夏蕓蕓

摘要：隨著我國對外承包工程企業(yè)越來越多參與境外BOT、BOO、PPP項目，企業(yè)稅務(wù)風險管理內(nèi)容、方法等正在發(fā)生變化。BEPS行動計劃的落地進一步加劇了企業(yè)稅務(wù)風險管理調(diào)整的必要性和迫切性。關(guān)鍵詞：稅務(wù)風險管理；BEPS行動計劃；對外承包工程一、對外承包工程發(fā)展現(xiàn)狀盡管全球經(jīng)濟增長放緩，我國對外承包工程行業(yè)在2015年仍然交出了完成營業(yè)額1540.7億美元和新簽合同額2100.7億美元的驕人成績，分別實現(xiàn)了8.2%和9.5%的增長；尤其新簽合同額自1979年以來首次突破了2000億美元大關(guān)。除了整體業(yè)務(wù)量不斷增長、配合“一帶一路”重點國別開發(fā)勢頭良好等優(yōu)勢領(lǐng)域業(yè)務(wù)穩(wěn)定增長的特點之外，對外承包工程企業(yè)注重創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，從項目所在地社會經(jīng)濟發(fā)展實際需求出發(fā)：向上下游延伸，參與投融資、提供建成后的項目運營管理服務(wù)；實現(xiàn)了從單純的EPC總承包商向BOT、BOO、PPP合作方的角色轉(zhuǎn)變，由此對這類企業(yè)稅務(wù)風險管理提出了更高的要求。OECD組織稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目行動計劃（BEPS）在全球范圍內(nèi)向不合理避稅發(fā)起的總攻，促使企業(yè)的境外稅務(wù)風險管理內(nèi)容進一步豐富。二、對外承包工程稅務(wù)風險產(chǎn)生的原因和變化（一）對外承包工程稅務(wù)風險產(chǎn)生的原因可以從外因和內(nèi)因兩個方面來分析對外承包工程稅務(wù)風險：1.外因：國與國之間稅制、稅收征管制度的差異是對外承包工程企業(yè)稅務(wù)風險產(chǎn)生的源頭。由于稅制和稅收征管制度在不斷發(fā)展和調(diào)整，進一步加大風險管控的難度：以間接稅為例，僅2009-2014年，OECD中有21個國家至少調(diào)整過一次增值稅率；包括中國在內(nèi)的很多國家對酒精飲料、煙草制品和燃料的特別消費稅進行過調(diào)整。2.內(nèi)因：基于國家稅務(wù)總局《大企業(yè)稅務(wù)風險管理指引（試行）》的精神，從企業(yè)自身而言，稅務(wù)風險可能來源于：（1）稅務(wù)風險管理組織機構(gòu)形同虛設(shè)，體系設(shè)計不合理，總部和境外分支機構(gòu)職責交叉或缺失；（2）缺乏整體的稅務(wù)風險識別和評估的機制和方法，不能有效把握稅務(wù)風險管理的關(guān)鍵節(jié)點；（3）稅務(wù)風險控制和應(yīng)對機制和措施不能有效運行，應(yīng)對不力；（4）稅務(wù)信息管理體系欠缺，信息溝通不暢，總部不能及時掌握項目所在地稅制或征管制度的變化情況；（5）稅務(wù)風險管理體系缺乏監(jiān)督和反饋機制，不能持續(xù)有效改進。（二）境外承包工程參與方式的變化引發(fā)稅務(wù)風險的變化隨著承包工程企業(yè)從單純的EPC總承包商越來越多參與項目投融資、項目咨詢、項目運營管理，企業(yè)承擔的稅務(wù)風險也在發(fā)生變化：1. BOT、BOO、PPP項目往往要求執(zhí)行單位必須在當?shù)卦O(shè)立或者與當?shù)胤ㄈ寺?lián)合設(shè)立獨立的法人公司。