文/郝宇曉 余紅燕

管理會計體系構(gòu)建新思維

文/郝宇曉 余紅燕

作為管理會計應(yīng)用的基石，財務(wù)共享服務(wù)中心的建設(shè)在管理會計的深化應(yīng)用中至關(guān)重要。

當(dāng)前，隨著信息技術(shù)發(fā)展和企業(yè)管理體系的日臻完善，企業(yè)對管理會計的應(yīng)用日益深入。單一的、零散化的應(yīng)用已經(jīng)日益無法滿足管理的需要。企業(yè)需要在體系化的思維下，搭建適應(yīng)企業(yè)運(yùn)營特點(diǎn)和管理需求的管理會計體系，對管理會計進(jìn)行體系化的應(yīng)用。

管理會計體系涵蓋哪些內(nèi)容？如何規(guī)劃和構(gòu)建管理會計體系？在構(gòu)建管理會計體系的過程中，企業(yè)應(yīng)關(guān)注哪些問題？元年管理會計研究院基于長期對企業(yè)管理體系的研究和實踐認(rèn)為，管理會計體系應(yīng)涵蓋內(nèi)核和外延兩個層級的八大內(nèi)容，構(gòu)建管理會計體系要抓好兩個基本點(diǎn)，即以財務(wù)共享中心為標(biāo)志的底層基石建設(shè)，和以管理會計體系規(guī)劃為標(biāo)志的頂層設(shè)計。

管理會計體系的構(gòu)成

關(guān)于管理會計體系的構(gòu)成，國內(nèi)的研究大多比較零散，說法也不夠系統(tǒng)。2016年，財政部發(fā)布《管理會計基本指引》，其中提出了管理會計應(yīng)用領(lǐng)域“7+1”的闡釋。具體包括：戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險管理和管理會計報告?；趹?yīng)用領(lǐng)域與管理會計體系內(nèi)容在根本上的一致性，我們認(rèn)為，這八大方面可以看作是當(dāng)前關(guān)于管理會計體系構(gòu)成的比較權(quán)威和全面的闡釋。

管理會計體系的核心活動可以用8個字來闡述，即規(guī)劃、控制、決策和評價。

規(guī)劃，即預(yù)計、推測企業(yè)未來銷售、利潤、成本、資金等各項財務(wù)指標(biāo)的變動趨勢和水平。在這一方面，顯然，以“算贏未來”為要義的全面預(yù)算管理是管理會計發(fā)揮規(guī)劃職能的核心工具。

控制，即對企業(yè)運(yùn)營過程進(jìn)行跟蹤，了解掌握計劃的執(zhí)行情況，對出現(xiàn)的差異進(jìn)行分析、評價，督促有關(guān)部門及時采取措施，保證經(jīng)營活動按預(yù)定的計劃有效地推進(jìn)。全面預(yù)算管理涵蓋預(yù)算編制、預(yù)算控制、預(yù)算分析、預(yù)算評價。因此，在管理會計的“控制”職能上，全面預(yù)算管理仍發(fā)揮重要作用。

決策，即通過對信息的分析比較，確定是否要采取某種行動或在幾種方案中選擇出最優(yōu)方案。管理會計主要為決策提供信息支持，而這些信息要想真正發(fā)揮決策支持作用，就需要根據(jù)決策的主題進(jìn)行整合與處理，最終形成各種管理會計報告，如戰(zhàn)略損益表、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表、單品效益表、人工成本表等等。

評價，主要是對部門、個人的業(yè)績進(jìn)行評價和考核，并據(jù)此對企業(yè)運(yùn)營活動的各方面進(jìn)行調(diào)整和控制的過程。毋庸置疑，代表業(yè)績評價的績效管理是管理會計發(fā)揮評價職能的核心工具。

企業(yè)的運(yùn)營和管理都離不開對成本信息的處理，因此，成本管理是管理會計體系內(nèi)核的基礎(chǔ)，它不僅為預(yù)算管理、管理會計報告和績效管理的應(yīng)用輸送信息“炮彈”，還往往與它們的應(yīng)用相融合，直接參與到其應(yīng)用過程中去。以預(yù)算管理為例，成本預(yù)算是預(yù)算管理的重要內(nèi)容，而在成本預(yù)算的管理過程中，我們就往往要采用定額成本管理、作業(yè)成本管理等成本管理的各項方法，以明確成本構(gòu)成，預(yù)測和控制成本發(fā)生。

