●程龍

財政透明度研究及其對政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的啟示

●程龍

2015年財政部發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》拉開政府會計改革的序幕，然而對于政府內(nèi)部控制規(guī)范的研究仍處于探索階段。由于政府主體缺乏內(nèi)部控制建設(shè)的主觀能動性，內(nèi)部控制評價指數(shù)的構(gòu)建將成為政府實現(xiàn)自我評價和接受外部評價的重要手段，也為內(nèi)部控制的建設(shè)指明方向。本文結(jié)合政府主體自身屬性，從財政透明度研究角度出發(fā)，適度借鑒上市公司、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系的相關(guān)模式，對我國政府內(nèi)部控制的模式選擇和指標(biāo)構(gòu)建進行初步分析和設(shè)計。

政府會計 內(nèi)部控制 財政透明度

一、問題提出

2015年10月23日財政部頒布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）為構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，推進政府會計改革，建立現(xiàn)代財政制度奠定基礎(chǔ)。其中，《基本準(zhǔn)則》明確提出在完善現(xiàn)行預(yù)算會計功能的同時，強化政府財務(wù)會計功能，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府財務(wù)會計核算基礎(chǔ)，重新界定資產(chǎn)、負債等會計要素以及信息質(zhì)量特征等，如實記錄、真實反映政府資產(chǎn)、負債狀況，全面反映政府財務(wù)狀況，進一步加強政府對現(xiàn)有資產(chǎn)的管理、負債風(fēng)險的控制，在原有預(yù)算管理的基礎(chǔ)上建立全面規(guī)范、公開透明的現(xiàn)代預(yù)算制度，從而提升政府工作透明度，促進國家治理能力現(xiàn)代化。

在我國推進政府會計改革、提高政府會計信息質(zhì)量、建立健全政府預(yù)算會計和財務(wù)會計的要求下，開展政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建研究作為政府會計體系下重要制度建設(shè)具有深遠、重大的理論意義。首先，我國繼2012年頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）后，沒有出臺專門針對政府主體的內(nèi)部控制規(guī)范，本文可以為政府內(nèi)部控制指標(biāo)建設(shè)指明方向。一方面，根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，結(jié)合政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀，為政府內(nèi)部控制規(guī)范研究提供可行思路。另一方面，在具備政府內(nèi)部控制規(guī)范作為原則性指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，政府內(nèi)部控制指數(shù)作為一個評價指標(biāo)對政府內(nèi)部控制規(guī)范作了相關(guān)補充。其次，政府內(nèi)部控制指數(shù)是政府內(nèi)部控制是否有效的直接體現(xiàn)，只有建立合理、明確的政府內(nèi)部控制指數(shù)，才能對政府內(nèi)部控制進行持續(xù)監(jiān)督和評價，在此過程中及時彌補內(nèi)部控制缺陷，以促進政府內(nèi)部控制體系建設(shè)。最后，政府內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建深入分析了內(nèi)部控制理論支撐和評價指標(biāo)等問題，一定程度上豐富了政府內(nèi)部控制的相關(guān)理論。基于此，本文根據(jù)《基本準(zhǔn)則》提出的提高財政透明度這一要求，結(jié)合我國政府現(xiàn)行內(nèi)部控制評價體系，嘗試構(gòu)造出合理的政府內(nèi)部控制指數(shù)。圖1為我國政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的思路圖，本文也將沿著此圖展開論述。

圖1 政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建研究結(jié)構(gòu)圖

二、我國財政透明度現(xiàn)狀

（一）財政透明度評估方法

現(xiàn)有的研究成果中，由上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心每年發(fā)布的《中國財政透明度報告》最具權(quán)威性。他們主要通過網(wǎng)絡(luò)搜索、文獻查詢、政府公開信息等渠道搜集各省財政相關(guān)信息，其中還包括由財政部統(tǒng)一發(fā)放的根據(jù)《年度財政總預(yù)算報表》和《年度部門決算報表》設(shè)計而成的調(diào)查問卷。最后，結(jié)合財政部要求編制的決算表格和研究中心課題組設(shè)計的決算表格共同構(gòu)成省級財政透明度調(diào)查項目。2015年我國省級財政透明度的評分指標(biāo)設(shè)計主要包括：一般公共財政決算、政府性基金決算、財政專戶管理資金決算、國有資本經(jīng)營決算、政府資產(chǎn)負債、部門決算、社會保障基金決算、國有企業(yè)信息和態(tài)度9個一級財政信息要素以及166個二級信息要素。

