達古拉

(浙江財經大學會計學院,浙江 杭州310018)

1 引言

在西方會計的發(fā)展史上,早在1922年,H·W·奎因坦斯就在其著作《管理會計:財務管理入門》中就首次提出了“管理會計”的概念。而直到1952年,倫敦舉行的會計師國際代表大會上會計學界才正式提出“管理會計”一詞。一直以來西方會計學界都認為管理會計是各種專門技術的應用,因此管理會計的基本理論研究少有深入。我國會計學界學者雖然一直注重對管理會計理論方面的研究,但是因為我國引入管理會計的歷史較短,相較于西方發(fā)達國家,差距依然很大。鑒于此,本文基于社會學視角對管理會計發(fā)展歷程、社會責任會計的理論研究進行了概述,以期為管理會計的應用提供參考。

2 管理會計的社會學發(fā)展歷程

2.1 概述

Weber將會計當作資本主義社會理性化的核心,他認為應當將資本主義理解成通過理性的資本主義企業(yè)持續(xù)追求利潤(Weber,1930,p.17)。他認為如果沒有簿記的計算功能,就不可能有現代的、理性的資本主義企業(yè)組織。理性化為Weber的社會學課題提供了總的主線。他關心產生并促進“特定的現代計量觀”傳播的條件。Weber將經濟企業(yè)定義為能夠導向資本會計的自主活動,認為“這種導向通過‘計量’方式發(fā)生”。從這個意義上說,Weber把計量作為經濟活動的社會學分析核心,并將會計看作一個中心角色。Sombart對Weber的論點進行補充,他就復式簿記和資本主義的相互關系提出了一個相似但更強的論點。他的觀點與Weber的觀點一起,建立了社會學和會計學間的聯系。早在Weber之前,Marx就已經指出會計簿記與資本主義間關系的重要性,在“資本論”中,簿記被描述成生產過程的演繹。Marx在生產關系中將會計以及其他政治因素賦予一個重要的地位。在其著作中,會計被賦予宏觀結構性地位,對資本主義生產關系的本質形成和再生產產生重要影響。在他們看來,會計幫助界定社會和經濟關系,而這恰恰界定了一個社會的本質。因此,會計學和社會學的相互關系開始萌芽。然而,直到二十世紀五六十年代“行為會計學”出現前,這方面的研究少之又少。

在20世紀50年代,會計的社會學關注才重新浮出水面,其焦點已經由宏觀層面對理性化和積累的關注轉移到以微觀群體、群體動態(tài)及會計的作用為中心?？梢詮腁rgyris(1952)關于預算對人的影響這一開創(chuàng)性研究來追蹤這種變化。1930年以后,群體與群體動態(tài)成為社會學家的一個主要研究焦點,企業(yè)可以被看作一個社會系統,而人際關系和群體動態(tài)是這個社會系統的核心。到二十世紀五六十年代,以群體觀念為核心的社會學科迅速發(fā)展起來。社會學家Homans(1951)首次試圖基于群體觀念進行理論綜述。他的貢獻在于試圖綜合各個學術流派并形成具有普遍意義的社會學理論,該理論將使群體成為社會關系研究的起點。在Homans進行理論綜述的同時,社會學家致力于調查諸如礦工、員工流動、道德、生產率和行業(yè)沖突等群體關系問題。大西洋對岸的許多作家加強了這種理論模式?！靶袨闀嫛庇糜诳坍?0世紀50年代后期以來研究浪潮的標志,它根植于群體的社會學分析發(fā)展基礎之上。

在20世紀60年代和70年代早期,預算的組織和行為方面成為研究人員的當務之急。利用群體和組織的社會學理論和管理理論,Hopwood(1974)將這種推理向前大大地推進了一步。通過鑒別在管理績效評價中運用預算信息的三種不同方法,Hopwood重新確定了辯論的標點。他確定了一種“預算約束”模式、一種“利潤意識”模式以及一種“非會計”模式。

在20年間,預算和相關評價機制的行為特性研究永久性地改變了會計學和社會學之間的相互關系。在此過程中,會計學科也被改變了,會計不再被認為是一個純粹的技術過程,而應該被視為一種組織的和行為的過程。然而,隨著社會學和更廣泛的社會學科環(huán)境的發(fā)展、變化,會計內涵也隨之發(fā)生了變化。

