張愛玲

（陜西省行政學(xué)院　財務(wù)管理系，陜西　西安　710068）

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關(guān)于優(yōu)化有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的建議

張愛玲

（陜西省行政學(xué)院財務(wù)管理系，陜西西安710068）

[摘要]會計(jì)師事務(wù)所的主要有有限責(zé)任事務(wù)所與合伙制事務(wù)所兩種形式，其中，以有限責(zé)任事務(wù)所為主。這種組織形式對起步階段的我國會計(jì)師事務(wù)所有一定的推動作用，但也存在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，老股東退出與新股東進(jìn)入難，分配制度不完善等問題。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)完善董事會功能，保證新老股東進(jìn)出通道的暢通，通過完善分配制度提高員工積極性，完善激勵約束機(jī)制。事務(wù)所還應(yīng)徹底完成脫鉤改制，完善法律體系以保證配套措施的完善。

[關(guān)鍵詞]會計(jì)師事務(wù)所；治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化建議

我國在1994年1月1日頒布實(shí)施的《注冊會計(jì)師法》中規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所可以由注冊會計(jì)師合伙成立，也可以是負(fù)有限責(zé)任的法人，但在1998年年底完成脫鉤改制后，絕大多數(shù)事務(wù)所都選擇了有限責(zé)任制。截止2015年底，我國大概8371家會計(jì)師事務(wù)所，其中有限責(zé)任事務(wù)所仍然是主要形式。注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展較快的國家情況恰恰相反，西方國家立法上可以采取有限責(zé)任制形式，但從整體的行業(yè)情況上看，絕大部分的事務(wù)所采用獨(dú)資制、合伙制或者是有限責(zé)任合伙制。我國對于有限責(zé)任的特殊偏好，有其歷史和現(xiàn)實(shí)的原因。在脫鉤改制前，注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險極為有限，當(dāng)財政部要求進(jìn)行改制時，會計(jì)師事務(wù)所以及注冊會計(jì)師就自然而然的想到了風(fēng)險較小的有限責(zé)任這種形式。

一、存在的主要問題

有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所可以通過股份制形式迅速聚集一批注冊會計(jì)師，建立規(guī)模型的大所，有利于承攬和承辦大型業(yè)務(wù)。對于處在起步階段的我國會計(jì)師事務(wù)所來說無疑具有較大的吸引力。有限責(zé)任制對改制后的注冊會計(jì)師行業(yè)有一定的推動作用。但是隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國會計(jì)師事務(wù)所不斷曝出重大的會計(jì)信息造假案，有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所越來越成為業(yè)內(nèi)人士批評的焦點(diǎn)。

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

與脫鉤改制前相比，現(xiàn)在已經(jīng)民營化的事務(wù)所依然存在著“所有者”缺位的問題，只不過以前是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)不明晰，而現(xiàn)在是因?yàn)槭聞?wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理造成的。“一股獨(dú)大”實(shí)質(zhì)上反映了控股股東與中小股東之間的利益沖突問題。公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是在股東、董事會與經(jīng)理人之間形成的一種有效的激勵、約束機(jī)制，以保證公司遵守有關(guān)法律法規(guī)、并實(shí)現(xiàn)公司及股東利益的最大化?！耙还瑟?dú)大”有其正面影響，如，有利于提高企業(yè)決策效率、有利于克服各個股東相互“搭便車”所導(dǎo)致的企業(yè)無人問津的弊端、有利于對經(jīng)理人的監(jiān)督、降低代理成本。然而，“一股獨(dú)大”的負(fù)面影響也是很明顯的：

a.小股東利益難以得到有效保證

我國有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過程中，第一大股東控股比例相當(dāng)高，造成目前“一股獨(dú)大”權(quán)利失衡的狀態(tài)，從而導(dǎo)致了嚴(yán)重的代理問題，控股股東處于絕對地位，中小股東進(jìn)入決策層的機(jī)會甚微，中小股東無法通過表決權(quán)制止控股股東侵害中小股東的利益，在缺乏相應(yīng)的保護(hù)機(jī)制下，特別是信息不對稱的情況下，中小股東只能蒙受大股東對自己的侵害和吞食。中小股東無法通過“用手投票”對大股東和經(jīng)營者進(jìn)行約束，又由于受各方面限制也無法“用腳投票”，中小股東利益長期不受重視，事務(wù)所內(nèi)的中小股東積極性受到損害，影響事務(wù)所發(fā)展。

b.事務(wù)所董事會權(quán)利缺乏約束

由于會計(jì)師事務(wù)所存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，使得董事會被大股東所控制，董事會只能受到限制。根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，選舉和變更董事只需要百分之五十的表決權(quán)就可以選舉。由于“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，大股東往往控制董事會，進(jìn)而控制整個事務(wù)所，大股東通過對董事會的滲透，在董事會中擁有絕對表決權(quán)，幾乎完全控制整個決策過程，而其他股東缺乏足夠的制衡手段，這樣的決策往往容易有損于中小股東的利益，最終有損于整個事務(wù)所利益。