（二）財政透明度現(xiàn)狀

Kopits，Craig（1998）分別從制度透明度、會計透明度以及指標(biāo)與預(yù)測透明度三個方面對財政透明度進行定義，他們認為財政透明度就是政府向公眾公開政府各項職能、結(jié)構(gòu)，財政政策意向，公共部門賬戶和財政預(yù)測等信息的程度，這種程度能幫助內(nèi)部和外部信息使用者理解政府活動的相關(guān)信息，并且這些信息具有綜合性、及時性、可理解性、可比性等特征。James E.Alt,David Dreyer Lassen,Shanna Rose(2006)使用美國過去30年透明預(yù)算演變過程的面板數(shù)據(jù)來探索財政透明度的政治和經(jīng)濟決定因素，案例研究和量化分析的結(jié)果表明政治環(huán)境和財政政策都會影響透明度的等級，其中相同時期某個地區(qū)政治競爭和權(quán)力分配越均衡，財政透明度的水平和增加程度就會越高，政治極端化和過去時期出現(xiàn)了政府債務(wù)和預(yù)算不平衡的財政條件也會影響財政透明度水平。Bernardino Benito,Francisco Bastida(2009)通過建立包含41個國家的40個具有國際標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算特征來驗證預(yù)算透明度、財政形勢和政治投票之間關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)預(yù)算信息披露越多，政治家們就越不可能利用財政赤字去實現(xiàn)機會主義目標(biāo)，此時國家政府的財政平衡和預(yù)算透明度正相關(guān)，單因素分析的結(jié)果政治投票和透明度正相關(guān)。Alexandra Adam(2015)指出財政透明度是財政政策中應(yīng)該被特別關(guān)注的一點，能夠提供政策制定者精確分析財政政策改變所需的成本和收益的能力。

上述研究表明一國的財政透明度某種程度上與財政政策和政治環(huán)境有很大關(guān)系，這里所指的財政政策主要是政府財務(wù)會計和預(yù)算會計相關(guān)的政策，財政透明度對財政政策的頒布和實施起到參考和約束的雙重作用，成為國際社會開展財政透明度研究的主要動力。我國新《預(yù)算法》已經(jīng)明確公開透明為當(dāng)前財政改革首要任務(wù)之一。從2008年開始，上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心已經(jīng)就中國財政透明度狀況進行相關(guān)跟蹤、研究和報告，截至2015年10月已經(jīng)發(fā)布連續(xù)7期的中國財政透明度評估報告，主要以省級政府財政透明度為評估對象，通過獲得的財政預(yù)算詳細信息對各省份財政政策現(xiàn)狀進行客觀評價，由該機構(gòu)發(fā)布中國財政透明度評估報告已經(jīng)成為我國學(xué)術(shù)界公認的權(quán)威之一。其中，2015年的《中國財政透明度評估報告》中（如圖2所示）：我國31個省份財政透明度的平均得分為36.04分，相比2014年提高了3.36分，提高幅度為10.28%，但是整體來看，我國省級政府僅公開了三分之一左右的財政信息，省級財政透明度仍處于低水平狀態(tài)。

圖2 各省級財政透明度得分

由圖2可以看出，從2009年以來我國省級財政透明度整體水平呈小幅度上升趨勢，平均得分已經(jīng)從2009年的21.71分上升至2015年的36.04分；最高分從2009年的62.66分下降至2011年的43.65分后又上升至2013年的77.7分，截至2015年最高分只有57.01分，最高分始終未超過80分，表明財政透明度高分省份缺少維持和再提高透明度的動力和積極性，這是值得思考的問題；其中最高分與最低分之差主要反映我國省級財政透明度的離散程度，變化趨勢與最高分基本一致，2009-2012年間和2013-2015年間最高分與最低分之差呈下降趨勢，說明我國各省級政府正在采取提高各自財政透明度的相關(guān)措施；各年的最低分在2009-2014年間基本沒有變化，但是2015年的最低分高于之前年份，表明財政透明度較差的省份也開始加大財政信息公開力度?？傮w來看，各省級財政透明度平均得分緩慢上升，說明各個省份都在積極努力加大財政信息公開力度。

