河北農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院　張曼玉　李　彤　中信銀行股份有限公司石家莊分行　褚林然

?

奶牛生物資產(chǎn)會計處理探析*
——以河北省XR養(yǎng)殖有限公司為例

河北農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院張曼玉李彤中信銀行股份有限公司石家莊分行褚林然

摘要：本文基于XR養(yǎng)殖場真實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項，系統(tǒng)全面總結(jié)了奶牛生物資產(chǎn)的會計處理問題，并著重解決奶牛生物資產(chǎn)成本費用歸集與分配，以期更好指導(dǎo)實踐工作。

關(guān)鍵詞：奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算

一、奶牛生物資產(chǎn)會計核算存在的問題

一是直接費用與間接費用的歸集不合理。不同牛群包含的直接費用與間接費用不盡相同，費用的辨別與核算較為繁瑣，加上奶牛場財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)偏低，無法準(zhǔn)確區(qū)分不同牛群的直接費用與間接費用。顯然，直接費用一般包括飼料費用、獸醫(yī)藥費、直接人工的工資等其他能夠直接計入不同牛群的費用，間接費用包括水電費、燃料動力費、修理維護(hù)費、防疫費、技術(shù)服務(wù)費等。然而，費用的支出要根據(jù)牛群的不同歸入直接或間接費用，例如擠奶工工資計入生鮮乳成本中，犢牛飼喂員計入犢牛的賬面價值等，費用歸集不合理直接造成奶牛生物資產(chǎn)的價值和產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算不準(zhǔn)確，無法為企業(yè)經(jīng)營決策提供重要依據(jù)，也無法科學(xué)合理的制定生鮮乳價格。二是奶牛生物資產(chǎn)累計折舊的計提與收益不匹配?！稌嫓?zhǔn)則》規(guī)定，成本模式計量下，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)在生物資產(chǎn)成熟且具有生產(chǎn)能力時計提折舊，以與其帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入相匹配?，F(xiàn)實中，部分奶牛場不計提生物資產(chǎn)累計折舊或只對泌乳牛進(jìn)行累計折舊，這些做法并不能正確歸集生物資產(chǎn)累計折舊，無法準(zhǔn)確核算生鮮乳成本以及犢牛、青年牛、育成牛、泌乳牛和干奶牛的賬面價值。三是犢牛的初始計量不合理。一般而言，奶牛場直接賣掉剛出生的公犢牛，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—公犢?！笨颇浚∧概t繼續(xù)喂養(yǎng)以達(dá)到生產(chǎn)用途，小母牛從落地后開始進(jìn)行價值積累，以后各項飼料費用、直接人工計入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—犢?！笨颇浚隧椬龇]有核算公犢牛的成本也未正確核算母犢牛的初始計量成本，違背會計信息質(zhì)量要求，不符合會計準(zhǔn)則的要求。

二、奶牛生物資產(chǎn)相關(guān)問題改進(jìn)建議

（一）精細(xì)劃分奶牛場各項費用能直接準(zhǔn)確計入不同牛群的費用是直接費用，一般包括不同牛群耗用的飼料費用，獸醫(yī)藥費、直接人工等，泌乳牛的直接費用作為農(nóng)產(chǎn)品即生鮮乳的生產(chǎn)成本，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳”科目，貸記“原材料—飼料費用”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。其他牛群直接費用的開支應(yīng)作資本化處理，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—××牛群”科目，貸記“原材料—飼料費用”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

奶牛場無法分清成本負(fù)擔(dān)對象的間接費用，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對共同負(fù)擔(dān)的費用進(jìn)行分配，便于簡化，一般選用奶牛頭數(shù)比例分?jǐn)偂Ｍ瑯?，泌乳牛群的間接費用計入生鮮乳成本，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用”科目，其他牛群則借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—××牛群”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用”科目。

泌乳牛是較為特殊的牛群，泌乳牛群的直接費用還應(yīng)包括專門為泌乳牛服務(wù)所產(chǎn)生的各項耗費，例如擠奶廳、牛奶運輸車、冷藏罐的累計折舊等，這些支出也應(yīng)計入生鮮乳生產(chǎn)成本中，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)累計折舊”等科目。

