官波+劉春花+楊勁松

摘 要：全面推行“營改增”試點改革，對于旅游業(yè)的發(fā)展既是機遇也是挑戰(zhàn)。與其他行業(yè)相比，旅游業(yè)具有業(yè)務(wù)涉及面廣、產(chǎn)業(yè)鏈長、異地性等特征，“營改增”對旅游業(yè)的稅負、凈利潤等方面將會產(chǎn)生不同于其他行業(yè)的影響。文章以旅游業(yè)的核心紐帶——旅行社為研究對象，分析“營改增”對旅行社稅負與凈利潤等方面的影響，針對可能出現(xiàn)的風(fēng)險，提出增加進項稅額，擴大進項稅扣除范圍，加大政府對旅游業(yè)的扶持力度，充分發(fā)揮旅游行業(yè)協(xié)會的服務(wù)、溝通、協(xié)調(diào)、自律作用，優(yōu)化旅游企業(yè)的內(nèi)部管理，調(diào)整管理決策思維模式，細化有關(guān)旅游業(yè)“營改增”政策的規(guī)定，完善旅游業(yè)管理的法律法規(guī)和政策，加快增值稅立法進程等對策。

關(guān)鍵詞：營改增；稅負；利潤；旅游業(yè)；旅行社

中圖分類號：F590.66文獻標志碼：A 文章編號：1671-1254（2016）06-0053-07

Abstract：Full implementing of the pilot reform of “BT transformed to VAT”， that is for the development of the tourism industry is both an opportunity and a challenge. Compared with other industries， the tourism industry has certain characteristics of wide business scope， long industrial chain， and allopatry. The “BT transformed to VAT” reform will have a different effect on the tax burden， net profit of the tourism industry from those of other industries. Since the travel agency is the core link of tourism industry in China， this paper used it as the study object， analyzing its impact on taxes and net profit. Aiming at possible risks， the article puts forward measures of increasing the input tax， expanding the scope of income tax deduction， increasing the governments support of the tourism industry， fully promoting the role of service， communication， coordination and self-discipline of the association of travel industry， optimizing the internal management of tourism industry business， adjusting the management decision thinking mode， detailing regulations on tourism revenue to increase policy， perfecting the laws， regulations and policies of tourism management， and accelerating the process of VAT legislation.

Keywords：the“BT （Business Tax） transformed to VAT （Value-Added Tax）” reform； tax burden； net profit； tourism industry； travel agency

2012年1月開始試點，并于2016年5月1日全面推行的“營業(yè)稅改增值稅”改革（以下簡稱“營改增”），是我國稅制改革的重要內(nèi)容，是有效逐步消除兩稅并行體制下經(jīng)濟發(fā)展障礙、改善重復(fù)征稅問題、完善稅收征管體系、提高稅收征管效率，與國際稅制接軌的重要舉措。2012年1月，“營改增”在上海交通運輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點改革以后，“營改增”覆蓋的行業(yè)及范圍不斷擴大，到2014年6月，已將交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)及7個部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等納入“營改增”試點改革范圍，形成了“3+7”模式“3+7”模式中，“3”是指三大行業(yè)，即交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)；“7”是指七大服務(wù)業(yè)，即研發(fā)與技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)以及廣播影視服務(wù)。。隨著“營改增”試點的不斷推進和改革效果的顯現(xiàn)，從2016年5月1日開始，對建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)全面改征增值稅，至此，“營改增”在全行業(yè)中全面推行。旅游服務(wù)業(yè)屬于生活性服務(wù)業(yè)的范疇，隨著社會和經(jīng)濟的不斷發(fā)展，旅游業(yè)在調(diào)整產(chǎn)業(yè)、拉動經(jīng)濟等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。與其他行業(yè)相比，旅游業(yè)具有業(yè)務(wù)涉及面廣、產(chǎn)業(yè)鏈長、異地性等特征，“營改增”對旅游企業(yè)的稅負、凈利潤等方面產(chǎn)生不同于其他行業(yè)的影響。本文以旅游業(yè)的核心紐帶——旅行社為研究對象，分析“營改增”對旅行社稅負與凈利潤的影響，并提出應(yīng)對不利影響的對策，為實現(xiàn)稅負實際減輕目標提供理論支持。