（三）財政透明度的傳遞媒介

Jagalla,Becker，Weber（2011）提出權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)能夠提升政府內(nèi)部和外部財政信息透明度和決策水平，同時增加政府績效評價的能力。Babatunde S.A.（2013）認為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計能夠增加公共部門的信息透明度，也有利于政府問責(zé)。國內(nèi)也有許多學(xué)者在研究政府會計改革的過程中發(fā)現(xiàn)財政透明度與政府會計核算基礎(chǔ)、采用何種會計計量方式等有關(guān)。樓繼偉(2011)指出運用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計，能夠全面揭示政府資源信息，為政府預(yù)算的編制提供全面科學(xué)的基礎(chǔ)和依據(jù)，從而提高財政透明度。徐敏麗（2013）通過實地走訪和資料分析等方式對美國Tucson市的財政透明度研究發(fā)現(xiàn)，Tucson市的財政透明度主要體現(xiàn)在預(yù)算的制定、執(zhí)行方面公眾參與度高、財務(wù)報告及時連續(xù)披露政府的財政信息。2015年中國大連舉辦的“政府會計改革相關(guān)理論問題研討會”上北京市科學(xué)技術(shù)研究院的高越提出中國可以借鑒英國政府推行的要求政府制作一套通用的會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一的合并財務(wù)報表來提供高質(zhì)量、高透明度的信息。通過上述分析發(fā)現(xiàn)利用以政府預(yù)算會計為基礎(chǔ)編制的政府決算報告和以政府財務(wù)會計為基礎(chǔ)編制的政府財務(wù)報告作為財政透明度的傳遞媒介有詳細的理論參考依據(jù)。

結(jié)合本節(jié)提到的省級財政透明度指標(biāo)體系，本文嘗試構(gòu)建的以政府決算報告和政府財務(wù)報告為傳遞媒介的政府財政透明度指標(biāo)體系如圖3：

圖3 財政透明度的傳遞媒介

（四）具有傳遞性的政府決算報告和財務(wù)報告的編制

《基本準(zhǔn)則》的主要成果之一是構(gòu)建政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計共同反映政府資產(chǎn)、負債管理和風(fēng)險控制的政府會計核算體系，政府財務(wù)會計編制保證了預(yù)算會計編制更加準(zhǔn)確、合理、可靠，通過預(yù)算會計核算形成的決算報告以及通過財務(wù)會計核算形成的財務(wù)報告能夠全面、清晰反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定的預(yù)算會計要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，規(guī)定的財務(wù)會計要素包括：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。那么根據(jù)圖3的思路，我國政府決算報告在原有報告范圍的基礎(chǔ)上至少包含一般公共財政決算報告、政府性基金決算報告、政府專戶管理資金決算報告、國有資本經(jīng)營決算報告、部門決算報告、社會保障基金決算報告等，確保財政透明度可以得到提高的同時，全面反映政府預(yù)算執(zhí)行信息，政府財務(wù)報告則需要注重報告政府資產(chǎn)負債狀況、反映國有企業(yè)信息以及態(tài)度等非財務(wù)信息的整理。因此，本文所提的政府決算報告和財務(wù)報告是以《基本準(zhǔn)則》為導(dǎo)向結(jié)合財政透明度指標(biāo)體系構(gòu)建的要求編制的，可以作為財政透明度的傳遞媒介，對于下文內(nèi)部控制指標(biāo)的設(shè)計也會有新的啟發(fā)。

三、我國政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀和存在的問題

（一）我國政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀

目前，我國政府內(nèi)部控制方面缺少相應(yīng)的規(guī)范和制度。結(jié)合我國政府會計體系來看，原先我國政府會計實行的是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系，主要包括財政總預(yù)算會計制度和行政事業(yè)單位會計制度等。然而，預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系并不利于政府內(nèi)部控制的建設(shè)和發(fā)展，主要表現(xiàn)為：第一，難以反映政府真實的資產(chǎn)、負債狀況，不利于資產(chǎn)、負債管理；第二，政府運行成本不能客觀反映，政府運行績效不能科學(xué)評價；第三，缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，不能提供反映真實財務(wù)狀況的政府財務(wù)報告。國家審計署2005～2006年的《中國審計報告研究》中指出，我國政府內(nèi)部控制已經(jīng)基本形成標(biāo)準(zhǔn)評價體系，但是標(biāo)準(zhǔn)評價體系的設(shè)計不夠完善，內(nèi)部控制執(zhí)行效率低，內(nèi)部控制環(huán)境也有待改善。