（二）規(guī)范奶牛場生物資產(chǎn)累計折舊計提一是明確區(qū)分奶牛生物資產(chǎn)累計折舊的對象。為了實現(xiàn)產(chǎn)能與成本的匹配，正確計算凈收益，奶牛場應(yīng)對成母牛（泌乳牛和干奶牛）計提生物資產(chǎn)累計折舊，雖然干奶牛在產(chǎn)前2個月停止產(chǎn)奶，以便恢復(fù)奶牛身體機(jī)能，為下一個泌乳期高產(chǎn)奠定基礎(chǔ)。因此，干奶牛仍要計提生物資產(chǎn)累計折舊并計入生鮮乳成本中，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。二是奶牛生物資產(chǎn)累計折舊的計算。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按期計提折舊，當(dāng)月達(dá)到生產(chǎn)狀態(tài)的次月開始計提折舊；停止使用的生物資產(chǎn)，自停止使用的月份的次月起計提折舊，根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法，折舊方法包括年限平均法、產(chǎn)量法等，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。奶牛生物資產(chǎn)的賬面價值是奶牛從犢牛成長至成母牛時各種成本費用的價值積累；預(yù)計凈殘值是奶牛淘汰后的凈收益；《稅法》規(guī)定畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限為3年，奶牛場一般的折舊年限為3—5年；出于簡化核算折舊方法一般采用年限平均法；則生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊=（成母牛生物資產(chǎn)賬面價值積累—預(yù)計凈殘值）/預(yù)計折舊年限。

（三）明確奶牛場犢牛初始成本奶牛產(chǎn)前2個月停止產(chǎn)奶，這一期間就是干奶期，奶牛在干奶期仍會發(fā)生飼料、人工費用等支出，若計入生鮮乳生產(chǎn)成本中則違背成本與收益相匹配原則。因此，干奶期所歸集的各項費用應(yīng)作為犢牛的初始成本。正確做法如下：首先，歸集干奶牛各項費用支出。其次，將以上歸集的成本費用平均分配至犢牛，若是母犢牛，則借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—犢牛”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—干奶?！笨颇?；若是公犢牛，則借記“銀行存款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—公犢?！笨颇浚栌洝爸鳡I業(yè)務(wù)成本—公犢?！笨颇浚J記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—干奶?！笨颇?。

三、實例分析

河北省XR養(yǎng)殖有限公司基本牛群結(jié)構(gòu)：6月份奶牛存欄557頭，奶牛進(jìn)行分群飼養(yǎng)，干奶牛50頭，泌乳牛306頭，青年牛71頭，育成牛60頭，犢牛70頭。

（一）直接費用的會計處理

（1）領(lǐng)用飼料。6月份干奶牛領(lǐng)用飼料費用25500元、泌乳牛領(lǐng)用飼料408969元、青年牛領(lǐng)用飼料40470元、育成牛30600元、犢牛9820元。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛25500

—青年牛40470

—育成牛30600

—犢牛9820

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳408969

貸：原材料—飼料費用515359

（2）醫(yī)藥費用。6月份干奶牛支出醫(yī)藥費用2000元，泌乳牛支出5200元，青年牛支出2130元，育成牛支出1200元。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛2000

—青年牛2130

—育成牛1200

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳5200

貸：銀行存款10530

（3）直接固定資產(chǎn)累計折舊。擠奶廳、牛奶運輸車和冷藏罐是專門服務(wù)于泌乳牛的，其累計折舊應(yīng)全部歸集入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，而不應(yīng)按奶牛頭數(shù)比例分?jǐn)傊粮髋Ｈ骸?月份擠奶廳折舊費用為4122.92元，生鮮乳運輸設(shè)備折舊費用為2064.8元。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳6187.72

貸：固定資產(chǎn)累計折舊8187.72

（4）直接人工。歸集至生鮮乳生產(chǎn)成本中的人工費用是擠奶工工資，6月份奶牛場支付4名擠奶工工資10000元。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳10000

貸：應(yīng)付職工薪酬—擠奶工10000

借：應(yīng)付職工薪酬—擠奶工10000

貸：銀行存款10000

（二）間接費用的會計處理河北省XR奶牛場發(fā)生的間接費用首先歸集到“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用”科目，再按牛頭數(shù)比例進(jìn)行分配，泌乳牛發(fā)生的間接費用計入產(chǎn)品成本，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳”科目，其他牛群則做資本化處理，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—××牛群”科目。

（1）水、電費。6月份以銀行存款支付水電費8500元，干奶牛應(yīng)分?jǐn)偟乃娰M=8500/557*50=763元，同理，泌乳牛、青年牛、育成牛、犢牛應(yīng)分?jǐn)偟乃娰M分別為4670元、1083元、916元和1068元

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用8500

貸：銀行存款8500

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛763

—青年牛1083

—育成牛916

—犢牛1068

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳4670

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用8500

（2）修理維護(hù)費。6月份修理維護(hù)支出共計4000元，同理，歸集于干奶牛、泌乳牛、青年牛、育成牛、犢牛的修理維護(hù)費分別為359元、2197元、510元、431元和503元。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用4000