以往中資企業(yè)根據(jù)項目工期長短、工藝復雜程度等具體情況自由選擇在項目所在地設(shè)立臨時派出機構(gòu)、分公司（非獨立法人）、子公司（獨立法人）的便利條件不復存在。反而，企業(yè)要更多考慮當?shù)卦O(shè)立不同性質(zhì)、不同行業(yè)公司的實際稅負、兩國之間的稅收饒讓、如何有效利用當?shù)赝赓Y、合資公司稅收優(yōu)惠政策等。2.參與BOT、BOO、PPP項目，意味著企業(yè)不再單純獲取工程設(shè)計、采購、建造總承包的利潤，企業(yè)需要將更多精力投入到項目所在國對于資本運作和生產(chǎn)運營環(huán)節(jié)稅收規(guī)定的研究；資本進入和退出環(huán)節(jié)的設(shè)計可能決定著項目的成敗。3.由于企業(yè)在項目所在國從事經(jīng)濟活動的多樣化，將產(chǎn)生更多的涉稅行為，可能引發(fā)更多的稅務(wù)爭議。涉稅行為采用不同的會計處理方法，對納稅義務(wù)時間和當期納稅金額會發(fā)生不同的影響；企業(yè)在與當?shù)貢嫀熓聞?wù)所和稅務(wù)局交涉的過程中，可能遭遇在中國適用的收入成本確認方式當?shù)貙徲嫴徽J可，或者下級稅務(wù)機關(guān)批準的納稅調(diào)整在上報到較高層級稅務(wù)機關(guān)時被駁回，要求企業(yè)再次調(diào)整。由于境外項目管理團隊相對精簡，類似問題往往耗費分支機構(gòu)大量人力物力，除了影響項目效益，甚至影響項目進度。（三） BEPS行動方案落地對境外承包工程稅務(wù)風險的疊加影響以“全球稅收公平和平等競爭”為目標的BEPS包容性框架于2016年2月獲得G20財政和央行行長會議核準，被視作該行動計劃在全球落地的重要里程碑。會議同時號召所有金融中心和轄區(qū)在2018年底前落實稅收情報自動交換全球標準（AEOI）。國家稅務(wù)總局作為該行動的重要參與者，已于2015年9-10月頒布新的《特別納稅調(diào)整實施辦法》征求意見稿和該行動計劃中文版，對境外承包工程企業(yè)稅務(wù)風險管理提出新的挑戰(zhàn)。1.信息披露成本增加：征求意見稿規(guī)定，同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔；符合一定條件的跨國企業(yè)還需要在填報年度所得稅匯算清繳申報表時填報國別報告表。屆時，跨國集團的組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)描述、無形資產(chǎn)、融資安排和財稅狀況、價值鏈分析、對外投資、關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和關(guān)聯(lián)勞務(wù)等都需要在三層文檔及國別報告的同期資料體系中詳述。2.跨國集團總部統(tǒng)一發(fā)聲：很多對外承包工程行業(yè)跨國集團的特點是境外項目數(shù)量多、分布廣、分支機構(gòu)所在國審計由其自行處理；總部對分支機構(gòu)的稅務(wù)風險管理不了解、只要分支機構(gòu)能 “搞定”，總部也不干涉。但是，按照BEPS信息披露的要求，上述資料未來都由集團總部統(tǒng)一發(fā)布。并且隨著標準化程度越來越高的全球稅收通用報告的實施，集團總部不得不親自出面主持信息披露、稅務(wù)管理工作，否則任由各分支機構(gòu)單獨報送，AEOI系統(tǒng)將很容易檢索出跨國集團內(nèi)部分支機構(gòu)之間信息披露的矛盾之處，從而降低信息的可信度。3.