文/周美霞

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財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)中職業(yè)判斷的強(qiáng)化和運(yùn)用

文/周美霞

摘要：財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)是審計(jì)工作的基礎(chǔ)內(nèi)容之一，職業(yè)判斷的運(yùn)用是審計(jì)人員的基礎(chǔ)素質(zhì)之一。最近幾年，審計(jì)理念不斷衍化變遷，對(duì)這些基礎(chǔ)性的理念有所忽視，相關(guān)研究也沒有與時(shí)俱進(jìn)的開展。有鑒于此，本文概述財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的內(nèi)涵及其審計(jì)的特征，分析財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)運(yùn)用職業(yè)判斷的空間，探討強(qiáng)化運(yùn)用職業(yè)判斷推進(jìn)舞弊審計(jì)的注意要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)；職業(yè)判斷 ；延伸審計(jì)

一、財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)涵及其審計(jì)的特征

財(cái)務(wù)舞弊是業(yè)內(nèi)的一個(gè)熟語，不過目前缺乏比較一致或者說廣為認(rèn)同的定義。對(duì)此，筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊應(yīng)該有一個(gè)內(nèi)容復(fù)雜的內(nèi)容體系。

首先，從本質(zhì)上說，財(cái)務(wù)舞弊實(shí)際上是一系列財(cái)務(wù)造假行為的集合。與一般所言的財(cái)務(wù)造假相比，財(cái)務(wù)舞弊更傾向于參與主體群體或者說涉及主體比較多，而且隱蔽性比較高的系列財(cái)務(wù)造假行為，是基于串通情況下的群體造假行為。

其次，財(cái)務(wù)舞弊是一種系統(tǒng)性的造假行為。在重大舞弊中，造假涉及的群體非常多，甚至從高級(jí)管理層到基層財(cái)會(huì)人員均可能涉及在內(nèi)，造假的表現(xiàn)并非僅限于特定或者系列數(shù)據(jù)的蓄意改正，整個(gè)流程、憑證、帳薄、數(shù)據(jù)等往往都存在問題，屬于具有系統(tǒng)性特征的造假行為。

再次，財(cái)務(wù)舞弊是計(jì)劃性的財(cái)務(wù)造假行為。和賬項(xiàng)缺漏錯(cuò)弊問題不同，財(cái)務(wù)舞弊背后潛在的存在著一個(gè)必要條件，就是蓄意或者故意，也就是說包括高級(jí)管理層在內(nèi)的的系列主體，在一開始就有意籌劃舞弊計(jì)劃性造假。這樣，財(cái)務(wù)舞弊實(shí)際上把因素質(zhì)、流程、機(jī)制等客觀原因?qū)е碌腻e(cuò)弊缺漏現(xiàn)象排除在外。

第四，財(cái)務(wù)舞弊的利益導(dǎo)向是不當(dāng)?shù)美睦鎸?dǎo)向上說，財(cái)務(wù)舞弊的目的是讓不同規(guī)模的相關(guān)方獲不當(dāng)?shù)美洳划?dāng)?shù)美饕行钜馇滞藤Y產(chǎn)或利益虛飾業(yè)績數(shù)據(jù)及盈余管理等依托績效管理章程達(dá)到薪金等利益最大化的目的。

另外，財(cái)務(wù)舞弊雖然有系列廣為認(rèn)同的方式。不過既有方式始終稱不上財(cái)務(wù)舞弊表現(xiàn)形式的全部，因?yàn)檫@本身會(huì)隨著系列經(jīng)濟(jì)組織的成熟發(fā)展、相關(guān)規(guī)則的日益嚴(yán)格化而不斷推陳出新，即始終處于一個(gè)不斷演變及揚(yáng)棄的過程中。

財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)實(shí)際上就是以如上所言的系列財(cái)務(wù)舞弊行為確認(rèn)及評(píng)估出來的審計(jì)工作，最關(guān)鍵的顯性特征是審查錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，不過并不是所有的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而是由基于不當(dāng)?shù)美到y(tǒng)、計(jì)劃及蓄意行為產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。相對(duì)而言，財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)有三個(gè)關(guān)鍵特征，一是難度相對(duì)較大，因?yàn)樵谶@種審計(jì)工作推進(jìn)過程中，被審計(jì)對(duì)象的隱蔽性普遍較高，在邏輯上說往往比較難以發(fā)現(xiàn)；二是涉及面較廣，舞弊現(xiàn)象尤其是重大舞弊往往都是系統(tǒng)性的，涉及到的主體范圍較多，這倒逼提升了財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的涉及面，或者說注定了相當(dāng)一部分財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)不是局限在特定經(jīng)濟(jì)組織或事項(xiàng)的小范圍內(nèi)容審視的工作，而且具體涉及的范圍往往具有不確定性；三是對(duì)確證的要求高，雖然難以發(fā)現(xiàn)及確認(rèn)，不過財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)卻不能僅憑籠統(tǒng)論斷得出審計(jì)結(jié)果，而需要發(fā)現(xiàn)并且對(duì)問題發(fā)現(xiàn)進(jìn)行充分的確認(rèn)評(píng)估，在這方面的硬性要求較高。