c.非理性的執(zhí)業(yè)行為帶來較大的經(jīng)營風(fēng)險。

注冊會計(jì)師行業(yè)是一個高風(fēng)險的行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險存在于整個經(jīng)營活動過程中。由于“一股獨(dú)大”的存在，事務(wù)所大股東往往控制了整個事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險，大股東作為一個自然人，具有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，但是在特殊情況下，在缺乏其他股東有效約束的情況下，大股東就有可能做出一些非理性的執(zhí)業(yè)決策行為，從而增加了事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險，導(dǎo)致中小股東也要承擔(dān)這種高風(fēng)險，損害了中小股東的利益，最終傷害了事務(wù)所的利益。

2.老股東退出與新股東進(jìn)入的障礙

有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所的股份與一般企業(yè)相比更為嚴(yán)格，以“人合”為基礎(chǔ)的會計(jì)師事務(wù)所股份，必須是有一定執(zhí)業(yè)能力的注冊會計(jì)師才能持有。事務(wù)所不會接受那些單純的謀求商業(yè)利益的出資人。在有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所中，部分股東由于不具備從事審計(jì)業(yè)務(wù)所必須的專業(yè)素質(zhì)而被迫離開事務(wù)所，有的甚至是違反了國家法律法規(guī)而被迫離開事務(wù)所時，只要不辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，他們便可以憑借手中的股份“搭便車”，以單純的出資人的身份消極地享受股權(quán)收益。這種“搭便車”的行為往往會造成股東之間關(guān)系惡化，最終破壞了事務(wù)所這種更加強(qiáng)調(diào)“人合”的組織。而且，我國《公司法》關(guān)于有限責(zé)任公司股東人數(shù)有一定的限制，因此也會造成不合格的股東無法退出的結(jié)果，而其他有能力從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師則無法獲得股份，從長期看，削減了事務(wù)所員工的積極性。

在老股東退出困難的同時，新股東進(jìn)入途徑也較為狹窄。《公司法》規(guī)定，股東向股東以外的人轉(zhuǎn)讓其出資時，必須經(jīng)過全體股東過半數(shù)同意，經(jīng)股東同意轉(zhuǎn)讓的出資，在同等條件下，其他股東對該出資有優(yōu)先購買權(quán)。而且，事務(wù)所在改制時也明確規(guī)定事務(wù)所以外的人員不得出資，從而排除了有能力的注冊會計(jì)師無法在改制中獲得股份。更為嚴(yán)重的是，在事務(wù)所的運(yùn)行過程中，對員工的薪酬激勵往往強(qiáng)調(diào)金錢而忽視了股權(quán)激勵的作用，從而導(dǎo)致事務(wù)所成員無法晉升為股東，從而也會導(dǎo)致員工積極性受損，影響組織的效率。

3.分配制度不完善

與一般的有限責(zé)任制企業(yè)比起來，會計(jì)師事務(wù)所最大的特點(diǎn)就是人力資本較為密集。事務(wù)所為客戶提供審計(jì)服務(wù)時，其審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量主要取決于事務(wù)所的人力資本，主要依靠的是事務(wù)所專業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力及其素質(zhì)，而與事務(wù)所的注冊資本關(guān)系并不明顯。但是，人力資本所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險卻是由股東所提供的注冊資本來承擔(dān)。此時，事務(wù)所的注冊資本更趨向于承擔(dān)一種風(fēng)險擔(dān)保的作用。所以，股東在分配過程中，更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)所承擔(dān)的高風(fēng)險，進(jìn)而要求分配較多的利潤，而提供更多人力資本的一般員工卻很少參與利潤分配。這種“人合”與“資合”在利潤分配中的沖突，對事務(wù)所的發(fā)展有極大的影響。事務(wù)所在創(chuàng)造價值過程中有其特殊性，使得處理好“按勞分配”和“按資分配”之間的關(guān)系顯得尤為重要。

另外，事務(wù)所股東與一般員工的收入差距是相當(dāng)明顯的，與一般員工相比，擁有管理權(quán)利的股東還可以享受在職消費(fèi)的權(quán)利，因此更加擴(kuò)大了這種收入上的差距，這種過大的收入差距必定會引起事務(wù)所內(nèi)一般員工的反感和抵觸。一般員工的勞動價值在工資上得不到補(bǔ)償?shù)那闆r下，就有可能在執(zhí)業(yè)過程中采取減少必要的審計(jì)步驟的方法來降低勞動強(qiáng)度，進(jìn)而降低事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量?；蛘哌€有可能為了自身利益與被審計(jì)單位合謀作弊獲得不正當(dāng)?shù)氖找妫构蓶|的資產(chǎn)承擔(dān)更大的風(fēng)險。所以，過分強(qiáng)調(diào)“按資分配”，忽視了在事務(wù)所發(fā)展過程中起決定作用的人力資本，不僅僅違反了效率公平、“多勞多得”的原則，傷害事務(wù)所一般員工的積極性，而且還會造成事務(wù)所的不穩(wěn)定，最終給事務(wù)所的股東帶來經(jīng)濟(jì)上的損失。