一、“營改增”改革的影響綜述

在2012年試點改革以前，學(xué)者們主要針對我國“營改增”的必要性、可行性、難點、背景、意義以及具體的步驟與制度設(shè)計等方面進行了廣泛的研究[1-3]。2012年1月，“營改增”在上海交通運輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點改革以后，改革取得了較大的成就，但也帶來了一些不利影響。為此，國內(nèi)學(xué)者圍繞“營改增”試點后所帶來的影響以及如何有效應(yīng)對等問題進行了大量研究。主要集中在以下幾方面：

（一）“營改增”對企業(yè)稅負的影響

“營改增”對企業(yè)稅負的影響主要存在三種觀點：一是“營改增”后稅負降低。劉東輝、李嘉明等通過定量測算、案例研究等方法對交通運輸業(yè)進行研究，認為整體而言，“營改增”有效減輕了交通運輸業(yè)的稅收負擔(dān)[4-5]。二是“營改增”后稅負不降反升。劉毅以商業(yè)銀行為研究對象，對其試行“營改增”后的稅負變化進行簡單測算，結(jié)果表明商業(yè)銀行稅改后稅負增加[6]。崔玉衛(wèi)對國家統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析后指出，部分交通運輸業(yè)與鑒證咨詢業(yè)的稅負出現(xiàn)不減反增的情況[7]。王喬等在肯定“營改增”試點給交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)帶來積極效應(yīng)的同時，認為“營改增”對稅收征管效率和少數(shù)行業(yè)稅負等帶來了不利影響[8]。三是“營改增”對企業(yè)稅負的影響因行業(yè)性質(zhì)、企業(yè)規(guī)模及可抵扣進項稅額等不同而存在差異。劉楚漢等 對“營改增”給交通運輸業(yè)、物流輔助業(yè)、部分服務(wù)業(yè)等行業(yè)的影響差異進行分析，指出“營改增”帶來了較好的稅改效果，但對各企業(yè)的影響差異較大，稅負“有增有減”[9]。諸葛丹 提出通過財政扶持或補貼等措施來應(yīng)對“營改增”后的稅負變動差異以及部分企業(yè)稅負“不降反增”的情況[10]。潘文軒 認為應(yīng)對“營改增”消極影響的關(guān)鍵是，逐步合理擴大“營改增”范圍，制定科學(xué)合理的稅率水平與稅率結(jié)構(gòu)[11]。

（二）“營改增”對企業(yè)會計處理與會計報表的影響

秦文嬌指出在“營改增”試點過程中，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的會計處理存在差異[12]。薛玉玲、朱宣蓉定量分析了“營改增”對建筑施工企業(yè)成本、收入、現(xiàn)金流、利潤核算、票據(jù)管理及企業(yè)其它涉稅核算的影響，并提出了相應(yīng)的改進措施[13]。孫艷提出，“營改增”后對會計核算的要求更加嚴格，需要進一步建立健全企業(yè)的會計處理與核算制度[14]。尹旭認為，“營改增”將會影響企業(yè)的資產(chǎn)負債表，短期內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營性流動資產(chǎn)、經(jīng)營性流動負債增加，但整體的資產(chǎn)、負債水平降低[15]。熊麗以現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)為例，分析“營改增”對不同規(guī)模企業(yè)凈利潤的影響，提出“營改增”將使小規(guī)模納稅人凈利潤增加；而一般納稅人只有當(dāng)可抵扣的進項稅額足以抵消由于稅率提高帶來的稅負增加時，企業(yè)的凈利潤才會增加[16]。王麗萍認為增值稅具有價外稅的特點，要想達到減輕企業(yè)稅負的目的，必須加強增值稅專用發(fā)票的管理，規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用流程，以確保各環(huán)節(jié)的連續(xù)性[17]。崔軍提出，企業(yè)應(yīng)通過加強渠道管理、結(jié)算與收入管理、會計核算、稅務(wù)管理與籌劃，提高財稅人員綜合素質(zhì)，改變經(jīng)營與營銷模式等措施，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理，提高企業(yè)競爭力與盈利能力[18]。