貸：銀行存款4000

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛359

—青年牛510

—育成牛431

—犢牛503

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳2197

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用4000

（3）防疫費。6月份防疫費支出共計1250元，其中歸集于干奶牛、泌乳牛、青年牛、育成牛、犢牛的費用分別為112元、687元、159元、135元和157元。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用1250

貸：銀行存款1250

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛112

—青年牛159

—育成牛135

—犢牛157

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳687

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用1250

（4）其他間接人工。間接人工費用，例如飼喂員、飼料攪拌員、數(shù)據(jù)員、門衛(wèi)等，無法直接歸集到產(chǎn)品成本中，應(yīng)先計入共同費用中，再按牛頭數(shù)比例分?jǐn)傊粮髋Ｈ骸?月份間接人工費用共支出31700元。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用31700

貸：應(yīng)付職工薪酬31700

借：應(yīng)付職工薪酬31700

貸：銀行存款31700

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛2846

—青年牛4041

—育成牛3415

—犢牛3983

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳17415

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用31700

（5）其他間接費用。6月其他費用支出共計12033元。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用12033

貸：銀行存款12033

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛1080

—青年牛1534

—育成牛1296

—犢牛1512

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳6611

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—共同費用12033

（三）固定資產(chǎn)累計折舊的會計處理固定資產(chǎn)（牛舍、房屋建筑、青貯窖、TMR機(jī)、取料機(jī)、撒料機(jī)、鏟車等）的累計折舊作為間接費用在各牛群分配，6月份應(yīng)計提間接固定資產(chǎn)累計折舊50000元。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

—干奶牛4488

—青年牛6373

—育成牛5836

—犢牛5834

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳27469

貸：固定資產(chǎn)累計折舊50000

（四）生物資產(chǎn)累計折舊的會計處理6月份XR養(yǎng)殖場對成母牛（泌乳牛與干奶牛）應(yīng)計提折舊為103833元。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳103833

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊103833

（五）期間費用的會計處理

（1）銷售費用的處理。生鮮乳從養(yǎng)殖場運送至乳品加工企業(yè)的運費視為銷售費用，6月份共發(fā)生運費3000元。

借：銷售費用—原料奶運費3000

貸：銀行存款3000

（2）管理費用的處理。6月份支出管理人員（場長）工資12000元，業(yè)務(wù)招待費等其他管理用支出1800元。

借：管理費用13800

貸：銀行存款1800

應(yīng)付職工薪酬12000

借：應(yīng)付職工薪酬12000

貸：銀行存款12000

（六）收益事項的會計處理

（1）6月份交奶量249.6噸，奶價4.1元/Kg，應(yīng)收奶款1023360。

借：應(yīng)收賬款—××乳業(yè)有限公司1023360

貸：主營業(yè)務(wù)收入—生鮮乳1023360

（2）處置淘汰牛2頭，收入25000元，款項已結(jié)清；兩頭淘汰牛賬面價值43720元，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊27200元，未計提減值準(zhǔn)備。

借：銀行存款25000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊27200

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—奶牛43720

營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得8480

（3）牛糞收入2000元。

借：庫存現(xiàn)金2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入—糞污2000

（4）6月份生產(chǎn)犢牛7頭，其中公犢牛3頭，共賣出6300元；小母牛4頭。6月底“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—干奶?！睔w集各項直接、間接費用為37148元，5月份共歸集費用39217元，則每頭犢牛初始賬面價值=（37148+39217）/50=1527.3元。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—母犢牛6109.2

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—干奶牛6109.2

借：銀行存款6300

貸：主營業(yè)務(wù)收入—公犢牛6300

借：主營業(yè)務(wù)成本—犢牛4581.9

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—干奶牛4581.9

（七）利潤的形成與分配

（1）結(jié)轉(zhuǎn)本月生鮮乳成本。6月份“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳”賬面價值為593238.72元。

借：主營業(yè)務(wù)成本—生鮮乳593238.72

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生鮮乳593238.72

借：本年利潤614620.62

貸：主營業(yè)務(wù)成本597820.62

銷售費用3000

管理費用13800

（2）結(jié)轉(zhuǎn)本月收入。

借：主營業(yè)務(wù)收入—生鮮乳1023360

—公犢牛6300

其他業(yè)務(wù)收入2000

營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得8480

貸：本年利潤1040140

（3）結(jié)轉(zhuǎn)本月利潤

借：本年利潤425519.4

貸：利潤分配—未分配利潤425519.4

*本文系河北省教育廳人文社會科學(xué)研究重大課題攻關(guān)項目“新時期河北省奶業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究”（項目編號：ZD201420）階段性研究成果。

參考文獻(xiàn)：

［1］國鳳志、劉慶志：《生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題及改進(jìn)》《財會通訊（綜合）》2009年第1期。（編輯周謙）