二、解決方案

隨著事務(wù)所會計(jì)信息造假案不斷出現(xiàn)，會計(jì)師事務(wù)所的組織形式越來越成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。由于有限責(zé)任制在注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)用中有其固有的硬傷，如降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計(jì)師的個人責(zé)任，所以人們也經(jīng)常把審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量低下歸咎于有限責(zé)任制。雖然造成審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量低下的因素有很多，但有限責(zé)任制也確實(shí)是重要的一個因素。自從它成為事務(wù)所的組織形式以來，關(guān)于對它的改革之聲就一直沒有停止過。國外的實(shí)踐已經(jīng)拋棄了有限責(zé)任制，并且我國注冊會計(jì)師協(xié)會也確定要積極和穩(wěn)妥地推進(jìn)有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。目前《注冊會計(jì)師法》的修訂工作已經(jīng)結(jié)束，但最被業(yè)內(nèi)人士詬病的會計(jì)師事務(wù)所組織形式問題很可能得不到解決，有限責(zé)任制依然位列其中。在有限責(zé)任制不可能退出的情況下，我們必須對其進(jìn)行一定的優(yōu)化，以促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。

1.通過優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)完善董事會功能

事務(wù)所在發(fā)展過程中，股權(quán)過于集中是“一股獨(dú)大”的主要原因之一，應(yīng)選擇合適的時機(jī)進(jìn)行股權(quán)多元化改革，限制最大股東的控股比例，增加股東人數(shù)，形成幾個利益相互獨(dú)立的大股東，實(shí)施股權(quán)制衡，解決事務(wù)所治理中的不利局面。

應(yīng)增加董事會的獨(dú)立性，董事的選舉擬采取累計(jì)投票制，有效減少“一股獨(dú)大”對董事會的把持度，讓董事會在組成上更能代表多數(shù)股東的利益。其次，適當(dāng)引入獨(dú)立董事制度，增加對“一股獨(dú)大”代理人的監(jiān)督和約束。

2.保證新老股東進(jìn)出通道的暢通

為了吸收接納優(yōu)秀員工進(jìn)入事務(wù)所成為新股東，事務(wù)所內(nèi)可以預(yù)先留置一部分的庫存股，這些庫存股不參與年終分配，當(dāng)員工的工作能力和業(yè)績達(dá)到公司規(guī)定的要求時，可以將這一部分留置的庫存股作為一種獎勵發(fā)給員工，這樣就實(shí)實(shí)在在地調(diào)動了員工的積極性。另外，事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)設(shè)置部分職務(wù)股作為激勵人力資本的物質(zhì)手段，當(dāng)員工處于一定崗位時，可以給予職務(wù)股，卸任后即相應(yīng)收回，使風(fēng)險與收益相配比。同時，事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)具備股東退出的通道，如對年齡、能力做出一定的限制，以保證他們退出，不參與事務(wù)所剩余利潤的分配。事務(wù)所只有具備了這種股東能進(jìn)能出的機(jī)制，才會調(diào)動員工的積極性，更好地解決持續(xù)經(jīng)營的問題。

3.通過完善分配制度提高員工積極性

在“人合”這樣的會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)，首先應(yīng)解決的是對人力資本貢獻(xiàn)的承認(rèn)問題。事務(wù)所內(nèi)要做到人力資本貢獻(xiàn)的承認(rèn)，首先要做好工資分配的工作，協(xié)調(diào)好按資分配和按勞分配的關(guān)系，適當(dāng)加大按勞分配的比重，相應(yīng)減少按資分配的比重，并且事務(wù)所內(nèi)各個職務(wù)的基本工資差距也應(yīng)適當(dāng)拉開距離，提高員工積極性。其次，通過向股東的過渡形式來解決人力資本貢獻(xiàn)的承認(rèn)問題，事務(wù)所內(nèi)應(yīng)提供一種由員工向股東過渡的橋梁，分配形式由薪酬制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益制，進(jìn)而更大范圍提高員工的積極性。