（三）“營改增”對旅游業(yè)的影響預(yù)測和分析

由于“營改增”在旅游業(yè)中試點改革不久，只有少量學(xué)者對此進行研究。張婷、張述林、高宏鑫等 運用定量分析方法測度了“營改增”前后旅行社凈利潤的變化，認為“營改增”對旅行社一般納稅人與小規(guī)模納稅人的利潤影響存在差異，需滿足可抵扣進項稅額在營業(yè)成本中的占比或預(yù)收賬款在營業(yè)收入中的占比達到一定范圍，才能使稅改后旅行社企業(yè)的利潤增加[19]。吳建華通過估算研究“營改增”對旅游企業(yè)的影響，提出旅游企業(yè)應(yīng)通過增加可抵扣進項稅額、優(yōu)化內(nèi)部流程、加強人員培訓(xùn)及做好協(xié)調(diào)工作等措施積極應(yīng)對挑戰(zhàn)[20]。何健民提出，對旅游企業(yè)進行“營改增”改革，需同步將其關(guān)聯(lián)行業(yè)納入“營改增”范圍，旅行社和旅游景區(qū)由于利潤率較低，宜采用較低稅率[21]。官波、劉春花對“營改增”將給旅行社產(chǎn)生的積極和消極影響進行預(yù)測，提出合理設(shè)計稅率，擴大進項稅抵扣范圍，增加進項稅額等對策[22]。

二、旅行社實施“營改增”的政策解讀

（一）旅行社的行業(yè)特殊性

旅行社是旅游業(yè)的核心紐帶，也是旅游業(yè)的龍頭，業(yè)務(wù)涉及面廣，涵蓋吃、住、行、游、娛、購等方面。旅行社經(jīng)營的產(chǎn)品具有綜合性、無形性、人力成本占比大、固定資產(chǎn)占比少、難以存儲、服務(wù)供應(yīng)商家類型多樣等特點，與一般經(jīng)營產(chǎn)品相比存在其獨特性。旅行社的代收代付款占營業(yè)收入的比重高，成本主要涉及食、宿、交通、景區(qū)門票、手續(xù)費、地接費等費用，火車票、機票、景區(qū)門票等都不能開具增值稅專用發(fā)票，從上游服務(wù)供應(yīng)商處全額獲得進項稅抵扣的難度大，并且旅行社中小規(guī)模企業(yè)居多，凈利潤低。如果不考慮其行業(yè)特點，完全按照營業(yè)收入全額繳納增值稅，將使企業(yè)稅負大幅度上升，企業(yè)自身無法承擔(dān)，最終轉(zhuǎn)嫁給消費者，導(dǎo)致全行業(yè)漲價等風(fēng)險。為此，中國旅行社協(xié)會于2015年8月向財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)函，要求從旅行社行業(yè)特點出發(fā)，對旅行社“營改增”政策進行特別規(guī)定，提出對旅行社企業(yè)可延續(xù)營業(yè)稅制下的差額征稅政策，若選擇差額征稅，旅行社企業(yè)繳納增值稅的營業(yè)額為營業(yè)收入直接扣除各項旅游類成本項目的差額、適用增值稅率為6%、不再開具增值稅專用發(fā)票等建議參見中國旅行社協(xié)會秘書處：《中國旅行社協(xié)會就“營改增”對旅行社業(yè)的影響致函財政部、國家稅務(wù)總局》， 中國旅行社協(xié)會網(wǎng)， 2015年8月25日。，該建議函的主要內(nèi)容被《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（以下簡稱財稅〔2016〕36號文）采納。