受控外國企業(yè)（CFC）問題：在投資架構(gòu)設(shè)計中，在稅率較低的國家設(shè)立中間控股公司是一個較為常用的手段。征求意見稿針對中間控股公司的濫用問題編寫了第十章“受控外國企業(yè)”。稅收實踐中已使用的“可歸屬所得”進一步削弱了境外非實質(zhì)經(jīng)營的中間控股企業(yè)的稅收擋板作用。三、后BEPS時代對外承包工程項目稅務(wù)風險的控制和應(yīng)對策略（一）從集團公司層面分析1.稅務(wù)風險管理納入企業(yè)內(nèi)控：對外承包工程行業(yè)的跨國公司要從集團發(fā)展總體規(guī)劃出發(fā)，在進行境外投資布局時就把稅務(wù)風險管理放到?jīng)Q策的風險矩陣中綜合分析。境外分支機構(gòu)稅務(wù)風險管理要納入集團整體的內(nèi)部控制體系。集團總部要承擔起稅務(wù)風險管理研究、組織實施和監(jiān)督改進的責任。2.有效配置境內(nèi)外資源：在境外投資謀篇布局的基礎(chǔ)上，對于無實質(zhì)性經(jīng)營活動、容易被認定為CFC的中間控股公司要進行壓縮，對于具有戰(zhàn)略意義、值得保留的子公司務(wù)必要盡早“包裝”，創(chuàng)造各種機會，增加其對集團價值鏈的貢獻，降低被認定為CFC的風險。3.平衡有形和無形成本：投資回報分析一般偏重于有形成本，因為其關(guān)聯(lián)性強、容易量化、方便比較；然而在上市公司以及BEPS行動計劃中三層結(jié)構(gòu)文檔體系的信息披露要求下，企業(yè)還需要關(guān)注披露成本，披露的結(jié)果將直接掛鉤企業(yè)誠信和社會責任。4.建立完善的信息溝通平臺：注重集團總部研究成果的推廣以及分支機構(gòu)間成功實踐經(jīng)驗的分享。（二）從分支機構(gòu)和項目層面分析1.強調(diào)項目全生命周期的稅務(wù)管理：（1）事前謀劃：盡職調(diào)查階段對項目可能涉及的稅目、稅基、計算方法和征收規(guī)定要有全面的了解。合同談判階段，如果對當?shù)囟愔瓢盐詹粶?，對外采用風險轉(zhuǎn)移策略，由業(yè)主承擔當?shù)亓鬓D(zhuǎn)稅；對內(nèi)注意用好成本分攤協(xié)議，避免單獨承擔稅務(wù)風險。（2）事中監(jiān)控：稅制是一個不斷變化的過程。由于工程建設(shè)周期較長，如果是BOT、BOO、PPP項目，加上投資運營期，項目周期歷時更久。在項目周期中，要保持對當?shù)囟愔普{(diào)整的敏感性，確保風險識別、評估和預(yù)警工作機制的有效性。（3）事后反饋：項目完成并移交后，要注意稅務(wù)清理、確保分支機構(gòu)注銷完成，并總結(jié)經(jīng)驗上報集團總部。2.善于獲取信息，運用好屬地化資源：由于境外分支機構(gòu)管理團隊高效精簡經(jīng)濟的特點，稅務(wù)風險管理要特別注重用好屬地化人才。與當?shù)貢嫀熓聞?wù)所、稅務(wù)征收機構(gòu)建立有效的溝通渠道。我國對外承包工程企業(yè)已經(jīng)在很多國家和地區(qū)樹立了良好的品牌形象，取得較好的社會影響和經(jīng)濟效益。隨著承包工程企業(yè)進一步“走出去”和BEPS行動計劃全面落地，唯有積極健全企業(yè)稅務(wù)風險管理體系、完善稅務(wù)風險應(yīng)對機制方能幫助企業(yè)鎖定境外項目收益、提升國際競爭力。參考文獻：[1]李曉輝.海外工程承包項目稅務(wù)籌劃與風險管理.德勤華永會計師事務(wù)所有限公司北京分所，2010.[2]張文春.全球性稅制變化的趨勢分析[J].中國人民大學學報，2015（6）.（作者單位：上海外經(jīng)集團控股有限公司）endprint