在強(qiáng)調(diào)工資分配的同時，也不能把事務(wù)所每年的收入分光、用光。有限責(zé)任制最大的缺點(diǎn)是風(fēng)險約束小，主要是承擔(dān)風(fēng)險的資本相對太小。試想，一個幾十萬元注冊資本的小事務(wù)所，又如何承擔(dān)上千萬元資產(chǎn)企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險？因此，為了提高事務(wù)所抵御風(fēng)險的能力，提高事務(wù)所賠償能力，就有必要把事務(wù)所的收入在分配之前提出一部分作為職業(yè)風(fēng)險基金，風(fēng)險基金不做它用，只有在為客戶賠付時才能使用。另外，事務(wù)所也要為員工購買執(zhí)業(yè)保險。職業(yè)保險和風(fēng)險基金的作用都是為潛在的執(zhí)業(yè)責(zé)任賠償提供保證，是互為補(bǔ)充的關(guān)系，這樣可以提高事務(wù)所抵御風(fēng)險的能力。

4.完善激勵約束機(jī)制

激勵安排是為了提高事務(wù)所員工的積極性，激勵機(jī)制首先要完善事務(wù)所的分配制度，使得“多勞多得”的原則在分配過程中得到體現(xiàn)。在強(qiáng)調(diào)工資收入的同時，還要注重對剩余利潤的分享，讓員工持股，使員工收入從“支薪制”向“分享制”轉(zhuǎn)變。從“四大”的情況看，職位晉升也是一種有效的激勵措施。注冊會計(jì)師行業(yè)因其職業(yè)特點(diǎn)而不可能實(shí)行“世襲制”，事務(wù)所要保持持續(xù)經(jīng)營，出資人的大門就必須向每一個合格的注冊會計(jì)師敞開，使得每一位注冊會計(jì)師都能獲得平等的晉升機(jī)會，員工也有機(jī)會成為事務(wù)所的所有者，享有剩余利潤的分配權(quán)，提高員工的積極性。

在強(qiáng)調(diào)做好激勵工作的同時，也要注重風(fēng)險約束制度的建設(shè)。對注冊會計(jì)師工作熱情、能力、業(yè)績、工作質(zhì)量都要進(jìn)行嚴(yán)格的考核，使每個員工在工作崗位都能受到制度的約束，進(jìn)而不斷提高工作質(zhì)量，自覺維護(hù)事務(wù)所的整體利益，對那些違反規(guī)定的員工，要根據(jù)相關(guān)的處罰制度，做出相應(yīng)的懲罰和處分。

三、配套措施的完善

1.徹底完成脫鉤改制

雖然在1999年就已經(jīng)進(jìn)行了脫鉤改制，但是仍然存在脫鉤不徹底的現(xiàn)象，脫鉤本應(yīng)是人員、業(yè)務(wù)、財務(wù)和名稱的全面脫、真正脫，而實(shí)際中有一部分事務(wù)所是名稱改了，但人員、業(yè)務(wù)和財務(wù)卻沒有徹底脫離。在改制前事務(wù)所在業(yè)務(wù)上形成壟斷，在改制后，由于種種聯(lián)系依然存在，這種壟斷地位依舊保存下來。使得事務(wù)所現(xiàn)在的客戶來源和范圍依然是改制前的。這使得新成立的事務(wù)所在沒有掛靠單位的情況下沒有了競爭優(yōu)勢。這種暗地里掛靠行為，影響了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。在職業(yè)過程中，必然會受到原掛靠單位的干擾，由于害怕失去客戶而被迫與客戶妥協(xié)，甚至合謀。所以必須斬斷事務(wù)所與原掛靠單位之間的聯(lián)系，打破壟斷，真正引入市場機(jī)制，保持一定的競爭壓力而使事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量。

2.完善法律體系

在我國，尚未形成一套比較完整、系統(tǒng)的法律體系來對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行規(guī)范，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行的《注冊會計(jì)師法》已嚴(yán)重滯后于行業(yè)的發(fā)展。目前被廣大業(yè)界人士期盼已久的注冊會計(jì)師法的修訂工作已經(jīng)結(jié)束，由于本次對《注冊會計(jì)師法》修改的幅度太小、內(nèi)容太少，不僅不能解決我國注冊會計(jì)師行業(yè)現(xiàn)存的很多疑難雜癥，也不能理順很多復(fù)雜的法律關(guān)系。加之對于當(dāng)前行業(yè)的一些重大改革舉措未能及時通過法律、法規(guī)的形式采取跟進(jìn)措施，直接導(dǎo)致改革效果的扭曲。同時，現(xiàn)行的相關(guān)法律之間存在矛盾，造成了相關(guān)活動中有法不能依，使注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展更加混亂，所以必須加快完善法律體系的步驟，減少相應(yīng)部門的行政干預(yù)，給注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提供公平、良好的法律環(huán)境，進(jìn)而推動注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展。

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[責(zé)任編輯：劉玉梅]

[作者簡介]張愛玲(1981-)，女，山東威海人，陜西省行政學(xué)院財務(wù)管理系教師,碩士研究生。研究方向：會計(jì)師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)。

[收稿日期]2016-01-18

[中圖分類號]F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]B