2.2 作為組織和社會實踐的會計

在20世紀70年代中期穩(wěn)固建立起的行為會計如果是會計實踐社會學問題的一種響應,那么它的核心幾乎無一例外地集中于組織內產生的種種過程。由Weber,Sombart和Marx等學者概括的議程,以及尋求分析大規(guī)模社會變革和會計變革之間的相互關系,幾乎完全被群體和群體動態(tài)的議題所替代。Hopwood(1974)明確主張恢復會計的宏觀層面分析來糾正這種傾向。1978年,Hopwood再次談到,只有非常少量的研究關注更廣泛的社會和政治因素對會計的影響。甚至到1980年,那種能夠將宏觀和微觀關注融為一體的會計社會學分析仍主要停留在期望階段。1980年以后,情形開始發(fā)生變化,制度結構和過程及其與會計實踐的關系越來越受到重視。在此后20年間,社會學和會計學兩者間的互動發(fā)生了變化,對會計的社會學研究和分析,很大程度上歸于了會計學科的領域,并且關注的研究對象也發(fā)生了變化,不再簡單地將預先假設的社會學的概念作用于會計。概念本身在與會計計量實踐緊密相連中得以發(fā)展,會計學科變得更具有思想性,也對社會科學的發(fā)展做出了自己的貢獻。會計研究領域的拓展受益于四個研究分支:第一是會計制度環(huán)境的研究;第二是會計的政治經濟研究;第三是會計的民志學;第四是會計嵌入的關系網絡研究。

2.3 代理人、網絡和核算實踐集合

Granovetter(1985)以指出經濟行為蘊含于社會關系網絡或系統之中。根據他的觀點,絕大部分經濟行為緊密鑲嵌在個人關系網絡中。在Granovetter看來,不能僅將這些關系看作理性市場中引起摩擦的因素,這些關系應當被看作社會學分析的中心和責任。Callon(1998)提出了關于經濟和經濟學科之間相互關系的嵌入問題。他認為,經濟學作為一門學科,要塑造經濟而不是觀察經濟。

比照Granovetter的嵌入概念,Callon認為代理人的計算容量與其所處的社會關系網絡密不可分。不應當將代理人所在的網絡看作場景和制度環(huán)境,而應當將代理人和網絡看作一枚硬幣的兩面。代理人的計量能力完全取決于其所處的關系網絡。這種回避宏觀和微觀的差異以及場景概念的嘗試,與上述早期會計文獻著述是相符合的,對核算的代理和網絡之間內在聯系的關注也是一致的。

2.4 結論

20世紀初作為社會學中心的會計在大約半個世紀里從視野中消失了。20世紀五六十年代會計被社會學家“重新發(fā)現”的時候,關注的焦點已經從宏觀層面理性化過程轉移到微觀層面群體和群體過程。20世紀80年代以后,在會計文獻中可以看到進一步的轉移現象。會計研究人員尋求理解和分析組織內部更廣的制度壓力和社會壓力之下的會計實踐間的關聯。最近,出現了關注嵌入社會網絡的代理人改變經濟過程的方式方面的研究。但是,網絡概念的首要性、網絡作為相互連接代理人的各種網絡觀念、對經濟學塑造經濟之作用的強調,為會計研究人員提出了許多值得關注的問題。

3 社會學方法與社會責任會計

3.1 社會責任會計的理論基礎

社會學方法,突出強調會計技能對社會的影響力方面。社會學方法是一種近似倫理性的方法,它把社會福利作為問題的中心。社會學方法的兩個突出特征是:(1)強調所披露的會計信息要能反映企業(yè)的經營活動對社會所承擔的社會責任;(2)將“公正性”觀點擴展到“社會福利”方面,并強調會計技術和方法對社會產生的效應。社會學方法的全部就是期望可以通過會計資料來為社會福利作出決策。在社會學方法與經濟學方法結合在一起形成的社會經濟福利學觀點中,社會學方法關注“社會福利”,而經濟學方法則將強調“一般的經濟福利”。因此,運用社會學方法系統闡述會計理論將有助于社會責任會計的發(fā)展。社會責任會計是于70年代產生的一個新的會計學分支,它是從整個社會利益的角度,而不是從企業(yè)業(yè)主或股東的角度來衡量企業(yè)經營活動的成果,從而使會計的服務對象,從一個企業(yè)擴展到了整個國民經濟。社會責任會計突出企業(yè)的經濟活動對社會產生的影響,并以此為中心而展開的會計,它是從宏觀社會經濟角度,而不是從微觀企業(yè)經濟角度衡量企業(yè)經濟活動對社會所承擔的責任,并對企業(yè)產生的社會效益和社會成本確認、計量、報告,涉及有關社會責任履行情況的數據收集、確定計量方法和計量程序并將企業(yè)社會責任履行情況的評價信息提供給企業(yè)相關利益者的會計程序和會計方法。