二、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)運(yùn)用職業(yè)判斷的空間

（一）基本情況判斷

執(zhí)行推進(jìn)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)之前，需要對(duì)被審計(jì)對(duì)象有一個(gè)比較清晰的了解和把握，根據(jù)具體了解情況決定具體的審計(jì)項(xiàng)目安排及其資源配置。即，在這個(gè)過程中實(shí)際上存在一個(gè)基本情況判斷。事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)單位推進(jìn)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)前比較重視這個(gè)環(huán)節(jié)，不過內(nèi)審部門啟動(dòng)類似工作，往往因?yàn)閷?duì)單位或者企業(yè)內(nèi)部情況了解程度過于自負(fù)，普遍忽視這個(gè)環(huán)節(jié)的事項(xiàng)。

（二）分析性復(fù)核判斷

在了解被審計(jì)對(duì)象的基本情況后，財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)小組應(yīng)該應(yīng)該運(yùn)用分析性復(fù)核，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域及風(fēng)險(xiǎn)集中區(qū)域。在這個(gè)過程中，對(duì)于不同的審計(jì)對(duì)象，選用哪些不同的復(fù)核指標(biāo)或者設(shè)計(jì)什么樣的指標(biāo)體系架構(gòu)，需要審計(jì)人員基于過往經(jīng)驗(yàn)和對(duì)現(xiàn)實(shí)的判斷而確定。分析性復(fù)核程序執(zhí)行并出具結(jié)果后，如何看待及運(yùn)用該結(jié)果，是或僵化或嚴(yán)格的按照復(fù)核結(jié)果確定審計(jì)重點(diǎn)，還是考慮其他方面因素有所變通，等等，均需要審計(jì)人員進(jìn)行比較到位的職業(yè)判斷。

（三）重要性判斷

在審計(jì)重點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域基本確定后，如何進(jìn)行資源安排及具體程序，需要對(duì)已知風(fēng)險(xiǎn)及涉及區(qū)域的風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度等進(jìn)行預(yù)期評(píng)估，即需要進(jìn)行重要性判斷。在缺乏精確現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)的情況下，對(duì)重要性進(jìn)行預(yù)測(cè)性估計(jì)需要更多的依賴審計(jì)人員的職業(yè)判斷。

（四）審計(jì)程序選用判斷

在審計(jì)重點(diǎn)及重要性進(jìn)行盡可能的判定預(yù)估的基礎(chǔ)上，如何安排審計(jì)計(jì)劃，如何設(shè)計(jì)審計(jì)程序，如何確定盡可能的審計(jì)步驟，等等，均需要依賴審計(jì)人員的職業(yè)判斷。該判斷和重要性判斷、基本情況判斷、分析性復(fù)核判斷一道是制約審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)策略及審計(jì)資源安排科學(xué)及合理程度的關(guān)鍵因素。

（五）審計(jì)證據(jù)判斷

如第一部分所言，財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)對(duì)確證的要求較高，其審計(jì)結(jié)果或者結(jié)論必須依托相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。不過，基于審計(jì)資源、時(shí)間及程序安排等方面的限制，審計(jì)證據(jù)不可能無限采集，需要對(duì)審計(jì)證據(jù)需求情況進(jìn)行一個(gè)相對(duì)明確的限定，即具體搜集哪方面？數(shù)量及質(zhì)量如何的審計(jì)證據(jù)，等等。這些，需要審計(jì)執(zhí)行人員充分進(jìn)行職業(yè)判斷。在審計(jì)證據(jù)采集或者搜集程序執(zhí)行完成后，如何評(píng)價(jià)、使用現(xiàn)有證據(jù)，具體而言就是現(xiàn)有審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、相關(guān)性、相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)問題支撐的充分性等各方面情況如何，依托現(xiàn)有審計(jì)證據(jù)是否可以進(jìn)行審計(jì)判斷，或者是否有必要進(jìn)一步采集更多的審計(jì)證據(jù)，等等，同樣需要審計(jì)執(zhí)行人員充分進(jìn)行職業(yè)判斷。

（六）異動(dòng)及延伸審計(jì)執(zhí)行判斷

財(cái)務(wù)舞弊一般不是普通的造假，帶有較強(qiáng)的隱蔽性及系統(tǒng)性，在賬面等表層來看一般不存在諸如數(shù)據(jù)錯(cuò)誤等明顯的硬傷，問題往往潛在地存在于系列看起來非

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