預(yù)算管理和管理會計報告處于體系內(nèi)核的中間層。不同于成本管理和績效管理的點(diǎn)狀管理，這兩大內(nèi)容更像是“面”上的和立體的管理。預(yù)算反映了企業(yè)對未來的預(yù)見性，管理會計報告則是對當(dāng)前戰(zhàn)略運(yùn)營情況的總結(jié)。從某種程度上說，管理會計報告是管理會計方法應(yīng)用的最終結(jié)果，它可以報告績效、報告成本，是管理會計信息的終端產(chǎn)品。

作為企業(yè)管理決策層面的部分，戰(zhàn)略管理、營運(yùn)管理、投融資管理、風(fēng)險管理工作的開展離不開管理會計工具方法的應(yīng)用。四者是管理會計傳統(tǒng)內(nèi)容的拓展和補(bǔ)充，揭示了管理會計的價值在企業(yè)財務(wù)增長的更寬、更廣領(lǐng)域的延伸。

管理會計體系的頂層設(shè)計

正如羅馬不是一天建成的，對于企業(yè)而言，管理會計體系也不是一天形成的。

我國企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展需要進(jìn)行融資，是一種常見現(xiàn)象，融資的方式也多種多樣。但對于餐飲企業(yè)而言，融資的主要形式就是銀行貨款，融資渠道單一也是造成餐飲企業(yè)融資難的根本原因。對于餐飲企業(yè)而言，在融資或貨款時能進(jìn)行抵押的就是房產(chǎn)，但企業(yè)一般不愿意用房產(chǎn)進(jìn)行抵押，因為餐飲企業(yè)發(fā)展存在很多不確定因素，一旦經(jīng)營出現(xiàn)問題，房產(chǎn)被查封，企業(yè)就難以生存。

縱觀管理會計的應(yīng)用路徑，基本可以分為兩種模式，一種是問題推動型，即問題出現(xiàn)了再考慮相應(yīng)辦法，形成的結(jié)果往往是對單項方法的分散化、零散化應(yīng)用，難以從根本上提升企業(yè)運(yùn)營的效率和質(zhì)量，更無法從戰(zhàn)略和運(yùn)營的整體層面提升企業(yè)價值。另一種就是體系規(guī)劃型，即對管理會計方法的應(yīng)用進(jìn)行整體規(guī)劃，選擇擬采用的方法，并確定應(yīng)用路徑。管理會計體系規(guī)劃站在戰(zhàn)略的角度對管理會計方法的應(yīng)用進(jìn)行整體規(guī)劃，使其在企業(yè)管理體系中形成了一條主線、一個核心。經(jīng)體系規(guī)劃后構(gòu)建的管理會計體系注重發(fā)揮多種方法的合力，是管理會計體系深度應(yīng)用的必經(jīng)之路。

具體而言，管理會計體系規(guī)劃主要解決管理會計體系的目標(biāo)定位、工具方法的選擇和建設(shè)路徑的確定等問題。

首先，在搭建管理會計體系之前，企業(yè)要明確構(gòu)建管理會計體系的定位，以及它在企業(yè)戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)運(yùn)營過程中應(yīng)明確的目標(biāo)和任務(wù)。

應(yīng)該指出的是，任何企業(yè)在一定時期所搭建的管理會計體系首先都是基于自身特點(diǎn)，立足于解決當(dāng)前的管理問題。初創(chuàng)企業(yè)可能更關(guān)注管理會計體系在提高決策準(zhǔn)確度、助力企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展方面的價值，成熟期企業(yè)更關(guān)注成本管控等，以提高市場競爭力；衰退期企業(yè)則更關(guān)注對風(fēng)險的發(fā)現(xiàn)和規(guī)避能力。煤炭企業(yè)更關(guān)注對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管控，零售行業(yè)更關(guān)注對資本性支出的管控，而地產(chǎn)行業(yè)則很關(guān)注對資金的管控等。多元化集團(tuán)更關(guān)注對下屬各組織的管控能力，而單一業(yè)務(wù)集團(tuán)則更關(guān)注業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的運(yùn)營。

管理會計體系的搭建不能為了建設(shè)而推進(jìn)，必須有效推動企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展，必須能夠支撐與推進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略及實施。首先，管理會計體系必須具備戰(zhàn)略管理功能，它必須直接與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相連接；其次，由于不同企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)各不相同，以及同一企業(yè)在不同發(fā)展階段、發(fā)展思路不盡相同因此，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期所搭建的管理會計體系的目標(biāo)與重點(diǎn)也不相同；最后，管理會計體系既承接企業(yè)戰(zhàn)略，服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略落地，同時，又可以評估戰(zhàn)略的合理性以及戰(zhàn)略實施的有效性和風(fēng)險程度。

