文/楊冬旭

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論打破“地界”對審計機(jī)關(guān)職能的影響

文/楊冬旭

本課題組感謝廣東省審計廳，廣東省會計學(xué)會對課題的指導(dǎo)和支持。

本文受廣東省審計廳2015年科研項目資助：整合優(yōu)化審計資源形成“全省一盤棋”格局的方式方法（主持人 楊冬旭）。

摘要：國家提出了審計“一盤棋”的規(guī)劃目標(biāo)，旨在整合優(yōu)化全國審計資源的調(diào)配與使用。本文探討了全國審計“一盤棋”格局下，放棄“地界”的思維及工作模式，對我國現(xiàn)行審計部門間的職能轉(zhuǎn)化與融合進(jìn)行詳細(xì)剖析，并展望了我國審計行業(yè)未來的發(fā)展道路。

關(guān)鍵詞：打破“地界”； 職能融合；國家治理；審計效率

一、審計部門“地界”的差別與融合

根據(jù)當(dāng)前法律法規(guī)和審計署的規(guī)定，國家審計署主管全國審計工作，負(fù)責(zé)對國家財政收支和法律規(guī)定屬于審計監(jiān)督范圍的財務(wù)收支其真實性、合法性和效益性進(jìn)行審計監(jiān)督，起草審計法律法規(guī)草案，擬訂審計政策，制定審計規(guī)章、審計準(zhǔn)則和指南并履行監(jiān)督職責(zé)。審計署主要關(guān)注國資委下屬央企，從宏觀角度考慮與解決問題，與地方審計廳的職責(zé)有所劃分。

地方審計廳主要負(fù)責(zé)制定本省（自治區(qū)、直轄市）審計工作的政策和規(guī)劃，確定審計工作重點，負(fù)責(zé)本級審計機(jī)關(guān)審計范圍的審計事項，對下級審計機(jī)關(guān)審計工作進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)。它主要控制地方所屬企業(yè)，對央企并沒有太大的制約作用。尤其是地方審計力量在對高級別的部門、單位（國有金融機(jī)構(gòu)及其駐各地分支機(jī)構(gòu)）審計時處于政治上的不利地位，工作開展較為尷尬并缺乏獨立性。因此，地方審計機(jī)關(guān)有必要尋求與國家審計署的合作。

十八屆四中全會提出探索上下聯(lián)動的合作方式，因此地方政府可以利用審計署優(yōu)秀的平臺以及豐富的審計經(jīng)驗、知識，來打破當(dāng)前與地方審計廳的管轄界限問題，加強(qiáng)合作開展金融審計。占有金融審計人才與經(jīng)驗優(yōu)勢的國家審計署也可以直接指導(dǎo)或派遣經(jīng)驗豐富的專員，對審計項目提供指導(dǎo)建議，以彌補(bǔ)地方金融審計薄弱的環(huán)節(jié)。還可以完善已有的溝通網(wǎng)絡(luò)，通過互聯(lián)網(wǎng)或者加密云盤共享審計署和各地審計廳的審計成果和資料。同時將共享資源作為審計材料，可以有效解決審計范疇不清、職權(quán)歸屬沖突、忽視審計或者重復(fù)審計等問題，從而提高審計的效率。特別是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境極其不穩(wěn)定、股票市場波動明顯、金融機(jī)構(gòu)興起、私立銀行及證券公司紛紛出現(xiàn)、民間放貸頻繁等復(fù)雜的金融環(huán)境下，做好金融審計工作對穩(wěn)定市場環(huán)境起著至關(guān)重要的作用?，F(xiàn)今所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了中央與地方協(xié)同作戰(zhàn)的必要性。而結(jié)合中央和地方的力量，做好全國性和地方金融審計是一種能從根本上提高金融市場穩(wěn)定、優(yōu)化審計資源以形成“全省一盤棋”格局的新方法。