（二）旅行社“營改增”的政策解讀

根據(jù)財稅〔2016〕36號文的規(guī)定，旅行社屬于生活性服務(wù)業(yè)中旅游服務(wù)業(yè)的范疇，一般納稅人適用6%的稅率，小規(guī)模納稅人采用3%的簡易征收稅率，除適用“營改增”的一般規(guī)定之外，對其進行了特別規(guī)定：“提供旅游服務(wù)的企業(yè)，可以選擇以其取得的全部價款和價外費用，扣除向購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿、餐飲、交通、簽證、門票等費用和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額，并且對于已差額扣除核算銷售額的部分只可以開具增值稅普通發(fā)票”。從財稅〔2016〕36號文的規(guī)定可看出：一是“營改增”后，保留原來的差額納稅政策，并且在營業(yè)額扣除的項目中新增了“簽證費”，但仍然存在較多扣除項目的限制。主要表現(xiàn)為旅行社企業(yè)利用自有設(shè)施設(shè)備為游客提供服務(wù)所產(chǎn)生的成本費用，以及旅行社自身運營、管理等發(fā)生的工資性支出、差旅費、管理費等不得抵扣進項稅額；在旅行社成本中占比較大的旅行社企業(yè)內(nèi)部司機、導(dǎo)游人員、管理人員等人工成本就無法進行抵扣等。二是 “營改增”后，旅行社一般納稅人的稅收征收率提高，小規(guī)模納稅人的征稅率降低。“營改增”后，旅行社銷售額的確定可繼續(xù)采用差額計算方式，可扣除項目除了增加“簽證費”外，與“營改增”之前沒有變化。而“營改增”之前，征收營業(yè)稅的稅率是5%，從征稅率來看，一般納稅人 “營改增”后，稅收征收率提高，小規(guī)模納稅人征稅率降低。因此，旅行社的一般納稅人在增值稅制下，能否獲取足額進項稅額發(fā)票依然極為重要，否則難以抵消因稅收征收率提高而導(dǎo)致的稅負增加的風(fēng)險。

三、“營改增”對旅行社的影響

全面推行“營改增”試點改革，對于旅行社行業(yè)的發(fā)展既是機遇也是挑戰(zhàn)。由于我國旅行社大多為微利的中小型企業(yè)，業(yè)務(wù)涉及到的產(chǎn)業(yè)鏈多而雜，全面推行“營改增”試點，有利于解決旅行社重復(fù)納稅問題，化解混和銷售潛藏的風(fēng)險，提升旅行社的服務(wù)和管理水平，促進旅游業(yè)及其關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展，加快與國際稅制接軌的速度，提高稅收征管效率。但是，“營改增”后，由于納稅稅種發(fā)生變化，必然會對旅行社企業(yè)的稅負、財務(wù)處理、凈利潤等產(chǎn)生影響，只有把控好這些風(fēng)險，才能實現(xiàn)旅行社企業(yè)的稅負總體減輕，享受到“營改增”政策的紅利，否則，將會面臨稅負增加的風(fēng)險。

（一）“營改增”對旅行社稅負的影響

“營改增”后，旅行社納稅的稅基、稅率產(chǎn)生了變化，必然會對旅行社的稅負產(chǎn)生以下影響。

1.小規(guī)模納稅人“營改增”后，與改革之前的營業(yè)稅稅負相比，增值稅的稅負將會減輕。由于稅改前后旅行社都是采用差額征稅形式，且小規(guī)模納稅人不可抵扣進項稅額，則“營改增”前應(yīng)交營業(yè)稅=（營業(yè)收入-代收代付款）×5%，稅改后應(yīng)交增值稅=（營業(yè)收入-代收代付款）×3%/（1+3%）=2.91%（營業(yè)收入-代收代付款）?？梢姡∫?guī)模納稅人稅改后只要能夠提供代收代付款完整資料、憑證，則稅改后稅負將降低。