其次，在搭建管理會計體系之前，企業(yè)需要尋找路徑突破口，即確定管理會計體系建設(shè)的突破口。

由于管理會計工具和方法十分豐富，同時，每個企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和發(fā)展階段又各不相同，這就給搭建之初帶來了一系列問題：企業(yè)要選擇哪些方法？先做什么，后做什么？是在全公司內(nèi)全面推廣還是分步試點(diǎn)？如果試點(diǎn)的話是先從哪個業(yè)務(wù)單元開始試點(diǎn)？這些方法概括起來，都屬于尋找搭建體系的突破口問題。

突破口主要包括專業(yè)突破口和組織突破口。專業(yè)突破口即明確最適用、對企業(yè)最有價值的方法和工具，比如：是先做預(yù)算管理還是成本管理？如果先做預(yù)算管理，是先做到什么程度？一步到位直接建立全面預(yù)算管理體系，還是先從業(yè)務(wù)預(yù)算開始逐步推進(jìn)？組織突破口比如，預(yù)算管理是在全集團(tuán)內(nèi)同步建設(shè)嗎？或者先在哪個單位建設(shè)完畢后再逐步進(jìn)行推廣？組織全覆蓋需要多長時間？每年打算覆蓋到的組織等等。

管理會計的方法眾多。每種管理會計工具和方法都能在一定程度或某方面實現(xiàn)企業(yè)的管控目標(biāo)，但各有其建設(shè)與運(yùn)行的前提條件和優(yōu)缺點(diǎn)。一個企業(yè)在搭建管理會計體系時僅僅應(yīng)用一種方法肯定是不夠的，但是如果同時應(yīng)用一批工具方法，也需要注意不同方法之間的協(xié)同性和應(yīng)用的復(fù)雜性，否則容易陷入陷阱。

因此，對企業(yè)而言，在搭建管理會計體系之前，一方面需要對企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、運(yùn)營現(xiàn)狀、管理環(huán)境進(jìn)行分析，明確企業(yè)的管理短板和當(dāng)前急需解決的問題，并確定可以采用的方法；另一方面需要對這些方法的原理、價值、適用性、風(fēng)險等進(jìn)行評估，以確定在現(xiàn)階段應(yīng)用哪些方法，以及這些方法的應(yīng)用路徑。

選定方法之后，信息化建設(shè)也是管理會計體系建設(shè)中必不可少的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)需要搭建基于數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)的管理會計系統(tǒng)，包括預(yù)算系統(tǒng)、作業(yè)成本管理系統(tǒng)、平衡計分卡系統(tǒng)、管理報告分析系統(tǒng)、管理儀表盤等等，這樣才能滿足管理層按業(yè)務(wù)、按產(chǎn)品、作業(yè)環(huán)節(jié)、按客戶、按部門等多維度的分析和決策需要；同時也要與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)集成，才能實現(xiàn)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)共享和一體化共融。

對企業(yè)而言，在搭建管理會計體系之前，一方面需要對企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、運(yùn)營現(xiàn)狀、管理環(huán)境進(jìn)行分析，明確企業(yè)的管理短板和當(dāng)前急需解決的問題，并確定可以采用的方法。

應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，管理會計體系的建設(shè)是一個長期、持續(xù)性的復(fù)雜工程，盡管體系建成后需要不斷進(jìn)行改造和完善，但一個方法或工具一旦選擇并付諸應(yīng)用就不能在短期內(nèi)輕易廢掉，這樣帶來的各項成本將是巨大的。因此，在確定突破路徑時，企業(yè)要認(rèn)真研究每種工具和方法的內(nèi)在價值、需要的運(yùn)行環(huán)境和可能出現(xiàn)的制度后患，再審時度勢，相互匹配選用相關(guān)的管理方法工具，以謀求管理制度創(chuàng)新上的集成效果。

共享構(gòu)建管理會計體系基石

管理會計體系的重點(diǎn)不僅在于做好頂層設(shè)計，還在于要夯實基礎(chǔ)、筑牢基石。

財務(wù)共享是當(dāng)下炙手可熱的話題。然而，很多人對財務(wù)共享的認(rèn)識局限于核算、費(fèi)控、資金歸集等基礎(chǔ)層面，對財務(wù)共享與企業(yè)財務(wù)轉(zhuǎn)型的關(guān)系、與管理會計的關(guān)系認(rèn)識不到位。

