅制優(yōu)化的對策及建議

(一)重新建構(gòu)房地產(chǎn)稅收制度

筆者建議沿用原有的“房地產(chǎn)稅”這一稅種名稱作為土地稅制的主要稅種，房地產(chǎn)稅不同于新中國成立初期開征的城市房地產(chǎn)稅，也不是現(xiàn)行的房產(chǎn)稅和城市土地使用稅的簡單合并，亦有別于自2011年1月起依次在上海和重慶地區(qū)試行并于2014年初停止試點(diǎn)擴(kuò)圍的房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅在這里是指直接針對土地及地上建筑物、附著物為征稅對象征收的稅收，但對由房地產(chǎn)交易引起的印花稅、所得稅、流轉(zhuǎn)稅及附加等間接稅費(fèi)的配套改革問題也在土地稅制優(yōu)化的總體規(guī)劃和框架中。房地產(chǎn)稅的稅制要素設(shè)計時應(yīng)注意以下幾個方面：

1.征收范圍

現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅僅對國有土地及地上建筑物征稅，土地稅制優(yōu)化改革后，為城鄉(xiāng)土地稅制的統(tǒng)一，應(yīng)重新設(shè)計房地產(chǎn)稅征稅范圍，包括所有性質(zhì)的土地及地上附著物，不僅包括國有土地及地上附著物(房產(chǎn)、停車場、商業(yè)用地等)，還包括農(nóng)村集體土地及地上建筑物、附著物(如農(nóng)業(yè)作物、魚塘、畜牧業(yè)、林業(yè)等)。當(dāng)然，對原來土地取得環(huán)節(jié)交納過土地出讓金的城市存量住房征稅應(yīng)區(qū)別對待。

2.征稅環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)稅征稅環(huán)節(jié)不僅包括土地占用取得環(huán)節(jié)，還包括土地及建筑物使用環(huán)節(jié)。但不包括國有土地及地上建筑物和附著物的銷售、出租和投資抵押等交易環(huán)節(jié)，也不包括農(nóng)用耕地在農(nóng)戶之間的轉(zhuǎn)包行為。因為房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)在市場經(jīng)濟(jì)體制日益完善的經(jīng)濟(jì)社會中，應(yīng)符合市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，將其歸至流轉(zhuǎn)稅征納范圍繳納流轉(zhuǎn)稅、城建稅及教育費(fèi)附加地方教育附加等。其中，土地占用環(huán)節(jié)征收房地產(chǎn)稅，是在考慮取消收取國有土地出讓金征收制度和耕地占用稅的基礎(chǔ)上，對國有土地使用權(quán)由國有變?yōu)樗接袝r和對集體土地農(nóng)地轉(zhuǎn)作非農(nóng)用土地時占用土地的單位和個人征收的，土地占用稅應(yīng)在土地取得環(huán)節(jié)一次性征收。土地占用環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的稅基一般應(yīng)為土地的評估價格或市場價格，對于農(nóng)村土地占用環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅稅基可根據(jù)條件考慮依據(jù)土地流轉(zhuǎn)或年純所得征收；房地產(chǎn)使用環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅是針對所有性質(zhì)的土地，無論經(jīng)營用地還是住宅用地，即所有使用土地的單位和個人，均應(yīng)登記進(jìn)行納稅申報。城鄉(xiāng)經(jīng)營性用地按年征收，可根據(jù)地區(qū)差別設(shè)計級差稅率，而住宅用地則根據(jù)住宅所有人所擁有的房產(chǎn)情況進(jìn)行規(guī)定免征額，對超過免征額的住宅所占用的土地均應(yīng)征收土地使用環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅。針對別墅等豪華住宅在購買時征收營業(yè)稅(營改增后為增值稅)流轉(zhuǎn)稅的同時加征高檔住宅消費(fèi)稅進(jìn)行調(diào)節(jié)。