2.以出境旅游為主的一般納稅人，“營改增”后，與改革之前的營業(yè)稅稅負相比，增值稅的稅負變化較小?！盃I改增”后，對旅行社保留原來的差額納稅政策，并且在營業(yè)額扣除的項目中新增了“簽證費”，以出境旅游為主的旅行社，旅游簽證費必然占一定比例，“簽證費”的扣除，可在一定程度上抵消因稅收征收率提高而導(dǎo)致的稅負增加的風(fēng)險。

3. 以國內(nèi)旅游為主的一般納稅人，“營改增”后，與改革之前的營業(yè)稅稅負相比，增值稅的稅負存在增加的風(fēng)險。“營改增”后，旅行社銷售額的確定繼續(xù)采用差額計算方式，可扣除項目除了增加“簽證費”外，與“營改增”之前沒有變化。而“營改增”之前，征收營業(yè)稅的稅率是5%。從征稅率來看，一般納稅人 “營改增”后，稅收征收率提高，并且，計稅方法也發(fā)生了變化，增值稅的計稅方法為：應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額。因此，旅行社的一般納稅人在增值稅制下，如果不能獲取足額進項稅額發(fā)票，將面臨稅負增加的風(fēng)險。

4.對旅行社企業(yè)所得稅稅負產(chǎn)生影響。在“營改增”之前，旅行社的營業(yè)稅在“營業(yè)稅金及附加”這一會計科目上體現(xiàn)，作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的抵減項目，可以在企業(yè)所得稅前扣除，而增值稅屬于價外稅，無法在稅前扣除，從而導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負增加；并且，“營改增”后，收入確認及固定資產(chǎn)入賬等方面產(chǎn)生的差異，也會對企業(yè)所得稅稅負產(chǎn)生影響。

（二）“營改增”對旅行社涉稅賬務(wù)處理的影響

1.增加賬務(wù)處理難度。營業(yè)稅制下，旅行社的計稅方法簡單易懂，以應(yīng)稅營業(yè)額作為征收營業(yè)稅的依據(jù)；增值稅制下，由于旅行社業(yè)務(wù)涉及到的產(chǎn)業(yè)鏈多而雜，在進行進項稅額抵扣時可能涉及到多檔稅率。因此，相比營業(yè)稅制而言，增值稅制下，對稅務(wù)的賬務(wù)處理更為復(fù)雜。

2.稅負管控難度增大。一是納稅時點管控難度大。旅行社實際操作中，許多情況下款項并未收到就已開出了發(fā)票，導(dǎo)致資金流流出，納稅義務(wù)發(fā)生時點與旅行社的收付款時點存在差異。旅行社在營業(yè)稅制下是在開票時點納稅，當(dāng)發(fā)生這種差異時，可以“打時間”差。然而，增值稅制下的要求極為嚴格，每張發(fā)票連續(xù)且有識別碼，從而增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生有明確的時點，如果沒有管控好，就會導(dǎo)致旅行社內(nèi)部資金流吃緊。二是涉稅發(fā)票風(fēng)險管控難度大。增值稅制下嚴格按照增值稅專用發(fā)票核算增值稅，并沿用差額征稅的形式，存在普通發(fā)票、專用發(fā)票的區(qū)別。然而現(xiàn)在國家政策并沒有出臺具體可扣除項的實施細則，從而可能在開票過程中可能將應(yīng)開普通發(fā)票的開成專用發(fā)票，也還可能存在虛增增值稅專用發(fā)票的潛在風(fēng)險。三是涉稅合同管理難度大。增值稅制下，較多合同事項都會對企業(yè)稅負產(chǎn)生影響。例如，旅行社在服務(wù)報價、供應(yīng)商選擇及合同簽訂方面，要考慮是否含稅的問題以及合同管理的涉稅事宜，納稅人資格、開具發(fā)票類型、合同變更等具體事項等，而營業(yè)稅制下的合同管理相對簡單。