我們認(rèn)為，從更深遠(yuǎn)的價值考量，標(biāo)準(zhǔn)化和加強(qiáng)管控，甚至為企業(yè)提供增值服務(wù)，才是共享服務(wù)中心建立的核心動機(jī)和價值所在。同時，高質(zhì)量的財務(wù)共享服務(wù)中心與管理會計實質(zhì)上屬于“殊途同歸”，財務(wù)共享服務(wù)中心是建立管理會計體系的基礎(chǔ)支撐，而管理會計則是建立財務(wù)共享服務(wù)中心的最終目的。

其一，從組織架構(gòu)層面看，財務(wù)共享服務(wù)中心進(jìn)行的財務(wù)崗位職能分離，為后續(xù)搭建管理會計組織架構(gòu)建立了基礎(chǔ)。建立共享服務(wù)中心，必須進(jìn)行財務(wù)組織架構(gòu)的深度變革。那些共性的、重復(fù)的、標(biāo)準(zhǔn)化的會計核算等業(yè)務(wù)被集中在共享中心進(jìn)行統(tǒng)一處理,而更多的財務(wù)崗位職能向廣闊和縱深發(fā)展——以提供分析、管控、決策支撐等管理會計職能為主，讓財務(wù)在共享管理中直接體現(xiàn)出價值增值。

財務(wù)共享使財務(wù)會計與管理會計的崗位職能分離成為可能。在崗位分離基礎(chǔ)上，企業(yè)可以分步設(shè)置管理會計崗、管理會計科、管理會計處等，財務(wù)崗位職能逐漸向管理會計轉(zhuǎn)化。

其二，從人員儲備看，財務(wù)共享中心為管理會計的發(fā)展奠定了人力資源基礎(chǔ)。一方面，財務(wù)共享成為財務(wù)人員快速成長的第一關(guān)。在共享模式下，核算、費(fèi)控、資金管控等大量重復(fù)的工作被標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、流程化，即便是剛畢業(yè)的會計人員也能很快上手。另一方面，財務(wù)共享將會計核算工作從企業(yè)財務(wù)部門中相對剝離，使財務(wù)人員有更多精力投入到企業(yè)的管理會計領(lǐng)域，加快向管理會計轉(zhuǎn)型。在共享模式下，管理會計有更多的機(jī)會站在前端，從業(yè)務(wù)視角、管理者視角、戰(zhàn)略視角審視問題，并逐步積累業(yè)務(wù)建模和分析能力，使管理會計人才的職業(yè)路徑規(guī)劃更明確。

其三，從系統(tǒng)要求看，財務(wù)共享服務(wù)平臺是構(gòu)建管理會計體系的有機(jī)組成部分。通過共享平臺，促成會計信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)、預(yù)算管理系統(tǒng)和業(yè)績評價系統(tǒng)的有機(jī)融合，將戰(zhàn)略規(guī)劃通過業(yè)務(wù)流程貫徹到具體作業(yè)，有助于實現(xiàn)精細(xì)化管理的職能。

其四，從數(shù)據(jù)關(guān)系看，財務(wù)共享中心產(chǎn)生的大量數(shù)據(jù)為管理會計工作提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。一方面，財務(wù)共享服務(wù)中心使原來分散的數(shù)據(jù)得以匯總和統(tǒng)一處理，為管理會計的分析與決策工作收集了大量可靠、低成本的數(shù)據(jù)。另一方面，財務(wù)共享中心夯實了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，促進(jìn)了流程、管理、數(shù)據(jù)質(zhì)量的規(guī)范，而這些真實的數(shù)據(jù)正是戰(zhàn)略分析、管理決策中的一部分。此外，財務(wù)共享中心可以提煉出管理者最關(guān)心的報告級數(shù)據(jù)，是管理會計管控思想最基礎(chǔ)的體現(xiàn)。

作為管理會計應(yīng)用的基石，財務(wù)共享服務(wù)中心的建設(shè)在管理會計的深化應(yīng)用中至關(guān)重要。企業(yè)在管理會計體系建設(shè)過程中，應(yīng)該把體系和共享結(jié)合起來，構(gòu)建以管理會計為導(dǎo)向的共享服務(wù)中心。

（作者郝宇曉為元年高級副總裁；余紅燕為管理會計實踐季刊執(zhí)行主編）