二、“一盤棋”對特派辦，地方審計部門職能分工的影響

實施“一盤棋”后，對特派辦和地方審計部門的職能要求會產(chǎn)生一定的變化。對于廣東省審計廳來講，審計廳將直接管理下屬地方（省下屬其他城市、縣、農(nóng)村）審計部門的人事任命、財物調(diào)配與審計業(yè)務(wù)開展。除了省級以外，將不再出現(xiàn)由各地方黨委政府組建和領(lǐng)導(dǎo)的審計隊伍，全國的審計組織將簡化為國家審計署和省審計廳兩大系統(tǒng)。在傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)模式下，省下屬地方審計力量歸各地方黨委政府管理，因此其審計工作的獨立性存在折扣。加強(qiáng)省級層面的集權(quán)管理可以減少行政層級并有效降低由代理者問題（Agency problem）引發(fā)的代理成本（Agency cost）。具體來說，強(qiáng)化上級領(lǐng)導(dǎo)可以降低下屬地方政府管理失效帶來的社會負(fù)面效應(yīng)：任命錯誤的審計領(lǐng)導(dǎo)（Adverse selection）和地方審計隊伍受到腐敗侵蝕（Moral hazard）。具體操作可以參照國家審計署對地方特派辦的領(lǐng)導(dǎo)模式。

從審計工作對象來講，國家審計署和省審計廳的工作重心沒有太大改變，只是如下文所講，省審計廳的人員可能更多地參與配合國家的大型審計項目（如金融行業(yè)審計）。國家審計署及特派辦的審計重點依舊是國資委下屬大型央企，但在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計項目上則會添加對各省黨政一把手和審計廳主要領(lǐng)導(dǎo)的任期審計；以此類推，省審計廳的重點審計對象仍然是地方國有企業(yè)，同樣，省審計廳也有必要對省內(nèi)下屬各地的黨政一把手開展任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。

行政型審計目前主要服務(wù)于地方政府經(jīng)濟(jì)工作重心，其審計部門由地方黨委政府直接管理；地方黨政領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題由國家紀(jì)委部門監(jiān)督，行政領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)問題則由監(jiān)察局來負(fù)責(zé)。但是這些調(diào)查工作絕大多數(shù)屬于事后審計，并不能有效地防范相關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任事故與風(fēng)險。目前的趨勢是，在國家紀(jì)委書記王岐山同志的帶領(lǐng)下，紀(jì)委工作也要倡導(dǎo)“前移”，采取類似風(fēng)險導(dǎo)向型審計的模式，提前發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，防患于未然，因此紀(jì)委人員可以主動開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與調(diào)查。這種思維和工作模式同樣有必要應(yīng)用于監(jiān)察局系統(tǒng)。但是，這種事前的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、舞弊調(diào)查本來就屬于審計“一盤棋”的范疇。以后是否有必要由三個國家系統(tǒng)同時來開展事前的經(jīng)濟(jì)責(zé)任調(diào)查呢？在過去的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，我們較多開展的是對行政領(lǐng)導(dǎo)任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，以后省委政府的黨政一把手也要接受國家審計署（最有可能是特派辦力量）的監(jiān)督審查。

但從審計人員自身來講，審計署系統(tǒng)與省審計系統(tǒng)的工作人員可能會面臨更加靈活的調(diào)配。由于“一盤棋”的思想要求中央審計隊伍加強(qiáng)與省審計力量的契合，省審計系統(tǒng)的工作人員可能更多地參加到審計署開展的全國性大項目中，尤其是就近參與一些實質(zhì)性測試（Substantive testing）、樣本抽查，可以節(jié)約大量的審計差旅費用；國家審計署系統(tǒng)的員工具有豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗，也有機(jī)會被直接下派到各地，領(lǐng)導(dǎo)指揮地方性審計項目，更大地發(fā)揮知識審計的效力。