（三）“營改增”對旅行社凈利潤的影響

1.存在旅行社凈利潤下降的風(fēng)險。“營改增”對旅行社利潤的影響存在不確定性，存在潛在降低旅行社凈利潤空間的風(fēng)險。一方面，通過影響旅行社企業(yè)所得稅稅前可扣除項使凈利潤減少。增值稅屬于價外稅，不得在所得稅前扣除；而營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目，可以在企業(yè)所得稅前扣除，直接導(dǎo)致旅行社利潤增加，從而使“營改增”后，所得稅稅基增加，導(dǎo)致凈利潤減少。同時，旅行社可獲得增值稅進項稅額發(fā)票的難度大，進項稅額少，致使相關(guān)進項稅額進入成本內(nèi)，也會促使凈利潤減少；另一方面，增值稅通過影響城建稅及教育附加進而間接導(dǎo)致企業(yè)的利潤總額增加。

2.改變了影響凈利潤的會計核算科目。營業(yè)稅制下，旅行社所核算的營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目，可在計算企業(yè)所得稅前扣除，最終影響企業(yè)的凈利潤。征收增值稅后，必須對所采購的所有材料、固資，發(fā)生的交通費等一致實行增值稅核算，通過資產(chǎn)負債表中的會計科目“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”核算，并在該科目下增設(shè)“進項稅額、銷項稅額、營改增抵減銷項稅額以及進項轉(zhuǎn)出”等明細科目，從而影響靜態(tài)報表，而對企業(yè)的凈利潤不產(chǎn)生影響。

四、“營改增”對旅游業(yè)影響的對策建議

為了保證實現(xiàn)“營改增”后，旅游業(yè)的稅負只減不增的目標，建議采取以下對策：

（一） 進一步完善和細化有關(guān)旅游業(yè)“營改增”的法律法規(guī)，加快增值稅立法

稅收法律法規(guī)的制定和完善是實施稅收法定原則的必然要求，也是依法納稅、高效征管的有力保障。目前，我國有關(guān)“營改增”的制度建設(shè)只處于部門稅收改革規(guī)定的層級，并且針對旅游業(yè)的改革也只進行了籠統(tǒng)性的規(guī)定，處于旅游業(yè)核心地位的旅行社相關(guān)規(guī)定沒有細化。與其他行業(yè)相比，旅游業(yè)具有業(yè)務(wù)涉及面廣、產(chǎn)業(yè)鏈長、異地性等特征，涉及酒店、旅行社及旅游景區(qū)、交通運輸?shù)戎黧w和行業(yè)，這些主體在經(jīng)營模式、可抵扣項、經(jīng)營產(chǎn)品特點、經(jīng)營收入等方面存在差異，在稅率設(shè)計一致的條件下（交通運輸業(yè)除外），這些差異可能導(dǎo)致企業(yè)稅負和凈利潤上的不同。因此，有必要針對旅游業(yè)在“營改增”過程中出現(xiàn)的問題和困難，制定符合旅游業(yè)特點的實施細則，對旅行社進行專門性的規(guī)定，增強旅游業(yè)“營改增”政策的可操作性；并且，在增值稅制背景下，完善現(xiàn)行旅行社管理的法律法規(guī)和政策，根據(jù)稅收法定原則，從我國“營改增”試點的實際出發(fā)，推進增值稅立法進程，為旅游業(yè)的管理和稅收征收提供法制保障。

（二）加大政府對旅游業(yè)的扶持力度，發(fā)揮旅游業(yè)行業(yè)協(xié)會的行業(yè)管理職能，消除“營改增”可能產(chǎn)生的消極影響