3.征稅依據(jù)及稅率

無論房地產(chǎn)稅是在土地的取得環(huán)節(jié)，還是在土地保有環(huán)節(jié)，無論是農(nóng)村土地還是城鎮(zhèn)土地，只要是非農(nóng)用耕地，征稅均以土地的市場價值或評估價值為計稅依據(jù)。為了嚴(yán)懲耕地撂荒行為應(yīng)制定嚴(yán)格的耕地管理規(guī)定。如撂荒兩年以上農(nóng)村居民所承包的土地直接上繳集體，以后續(xù)包必須繳納較高稅率的土地稅。在實(shí)踐中，對農(nóng)用耕地征稅必須避免一種情形出現(xiàn)，即由于征稅而影響農(nóng)村居民使用和管理土地的決策。以各環(huán)節(jié)的土地市場價值作為房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)有利于促進(jìn)我國土地資源的合理配置，避免在市場經(jīng)濟(jì)體制下由于某些市場外的不穩(wěn)定因素而導(dǎo)致的計稅依據(jù)與實(shí)際價值脫離的異?，F(xiàn)象。建議盡快建立土地價值評估制度，考慮在國有土地管理部門下設(shè)土地價值評估機(jī)構(gòu)，定期對土地價值進(jìn)行評估。稅率可根據(jù)土地性質(zhì)、土地位置等條件考慮采用幅度比例的稅率或者累進(jìn)稅率。省級政府限定房地產(chǎn)稅的最高稅率，各市縣政府在幅度范圍內(nèi)自行設(shè)定適用稅率，增加地方政府財權(quán)設(shè)定環(huán)節(jié)的權(quán)限。

4.征收管理

改革后的房地產(chǎn)稅征收管理上考慮由現(xiàn)行兩套征稅體系的地稅局來征收，隨著“營改增”的全面推行，考慮國、地稅局合并的可能性較大，兩套征稅機(jī)構(gòu)整合后考慮由各級稅務(wù)局或稅務(wù)分局或下設(shè)的稅務(wù)所，通過特設(shè)房地產(chǎn)稅窗口來進(jìn)行征收。利用互聯(lián)網(wǎng)比較普及的便利條件，在準(zhǔn)確掌握土地相關(guān)信息情況下，房地產(chǎn)稅的繳納方式可以采取網(wǎng)上電子繳納和轉(zhuǎn)賬繳納。無論是哪種繳納形式，均應(yīng)轉(zhuǎn)入統(tǒng)一房地產(chǎn)稅專用賬戶中，且征稅部門必須開具對應(yīng)金額的稅收發(fā)票，以規(guī)范征納行為，有利于稅收稽查部門開展稅收稽查和清查工作，提升稅收征管效率。

(二)取消合并現(xiàn)行土地稅制相關(guān)稅種

1.取消耕地占用稅

結(jié)合新農(nóng)村建設(shè)規(guī)劃、城鎮(zhèn)化進(jìn)程以及基本耕田保證線的劃定等方面，對農(nóng)用耕地轉(zhuǎn)作非農(nóng)用地時一律先根據(jù)土地管理相關(guān)規(guī)定改變土地的所有權(quán)由集體所有變?yōu)閲宜?，任何單位和個人取得土地時均按土地評估價值繳納土地取得稅，即現(xiàn)行的契稅；在土地使用期限內(nèi)針對土地是否開發(fā)分別對待繳納房地產(chǎn)稅：對于未經(jīng)過建造開發(fā)成房產(chǎn)的，只對所占用的土地按土地使用稅稅目征收保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅；對占用國有土地進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)并經(jīng)評估可以投入使用的，除了對所占用土地環(huán)節(jié)征收保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅外，還要對竣工可以投入使用的房產(chǎn)按期征收房產(chǎn)稅。對外購的房產(chǎn)擁有房產(chǎn)權(quán)屬的單位和個人同樣要按期繳納房地產(chǎn)稅。

2.取消土地增值稅和契稅

考慮取消土地增值稅和契稅，將土地增值稅和契稅“兩稅”的原有功能凝聚于改革后的房地產(chǎn)稅中。在對城鄉(xiāng)土地及地上建筑物、附著物進(jìn)行統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅的同時，取消我國現(xiàn)行土地稅制中針對房地產(chǎn)銷售買賣雙方針對同一銷售額分別征收的土地增值稅、契稅，改變現(xiàn)行土地稅制過多倚重于房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)征收稅收的比重，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)市場化發(fā)展。根據(jù)“營改增”的改革進(jìn)度，對房地產(chǎn)增值額征收營業(yè)稅或增值稅流轉(zhuǎn)稅，對于增值率過高的土地及房產(chǎn)所得通過征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅設(shè)置累進(jìn)稅率的方式進(jìn)行調(diào)節(jié)。