社會責任會計作為會計學的一個分支,具有其自身的某些特征,存在著自身獨立的理論基礎和方法基礎。文碩教授曾概括為:社會責任會計的理論基礎是以經濟學為中心的多層次理論和方法體系,且這些基礎處于不同的地位,有主次之分。如三角形描述的內容為:認為社會責任會計最一般、最基礎的理論支柱是哲學和數學,所以它們在三角形的最底邊。哲學既是世界觀也是方法論,它可以為社會責任會計提供分析問題和解決問題的基本思路。數學是會計的本體,會計責任會計在對社會效益和社會成本進行計量和評估時,必會使用大量的數學方法。經濟學是整個會計理論基礎的中心,社會責任會計的基本理論有很大一部分也是來自于經濟學,所以經濟學處于三角形的中心,而把經濟學作為社會責任會計的基礎,也就是承認了社會責任會計的兩重屬性。在三角形中,邏輯學和“三論”則為社會責任會計提供了方法上的基礎。在研究社會責任會計,對社會責任會計的理論模式和實踐應用情況加以分析時,就要運用歸納法和演繹法。用其來揭示社會責任會計的目的、作用、原理和信息的提供要求等。

“三論”是近年才發(fā)展起來的,尚屬于新型的邊緣學科。將“三論”用于社會責任會計的研究,在擴大傳統會計的范圍同時又能使人耳目一新。作為社會責任會計理論基礎的最高層次的社會學自然置于三角形的頂端,這也是有別于傳統會計理論基礎的一個顯著特征。傳統的會計理論研究關注經濟之間的數量關系,而隨著社會經濟發(fā)展,基于社會問題的會計研究,已然成為當代和未來會計研究發(fā)展的趨勢。

3.2 社會責任會計的現狀

美國的《幸?！冯s志曾對排名前500名大公司進行調查,結果表明:1971年時只有29家公司公布有關社會資料,到了1976年數量則達到了456家,占比達到91%;而Ernst對《財星》雜志中排名前500名的大公司進行研究指出,在年度報表中披露社會衡量方面資料的企業(yè)數量在逐年增加。但就目前實際情況而言,美國企業(yè)公布的社會資料中絕大多數是有關治理環(huán)境污染的,尚未有企業(yè)公布內容完整的社會責任會計報表;德國也僅有20家最大的公司會定期公布社會報告。在德意志殼牌石油公司公布的“社會年度報告”中,經濟和社會數據結合在一起,從而為公司規(guī)定了具體的經濟、環(huán)境和社會福利目標。1970年以來,日本對企業(yè)社會責任會計開展了廣泛的研究,包括對社會成本信息進行計量和揭示的方法研究,關于企業(yè)社會責任會計原則、假設研究,關于社會對社會責任信息要求的研究以及關于社會責任審計方面的研究。1977年法國頒布的法律中要求雇員超過750人的組織,都要編制社會資產負債表,要求對企業(yè)履行的社會責任情況用貨幣金額衡量。在1982年,法律要求的人數擴大到超過300人的企業(yè)。法國政府頒布的這項法律要求社會資產負債表中所揭示的信息應包含,勞動力報酬、補貼、安全情況和其它工作條件、訓練、家庭生活條件等詳細具體情況。這些信息主要側重于職工方面的信息,揭示范圍較窄,反映出法國社會中的社會福利主義傾向。其他如奧地利、新西蘭、瑞典等國家在建立社會責任會計方面也都進行了大量的嘗試,但其側重點在公司與其員工的關系,公布的信息也主要圍繞就業(yè)、薪金、健康和安全等方面。1976年開始,英國一些大型企業(yè)編制了增值表,其目的在于改進公司的態(tài)度、精神和行為。

上世紀80年代初,在Marx關于“簿記向社會簿記轉化”的思想啟迪下,我國開始研究社會責任會計,并在借鑒西方社會責任會計先進經驗的基礎上進行探索。1988年,閻達五教授在其編著的《社會會計》一書中對我國社會會計制度的建立、核算體系等進行了系統闡述。1995年,國家財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第X號——職工福利(征求意見稿)》,2006年,國家財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》,而在2014年修訂后,職工薪酬的范圍進一步延伸到了離職后福利。

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