加大政府對旅游業(yè)的扶持力度，建議采取以下主要措施：一是根據(jù)旅行社“營改增”推進過程中出現(xiàn)的稅負增加、凈利潤下降的風(fēng)險，給予一定過渡性的財政補貼。二是加大旅游稅收優(yōu)惠力度，對旅行社企業(yè)向境外提供的旅游服務(wù)而獲得的收入實施出口退稅，即征即退，免征增值稅等政策；或通過簽訂旅游稅收協(xié)定，簡化相關(guān)稅收征收流程，減輕協(xié)定簽訂雙方國旅行社稅收負擔(dān)。三是加大對旅游業(yè)引導(dǎo)性資金的投入力度，進一步完善我國各地旅游配套基礎(chǔ)設(shè)施，開發(fā)新型旅游項目，吸引游客。四是進一步支持和推進出入境旅游業(yè)務(wù)，拓展國外新興旅游市場，簡化沿邊旅游手續(xù)，提升旅游對外開放水平。

與此同時，充分發(fā)揮各級旅游業(yè)行業(yè)協(xié)會在“營改增”試點中的服務(wù)、溝通、協(xié)調(diào)、自律作用。行業(yè)協(xié)會對旅游企業(yè)在“營改增”試點過程中，出現(xiàn)的困難和問題進行實時跟蹤調(diào)查，及時向政府相關(guān)部門提出有利于旅游業(yè)健康發(fā)展的建議；通過協(xié)會的各級組織，有針對性地開展有關(guān)“營改增”政策法規(guī)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)、經(jīng)驗交流、業(yè)務(wù)指導(dǎo)等活動，提升旅游業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)和管理水平，增強企業(yè)及其從業(yè)人員依法經(jīng)營、有序競爭的意識，為旅游業(yè)在“營改增”試點中，迎接挑戰(zhàn)和抓住發(fā)展機遇，發(fā)揮好行業(yè)協(xié)會的服務(wù)、溝通、協(xié)調(diào)、自律作用。

（三）增加旅行社的進項稅額，擴大進項稅扣除范圍

旅游業(yè)“營改增”后，如果普遍出現(xiàn)旅行社一般納稅人稅負增加的情況，將會危及到整個行業(yè)的健康發(fā)展。因此，有效防范旅行社一般納稅人稅負增加的風(fēng)險，是應(yīng)對“營改增”對旅游業(yè)產(chǎn)生不利影響的關(guān)鍵。

增加進項稅額，擴大進項稅扣除范圍，是消除旅行社一般納稅人因進項抵扣范圍有限而產(chǎn)生的稅負增加、凈利潤下降的風(fēng)險的有效措施。可以通過以下方法來實現(xiàn)：一是合理進行旅行社的固定資產(chǎn)設(shè)備更新和不動產(chǎn)購進，以增加增值稅進項稅額；設(shè)立相關(guān)聯(lián)的上下游旅游服務(wù)企業(yè)，完善抵扣鏈條。根據(jù)財稅〔2016〕36號文規(guī)定，新購進的不動產(chǎn)可以全額納入進項稅額抵扣范圍，固定資產(chǎn)設(shè)備購進過程中發(fā)生的買入成本也可以抵扣進項稅額。因此，在“營改增”初期，旅行社可以通過不動產(chǎn)的購置來增加進項稅額。但是，旅行社屬于勞動密集型行業(yè)，人力成本占比大，固定資資設(shè)備及不動產(chǎn)所需較少，僅靠新增不動產(chǎn)增加進項稅額不是長遠之計。長遠看，可以通過新設(shè)立相關(guān)聯(lián)的上下游服務(wù)企業(yè)，以便提供環(huán)環(huán)相扣的進項增值稅專用發(fā)票。二是選擇合作伙伴，保證獲得足額的可抵扣增值稅進項稅。首先，需要考慮上游旅游服務(wù)提供商的納稅人資格。小規(guī)模納稅人不具備獨立開具增值稅專用發(fā)票的資格。因此，旅行社在篩選業(yè)務(wù)往來伙伴時，優(yōu)先選擇一般規(guī)模的納稅人，避免小規(guī)模納稅人，盡可能獲得足額的可抵扣增值稅進項稅，或者選擇能由稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，以避免風(fēng)險。另外，還需要考慮服務(wù)報價是否含稅。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅，而服務(wù)價格直接影響旅行社企業(yè)的凈利潤，在供應(yīng)商選擇時，除需考慮服務(wù)提供商的納稅人資格外，還必須考慮服務(wù)價格含稅與否、價外費用包含與否、價外費用含稅與否等方面。三是適當(dāng)擴大旅行社的進項稅扣除范圍。財稅〔2016〕36號文只對旅游服務(wù)業(yè)這一行業(yè)大類進行了規(guī)定，但是，旅游服務(wù)業(yè)中的酒店、旅行社及旅游景區(qū)等在經(jīng)營模式、可抵扣項、經(jīng)營產(chǎn)品特點、經(jīng)營收入等方面存在差異，這些差異可能導(dǎo)致不同類型旅游服務(wù)企業(yè)在稅負及凈利潤上存在不同。隨著“營改增”試點的不斷深入，有必要根據(jù)旅行社的行業(yè)特點，制定有針對性的實施細則，將人力成本等一些無法獲取增值稅發(fā)票的費用，采用核定計算扣除的方法計算進項稅額，適當(dāng)擴大旅行社的進項稅扣除范圍。