在不遠(yuǎn)的未來，國家一旦搭建好云審計平臺并開始實施互聯(lián)網(wǎng)審計技術(shù)，尤其是在成套聯(lián)網(wǎng)審計程序發(fā)展到成熟的資源管理系統(tǒng)（Enterprise Resource Planning，ERP）時，審計人員的組織調(diào)配、職稱競聘將會進(jìn)入更靈活的狀態(tài)，而且這套體制已經(jīng)在世界500強(qiáng)公司里運作得非常成熟。當(dāng)然，搭建這個ERP平臺的根基還在于風(fēng)險導(dǎo)向型審計系統(tǒng)的開發(fā)，因為只有知道有什么風(fēng)險、多大的風(fēng)險，才能計算出需要多少審計資源。雖然這一套系統(tǒng)在國際四大會計公司已應(yīng)用得相當(dāng)成熟，但我國的審計系統(tǒng)離這一步還有很大的距離，甚至連風(fēng)險導(dǎo)向型審計及其程序都還沒得到很好普及。一旦這套體系形成了有效的審計資源分配與計劃，未來國家審計署系統(tǒng)可能面臨更多人員精簡，甚至駐地方特派辦也將會被取消（那些負(fù)責(zé)地方黨政領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、地方政府財政資金審計的力量除外）。取而代之的是審計署直接執(zhí)行高端的審計分析性程序（Analytical procedure），全國性大型項目的各地實質(zhì)性程序（Substantive procedure）將主要由省審計系統(tǒng)來完成。國家審計署則擔(dān)負(fù)起大腦中樞的職責(zé)，提供的是審計的權(quán)威、風(fēng)險的導(dǎo)向和審計的指令。甚至，原有的省屬國家項目也要走這條路，由國家審計署來安排審計計劃并賦予相應(yīng)審計職權(quán)，因為越來越多的地方國企已經(jīng)走向了全國性的經(jīng)營道路。并且，在審計對象上，將持續(xù)弱化央企與地方性企業(yè)的概念區(qū)分，持續(xù)弱化中央金融機(jī)構(gòu)與地方性金融機(jī)構(gòu)的概念劃分，持續(xù)弱化一切由中央和地方行政級別差異而造成的等級觀念（包括對中國人民銀行、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局等機(jī)構(gòu)的審計），重點加強(qiáng)審計署與地方審計力量的融合與搭配。一切審計將從審計獨立性、資源優(yōu)化和審計實效角度出發(fā)，弱化這種由行政組織形成的“地界”觀點。

當(dāng)然，這一步的改革離現(xiàn)在可能還很遠(yuǎn)。在漫長的改革道路中，還可能出現(xiàn)其他插曲。比如，中國的市場化進(jìn)程與下一輪大批國有資產(chǎn)證券化的推行，都會對國有審計資源的需求產(chǎn)生重大影響。這種市場結(jié)構(gòu)的調(diào)整要求適當(dāng)?shù)鼐唶覍徲嬯犖椋岣邔徲嬞Y源運用實效，并將部分政府審計部門轉(zhuǎn)化為事業(yè)單位或股份制合伙企業(yè)。最后，當(dāng)資本市場發(fā)展成熟以后，國有企業(yè)的資產(chǎn)證券化改革順利完成，中國國家審計署的職責(zé)應(yīng)該會和美國審計署目前的主要職能非常相似，即：國家審計署主要對審計市場運營秩序和會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督、評估與治理。

（作者單位：中山大學(xué)南方學(xué)院）

上接（第99頁）

常完美在邏輯上沒有明顯問題的系列數(shù)據(jù)之間。問題的發(fā)現(xiàn)，或者說錯報或漏報的確認(rèn)需要看系列數(shù)據(jù)或要素之間的異動情況，或者說從勾稽關(guān)系中尋找問題可能存在的痕跡，籍此確定延伸審計推進(jìn)的方向及要點。而異動點的發(fā)現(xiàn)，單憑技術(shù)層面的素質(zhì)及能力是不夠的，需要依賴職業(yè)懷疑支撐下的職業(yè)判斷能力的發(fā)揮。