3.取消土地出讓金及相關(guān)交易費(fèi)用的收取

在土地資源既定的情況下，地方政府的土地財政行為是以犧牲未來的稅收收入為代價的，政府當(dāng)期收取的土地出讓金越多，企業(yè)的利潤就越少，相應(yīng)地來自企業(yè)的稅收收入就會降低，最終造成當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)企業(yè)因政府收取土地出讓金而受到重創(chuàng)。[7]因此筆者強(qiáng)烈建議取消作為土地租金性質(zhì)的土地出讓金的收取行為，分?jǐn)偟绞褂闷趦?nèi)合理設(shè)計的房地產(chǎn)稅來進(jìn)行分期征收。正所謂“風(fēng)物長宜放眼量”，地方政府應(yīng)顧全大局，著眼于未來，構(gòu)建合理的土地稅體系。此外，與土地相關(guān)的各種公共收費(fèi)如土地交易服務(wù)費(fèi)、土地出讓金(土地使用費(fèi))等，無論是存在方式的規(guī)范性還是法律效力，無論是征管主體還是征收目的及使用等，都與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在要求和公共財政體制框架的完善存在一定的沖突，不符合民眾對政府“全心全意為人民服務(wù)”宗旨的期望，不利于地方政府走出“土地財政”的漩渦。土地相關(guān)各種規(guī)費(fèi)的收取致使房地產(chǎn)交易程序繁雜，不利于市場效率的提高，損害國民收入分配秩序和格局，扭曲政府宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的行為和目的。

4.改革消費(fèi)稅和資源稅制

考慮將別墅等高檔住宅及高檔消費(fèi)場所如高爾夫球場等納入消費(fèi)稅征稅范圍，在消費(fèi)環(huán)節(jié)二次調(diào)節(jié)，改現(xiàn)行多數(shù)應(yīng)稅消費(fèi)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅為在零售消費(fèi)環(huán)節(jié)征收。同時開征房地產(chǎn)稅，對超過規(guī)定面積的普通住房、高檔住房以及高檔消費(fèi)場所的房地產(chǎn)按年征稅，稅率可考慮采用累進(jìn)稅率形式。稀缺自然資源土地應(yīng)納入資源稅的征稅范圍，取消耕地占用稅和國有土地資源管理部門征收的土地出讓金及土地交易過程中收取的服務(wù)費(fèi)，對初次占用農(nóng)用土地作非農(nóng)用建設(shè)用的單位和個人，應(yīng)按照土地價值征收一定比例的資源稅，取消契稅以及耕地占用稅的征收。對城鎮(zhèn)土地的初次出讓，同樣征收不同比例的資源稅，之后每年對占用和使用國有土地的單位或個人征收房地產(chǎn)稅。這樣一來，房地產(chǎn)稅的稅收收入比例一定會加大。

總之，重建地方稅體系是一個大工程，改革土地稅制，重塑房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種不是一蹴而就的，不僅需要土地相關(guān)稅種稅制的改革與協(xié)調(diào)，還需要地方政府事權(quán)合理界定、分稅制財政管理體制深化改革和財政轉(zhuǎn)移支付制度等各項改革聯(lián)動進(jìn)行。

注 釋：

①土地原價稅是指以土地為征稅對象以土地價值為計稅依據(jù)而征收的一種稅，是在土地保有環(huán)節(jié)征收的；土地增值稅對土地或以土地為依托進(jìn)行建造或改良之后的地上建筑物及附著物發(fā)生交易時的增值額征收的一種稅.

[1]中華人民共和國國家統(tǒng)計局.中央和地方一般公共預(yù)算主要收入項目(2015年)[DB/OL].http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2016/indexch.htm.

[2]葛 靜.“營改增”后重構(gòu)我國地方稅收體系的思路和選擇[J].稅務(wù)研究，2015，(2)：57-61.

[3]高 波.中國房地產(chǎn)稅制：存在問題與改革設(shè)想[J].南京社會科學(xué)，2012，(3)：8-13.

[4]國家稅務(wù)總局.中國稅務(wù)年鑒2015[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2015.

[5]劉明慧.物業(yè)稅功能定位與稅制要素設(shè)計[J].稅務(wù)研究，2009,(10)：47-50.

[6]劉植才.完善我國財產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的思考[J].財貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2012，(2)：12-19.

[7]黃少安，陳斌開，劉姿彤.“租稅替代”、財政收入與政府的房地產(chǎn)政策[J].經(jīng)濟(jì)研究，2012，(8)：93-106.

責(zé)任編校：裴媛慧，孫詠梅

10．19327/j．cnki．zuaxb．1007?9734．2017．04．011

2017-04-12

河南省政府決策研究招標(biāo)一般課題(2016B226)

李小珍，女，河南許昌人，副教授，博士,研究方向為財稅理論與實(shí)踐。

F812.42

A

1007-9734(2017)04-0106-07