（四）增強旅游企業(yè)的依法納稅意識，調(diào)整管理決策思維模式，加強和優(yōu)化旅游企業(yè)的內(nèi)部管理

在旅游業(yè)中，尤其是旅行社企業(yè)，中小企業(yè)偏多，利潤微薄，經(jīng)營虧損現(xiàn)象較為普遍，并且面向消費者個人的服務(wù)占相當(dāng)大的比重。這些因素導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部財稅體系普遍不健全，在營業(yè)稅制下財稅處理合規(guī)度低。“營改增”后，國家對旅游業(yè)的稅收征管力度加強，監(jiān)管更加嚴格，如果旅游企業(yè)仍然固守過去的納稅意識和財稅處理方式，將面臨較多的稅務(wù)風(fēng)險。因此，旅游企業(yè)應(yīng)增強依法納稅意識，盡快規(guī)范稅務(wù)管理流程，加強企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)的控制與監(jiān)管，嚴格按照標準與流程進行合同、發(fā)票的審核與處理，以減少和防范稅務(wù)風(fēng)險。為此，應(yīng)主要采取以下措施：一是加大員工培訓(xùn)力度，提高員工的專業(yè)化水平，以應(yīng)對“營改增”后旅游業(yè)稅負、凈利潤會計核算與發(fā)票管理的工作量與難度增大的難題。二是加強內(nèi)部流程控制，明確崗位責(zé)任。建立健全會計核算制度，加強財務(wù)管理流程控制，明確各個崗位上員工的職責(zé)，對企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)加強控制與監(jiān)管，對各項業(yè)務(wù)合同及各種發(fā)票的審核要嚴格按照標準與操作流程進行。三是積極做好稅務(wù)籌劃，通過選擇合作伙伴、改變經(jīng)營模式、拓展出境旅游服務(wù)業(yè)務(wù)、優(yōu)化業(yè)務(wù)處理流程等方式以達到合法減輕企業(yè)稅負的目標。

五、結(jié)論

“營改增”對旅游業(yè)的發(fā)展既是機遇也是挑戰(zhàn)?！盃I改增”將有利于解決旅游業(yè)重復(fù)納稅的問題，化解混和銷售潛藏的風(fēng)險，提升旅游業(yè)的服務(wù)和管理水平，促進旅游業(yè)及其關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，加快與國際稅制接軌的速度，提高稅收征管效率。但是，“營改增”后，由于納稅稅種發(fā)生變化，加之旅游業(yè)具有的特性，必然會對企業(yè)的稅負、財務(wù)處理、凈利潤等方面產(chǎn)生影響，只有把控好這些可能出現(xiàn)的風(fēng)險，積極采取國家立法和政策完善、社會組織支持、旅游企業(yè)自我革新等多方位、不同層次的應(yīng)對措施，才能抓住發(fā)展機遇，享受到“營改增”政策的紅利，實現(xiàn)旅游業(yè)的健康快速發(fā)展。

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