（七）控制測試執(zhí)行判斷

內(nèi)部控制測試既是確定審計重點的參考，同時也是發(fā)現(xiàn)確認(rèn)財務(wù)舞弊風(fēng)險現(xiàn)象的方式之一，不過內(nèi)控的有效性和財務(wù)舞弊并非一對一的關(guān)系，只能說內(nèi)控存在問題的時候財務(wù)舞弊發(fā)生的可能性更高，但是內(nèi)控沒有問題的時候往往是隱蔽性、系統(tǒng)性更高的舞弊風(fēng)險發(fā)生的情況。面對這種復(fù)雜邏輯，是否執(zhí)行內(nèi)控測算，如何運用內(nèi)控測試的結(jié)果，均需要審計人員把握及考量，即需要發(fā)揮其職業(yè)判斷的能力。

（八）審計結(jié)果屬性判斷

舞弊審計在確定了初步結(jié)果后，也就是說在確定了錯報或漏報的具體情況后，需要對其屬性進(jìn)行判定，即將其歸屬為一般錯報還是重大錯報，其標(biāo)準(zhǔn)不僅在于涉及的額度，另外還需要看具體性質(zhì)，即需要綜合定性及定量兩種維度思考，而且往往缺乏明確容易執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，更依賴職業(yè)判斷。

三、強(qiáng)化運用職業(yè)判斷推進(jìn)舞弊審計的注意要點

在舞弊審計中，充分發(fā)揮職業(yè)判斷的作用，提升舞弊審計的水準(zhǔn)，需要注意多方面的事項。具體而言，筆者認(rèn)為，主要應(yīng)該具備如下五個方面：一是應(yīng)該有運用職業(yè)判斷的意識和自覺，應(yīng)該意識到舞弊審計中運用職業(yè)判斷的必要性，應(yīng)該意識到職業(yè)判斷對于提升舞弊審計質(zhì)量的價值和意義，避免因為舞弊審計對確證要求較高而否定職業(yè)判斷的必要性，應(yīng)該在舞弊審計過程中形成運用職業(yè)判斷的習(xí)慣及自覺。二是應(yīng)該有運用職業(yè)判斷的能力及素質(zhì)，財務(wù)舞弊的隱蔽性較強(qiáng)，隨著時代的發(fā)展其水準(zhǔn)也越來越高，涉及的人群往往較多，涉及的主體層級往往也較高，識別確認(rèn)財務(wù)舞弊需要的素養(yǎng)支撐越來越高，這要求審計人員不僅應(yīng)該在審計及財會范疇內(nèi)是專家，而且要求他們在資本運作、企業(yè)管理、特定行業(yè)或業(yè)務(wù)的專業(yè)知識、信息系統(tǒng)等方面都有一定的了解甚至熟悉，要求他們成為趨于通才的雜家，對此可以通過比較傳統(tǒng)的各種方式強(qiáng)化培訓(xùn)提升素質(zhì)，有條件的規(guī)模性企業(yè)或事務(wù)所也可以考慮重點專注于職業(yè)判斷的審計人員。三是有過硬的職業(yè)道德水準(zhǔn)，財務(wù)舞弊涉及的主體層級往往較高，甚至是最高管理層，可能對審計人員形成一定的壓力，而職業(yè)判斷的發(fā)揮及不作為之間缺乏明確的界限，職業(yè)道德水準(zhǔn)不高膽魄不足的審計人員在二者之間往往選擇不作為而放棄充分發(fā)揮職業(yè)判斷的作用。對此，在培養(yǎng)審計人員及提升素質(zhì)的時候，應(yīng)該強(qiáng)化職業(yè)道德方面的熏陶。四是要有良好的審計環(huán)境，獨立性不足是大多數(shù)內(nèi)審工作的軟肋，對于財務(wù)舞弊審計來說獨立性不足干擾過多是制約審計職業(yè)判斷發(fā)揮程度的關(guān)鍵因素之一，所以應(yīng)該在管理、定位及具體工作機(jī)制等方面思考提升審計團(tuán)隊的獨立性。另外，還應(yīng)該注意與審計懷疑及其他審計工作相結(jié)合推進(jìn)，以形成最大化的合力，收取單獨職業(yè)判斷無法獲得的審計效果。

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（作者單位：中糧屯河股份有限公司）

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