2015年財政部頒布的《基本準(zhǔn)則》中明確提出構(gòu)建以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計共同組成的“雙基礎(chǔ)”的政府會計體系，同時提出政府會計主體編制《政府決算報告》和《政府財務(wù)報告》組成的“雙報告”，因此，政府預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補充，共同反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況。這么看來，《基本準(zhǔn)則》實施是一個契機，首先能夠提高財政透明度，其次會使政府進一步加強內(nèi)部控制建設(shè)，把內(nèi)部控制作為控制風(fēng)險、提高會計信息質(zhì)量、確保資產(chǎn)安全的“橋梁”。

（二）我國政府內(nèi)部控制存在的問題

我國政府內(nèi)部控制存在的問題可以從控制環(huán)境、制度安排和實施機制三個方面來看。首先，政府內(nèi)部控制環(huán)境，主要表現(xiàn)為兩個方面。一方面，政府部門相關(guān)管理人員對界定的職責(zé)、權(quán)限和業(yè)務(wù)范圍認識不深刻，他們認為控制工作的好壞由主體單位負責(zé)與自己關(guān)系不大，機會主義的存在也使一些管理人員缺乏參與內(nèi)部控制的積極性；另一方面，政府部門管理人員缺乏內(nèi)部控制基本知識，難以實施合理的內(nèi)部控制制度。其次，政府內(nèi)部控制的規(guī)范零散分布在《會計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》等中，并且這些規(guī)范只是局部涉及到政府內(nèi)部控制，政府內(nèi)部控制還是缺乏一個權(quán)威、統(tǒng)一的概念框架。在實施機制方面，多數(shù)政府部門缺乏獨立的審計機構(gòu)，也沒有專門審計人員，即使具備專門審計機構(gòu)也沒有定期的內(nèi)部控制評估報告，內(nèi)部控制的信息化程度低導(dǎo)致監(jiān)督和評價機制只是一個形式。

四、內(nèi)部控制的兩種評價模式

（一）目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價模式

目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價模式認為內(nèi)部控制是否有效與控制目標(biāo)實現(xiàn)程度相關(guān)，也就是說企業(yè)內(nèi)部控制的評價能夠直觀反映企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，從而保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。Chil-Yang Tseng(2007)將內(nèi)部控制評價指數(shù)分為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)四個層面。張先治（2011）提出在構(gòu)建內(nèi)部控制評價時，需要考慮外部監(jiān)督者對企業(yè)實施的控制評價。林斌、林東杰、胡為民等（2014）將內(nèi)部控制五大目標(biāo)劃分為基礎(chǔ)、經(jīng)營、戰(zhàn)略三個層級構(gòu)建目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)，其中，基礎(chǔ)層級包括合理保證企業(yè)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和報告可靠三大目標(biāo)，經(jīng)營層級目標(biāo)是提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果，戰(zhàn)略層級目標(biāo)是引導(dǎo)企業(yè)持續(xù)發(fā)展和創(chuàng)造價值。2011年由迪博上市公司發(fā)布的中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)是從內(nèi)部控制合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)這五大目標(biāo)出發(fā)設(shè)計基本指數(shù)，同時利用內(nèi)部控制缺陷作為修正變量對內(nèi)部控制基本指數(shù)修正，形成綜合指數(shù)作為評價企業(yè)內(nèi)部控制狀況和風(fēng)險水平的依據(jù)。

（二）要素導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價模式

COSO(2013);Arens等（2014:315）；Azhar Susanto(2013)提出內(nèi)部控制的組成元素包括五個元素分別是：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部控制評價可以按照每一項要素的必要條款來確定評價標(biāo)準(zhǔn)，這個觀點也被Dinapoli(2007:9);Harrison(2013:235)所支持。國內(nèi)學(xué)者也對五個要素所構(gòu)成的評價機制的設(shè)計、執(zhí)行進行了長期探索和研究，早期研究有潘秀麗（2001）、郭曉梅（2002）、王素蓮（2005）等。2010年中央五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》后，以陳漢文（2012～2014）為代表的廈門大學(xué)內(nèi)部控制指數(shù)課題組對內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建進行深入研究，他們吸取國際先進經(jīng)驗，根據(jù)我國上市公司實際情況，確定了以內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督為一級評價指標(biāo)的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，成為目前學(xué)術(shù)界和實務(wù)界最具權(quán)威的內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的代表之一。

五、我國政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建相關(guān)啟示

通過上文對財政透明度和現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的梳理和分析，聯(lián)系內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建思路圖，本文嘗試通過政府決算報表和政府財務(wù)報表作為財政透明度傳遞媒介，結(jié)合目標(biāo)導(dǎo)向和要素導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價模式，設(shè)計適合政府主體的內(nèi)部控制指數(shù)體系。這里的目標(biāo)導(dǎo)向是在迪博公司公布的五大目標(biāo)的基礎(chǔ)上引入政府現(xiàn)有內(nèi)部控制體系中存在的問題和不足后形成的整合的目標(biāo)導(dǎo)向。

（一）整合的目標(biāo)導(dǎo)向

整合的目標(biāo)導(dǎo)向是在迪博上市公司提出的五大目標(biāo)的基礎(chǔ)上，結(jié)合政府內(nèi)部控制在控制環(huán)境、制度安排和實施機制三個方面存在的問題，梳理出新的目標(biāo)導(dǎo)向體系，這樣就可以在解決政府內(nèi)部控制存在的現(xiàn)行問題的同時，完善原來的五大目標(biāo)導(dǎo)向體系。上文提到政府內(nèi)部控制的控制環(huán)境存在問題的根源還是相關(guān)負責(zé)人權(quán)利、責(zé)任界定不明確，缺乏動力去行使權(quán)力和履行相關(guān)義務(wù)，導(dǎo)致內(nèi)部環(huán)境運行低效，所以需要在合理設(shè)置相關(guān)機構(gòu)組織的同時加強相關(guān)組織的文化建設(shè)來解決這一問題。換個角度，控制環(huán)境相關(guān)問題的解決辦法與現(xiàn)行的五大目標(biāo)不存在重合，所以可以將組織建設(shè)目標(biāo)定義為新的目標(biāo)之一。同樣，制度安排的問題主要是由于政府內(nèi)部控制缺乏專門的法律、法規(guī)來規(guī)范內(nèi)部控制活動，雖然目前企業(yè)內(nèi)部控制方面有內(nèi)部控制合規(guī)目標(biāo)，但是政府不同于企業(yè)之處是不存在統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范和概念框架，因此政府內(nèi)部控制的目標(biāo)導(dǎo)向評價模式理應(yīng)將制度目標(biāo)定義為新目標(biāo)之一。政府內(nèi)部控制實施機制的問題主要體現(xiàn)為信息化程度低、信息溝通交流存在障礙、監(jiān)督和評價力度不夠等，但是有效的財務(wù)報告體系需要解決這些問題，所以本文建議將實施機制的問題整合進報告目標(biāo)里面，還稱為報告目標(biāo)。綜上，整合的目標(biāo)導(dǎo)向包括組織建設(shè)目標(biāo)、制度目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)七項。

第二部分討論過政府決算報告和政府財務(wù)報告能夠起到財政透明度傳遞媒介的作用，財政透明度評價指標(biāo)可以透過政府決算報告和政府財務(wù)報告?zhèn)鬟f給利益相關(guān)者和外部信息使用者，使政府內(nèi)部資產(chǎn)負債狀況、預(yù)算執(zhí)行情況以及風(fēng)險控制情況能夠得到及時有效的披露，所以如何透過政府決算報告和財務(wù)報告將這些評價要素體現(xiàn)出來，如何控制體現(xiàn)的過程顯得尤為重要。另一方面，按照披露透明度評價指標(biāo)的要求編制的政府決算報告和政府財務(wù)報告內(nèi)容更加具體、準(zhǔn)確，特別是在預(yù)算信息、財務(wù)信息的披露方面更加完善。本文嘗試將符合要求的政府決算報告和政府財務(wù)報告作為內(nèi)部控制指標(biāo)體系的目標(biāo)，這樣就可以在滿足政府信息公開透明的基礎(chǔ)上，使內(nèi)部控制指數(shù)更準(zhǔn)確反映政府內(nèi)控的情況。

（二）單位層面和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險評估相結(jié)合

根據(jù)2012年發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》要求行政事業(yè)單位在進行風(fēng)險評估時從單位層面風(fēng)險影響因素和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險影響因素同時研究，本文界定的政府主體包含行政事業(yè)單位，因此本文建議政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建需要結(jié)合政府主體特征、學(xué)習(xí)行政事業(yè)單位風(fēng)險評估方式，構(gòu)建單位層面和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險評估相結(jié)合的內(nèi)部控制評價體系。單位層面的風(fēng)險評估是從宏觀角度反映內(nèi)部控制的控制環(huán)境、影響因素、執(zhí)行情況等。在進行單位層面風(fēng)險評估時，應(yīng)該從以下幾點展開：一，內(nèi)部控制組織建設(shè)情況，確定相關(guān)組織、協(xié)調(diào)單位是否建立；二，內(nèi)部控制機制建設(shè)情況，確定是否實現(xiàn)權(quán)責(zé)分離、崗位明確；三，內(nèi)部管理制度的完善情況，確定相關(guān)制度是否完善、執(zhí)行是否有效等；四，關(guān)鍵崗位人員管理情況，確定相關(guān)人員的培訓(xùn)、輪崗機制是否合理，是否具備相應(yīng)的資格和能力；五，財務(wù)信息的編報情況，是否按照國家規(guī)定的會計制度對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理，是否按照國家規(guī)定會計制度編制財務(wù)報告；六，其他與單位層面風(fēng)險控制相關(guān)的因素，比如相關(guān)工作人員的風(fēng)險防范意識、態(tài)度等。

業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險評估則是反映政府主體日常業(yè)務(wù)操作流程中的風(fēng)險影響因素，能夠使評價指標(biāo)達到看得懂、用得著的目的。進行業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險評估時，應(yīng)該從以下幾點展開：一，預(yù)算管理情況，包括預(yù)算編制過程、執(zhí)行情況，決算報告是否真實、準(zhǔn)確、完整等；二，收支管理情況，主要關(guān)注收支事項的真實性、合法性；三，政府采購管理情況，明確采購活動和程序是否按照規(guī)定執(zhí)行，相關(guān)材料是否存檔；四，資產(chǎn)管理情況，明確是否按照規(guī)定對資產(chǎn)進行管理，是否存在賬實不符的情況；五，建設(shè)項目管理情況，包括投資額度、審批程序控制，是否存在資金占用等情況；六，合同管理情況，包括合同明確的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的范圍和條件，合同履行情況等；七，其他與政府業(yè)務(wù)相關(guān)的情況。

（三）目標(biāo)導(dǎo)向與要素導(dǎo)向的二維體系

2011—2015年度《中國財政透明度評估報告》中，上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心通過我國政府現(xiàn)階段財政信息的公開范圍和細化程度，設(shè)計出包括一級信息要素、一級權(quán)重、二級信息要素的省級財政透明度評價指標(biāo)，也是目前該領(lǐng)域最具權(quán)威的透明度評價方式之一。2012年發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》明確指出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)該通過單位層面和業(yè)務(wù)層面“雙管齊下”，現(xiàn)有的研究成果中內(nèi)部控制的評價模式分為兩種，分別是要素導(dǎo)向評價模式和目標(biāo)導(dǎo)向評價模式，然而這兩種模式的主要運用對象是上市公司而不是政府主體。因此，本文建議結(jié)合政府主體的特征，學(xué)習(xí)財政透明度指標(biāo)構(gòu)建模式，以目標(biāo)為導(dǎo)向，內(nèi)部控制要素作為一級信息要素和分類標(biāo)準(zhǔn)后，嘗試去設(shè)計一級信息要素下屬的二級信息要素來構(gòu)建政府內(nèi)部控制指數(shù)。圖4是單位層面內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建邏輯思路，其中二級指標(biāo)的設(shè)計只是略有提及，還有待完善。

圖4 單位層面內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建邏輯思路

六、研究結(jié)論

縱觀全文發(fā)現(xiàn)，筆者采用理論和現(xiàn)實相結(jié)合的分析方法對政府內(nèi)部控制指標(biāo)構(gòu)建的意義、理論依據(jù)、評價模式選擇、

具體指標(biāo)內(nèi)容等進行逐一梳理和說明后提出我國政府內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的初步構(gòu)想和建議。文中，筆者首先對財政透明度評估方法進行研究和學(xué)習(xí)，然后總結(jié)出新政府會計制度背景下財政透明度評估新思路。隨后，對現(xiàn)有上市公司、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建兩種方式進行比較、整合后，結(jié)合政府主體的基本屬性，學(xué)習(xí)財政透明度評估方法，運用上市公司、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建模式，初步設(shè)計出以目標(biāo)為導(dǎo)向，內(nèi)部控制要素為分類標(biāo)準(zhǔn)的政府內(nèi)部控制指數(shù)體系?！?/p>

（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)）

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