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        對惡意稅收籌劃行為法律規(guī)制的幾個(gè)基本問題的探究

        2016-12-28 23:13:54夏仕平湖北第二師范學(xué)院管理學(xué)院湖北武漢430205
        當(dāng)代經(jīng)濟(jì) 2016年18期
        關(guān)鍵詞:法律

        夏仕平(湖北第二師范學(xué)院 管理學(xué)院,湖北 武漢 430205)

        對惡意稅收籌劃行為法律規(guī)制的幾個(gè)基本問題的探究

        夏仕平
        (湖北第二師范學(xué)院管理學(xué)院,湖北武漢430205)

        對惡意稅收籌劃行為的法律規(guī)制發(fā)端于2006 年OECD的《首爾宣言》,在2012年G20財(cái)長和央行行長會議上進(jìn)行了強(qiáng)化,并在全球掀起了打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的浪潮,我國也緊隨其后采取了相應(yīng)措施。本文對惡意稅收籌劃行為的規(guī)制背景、識別原則、呈現(xiàn)形式等基本問題進(jìn)行了探討。

        惡意稅收籌劃;法律;規(guī)制

        一、對惡意稅收籌劃進(jìn)行法律規(guī)制的背景和進(jìn)展

        20世紀(jì)90年代中期以前,各國稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)為稅務(wù)中介為納稅人進(jìn)行的稅收籌劃通常是合理的,并且在幫助納稅人正確理解國家稅收政策意圖和履行納稅義務(wù)等方面發(fā)揮了積極作用。但是,20世紀(jì)90年代中期以后,經(jīng)濟(jì)的全球化使企業(yè)經(jīng)營模式及金融市場變得日趨復(fù)雜,加之某些國家稅務(wù)咨詢行業(yè)相對寬松的自律環(huán)境及其收費(fèi)模式的創(chuàng)新,不斷打包推出挑戰(zhàn)稅法極限的稅收籌劃,OECD把這類籌劃稱為惡意稅收籌劃(Aggressive Tax Planning)。

        2006年9月OECD第三次稅收征管論壇對快速蔓延的惡意稅收籌劃高度關(guān)注,并在該論壇的《首爾宣言》中制定了應(yīng)對惡意稅收籌劃的工作計(jì)劃。該計(jì)劃包括:(1)進(jìn)一步完善《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》(OECD Directory of Aggressive Tax Scheme),以掌握惡意稅收籌劃的發(fā)展趨勢并提出應(yīng)對措施。(2)調(diào)查研究稅務(wù)中介在稅收不遵從以及推廣“不可接受的稅負(fù)最小化安排”中所起的作用。按照《首爾宣言》制定的計(jì)劃,經(jīng)過一年多的研究,2008年OECD發(fā)布了《對稅務(wù)中介作用的研究(2008年)》,指出了惡意稅收籌劃的兩個(gè)基本特征,即“可能導(dǎo)致稅法被濫用而出現(xiàn)立法者無法預(yù)見的后果的稅收籌劃”和“有利于納稅人的、對與納稅申報(bào)相關(guān)的重大事項(xiàng)是否合法存在的不確定性不進(jìn)行披露的稅收籌劃”,并提出了一系列應(yīng)對措施。2013年OECD推出了“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃”(BEPS行動計(jì)劃),并得到了G20圣彼得堡峰會各國領(lǐng)導(dǎo)人的背書。

        目前各國應(yīng)對惡意稅收籌劃的措施主要包括:(1)制定相關(guān)法律,要求納稅人和稅務(wù)中介對惡意稅收籌劃方案進(jìn)行事前披露,從源頭上防止惡意稅收籌劃方案蔓延。美國在這方面的做法最具代表性。(2)與大企業(yè)納稅人建立增強(qiáng)型關(guān)系,加強(qiáng)對大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理,荷蘭在這方面的做法值得借鑒。2009年5月我國國家稅務(wù)總局也印發(fā)了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引[試行]》的通知(國稅發(fā)[2009]90號)。(3)加強(qiáng)國家之間的合作,及時(shí)交換和分享有關(guān)惡意稅收籌劃方案的相關(guān)信息。OECD建立并正在不斷完善的《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》最具有影響力。2012年12月,我國正式加入國際反避稅信息中心(JITSIC)。(4)制定一般反避稅規(guī)則,打擊惡意稅收籌劃行為。英國反應(yīng)最快(2012年);我國也于2014年12月發(fā)布了《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局令第32號)。

        二、稅收籌劃的正當(dāng)性問題

        我國20世紀(jì)90年代中期引進(jìn)了稅收籌劃(彭夯、蔣懿、尤登弘,1990;唐騰翔,1994)的理念,隨后源于“tax planning”的翻譯,有的稱為“稅務(wù)籌劃”(陳黎明,2000;蓋地,2003),有的稱為“納稅籌劃”(蓋地,1998,張中秀,2000),廣大理論研究者和實(shí)際工作者對其展開了廣泛的研究,這些研究既有理論研究,也有案例研究,還有數(shù)理分析或?qū)嵶C研究。其中關(guān)于稅收籌劃的合法性與正當(dāng)性研究由來已久,且普遍認(rèn)為稅收籌劃是合法的,是納稅人的一種正當(dāng)權(quán)利。

        就世界各國立法對稅收籌劃(包括避稅)的態(tài)度來看,雖然英國、美國、加拿大、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威、澳大利亞等國認(rèn)可納稅人擁有進(jìn)行稅收籌劃(包括避稅)的權(quán)利,但這些國家的政府對一切稅收籌劃行為并不是放任自流。事實(shí)上,政府在承認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下,通過制定專門反避稅法規(guī)和一般反避稅法規(guī)對稅收籌劃進(jìn)行規(guī)制,不斷擠壓稅收籌劃的空間,確保國家法律意圖的實(shí)現(xiàn)。如澳大利亞,“在履行納稅義務(wù)的前提下,納稅人有權(quán)通過財(cái)務(wù)安排降低稅負(fù)——這是通常指的稅收籌劃或稅收有效投資。當(dāng)納稅人在法律許可和符合法律意圖的時(shí)候,稅收籌劃是合法的。但一小部分納稅人利用某種方式籌劃稅收事務(wù),如果對稅制是惡意的,這些安排就要被調(diào)查,看其是否合法?!逼洹端枚愓魇辗ā返?31條規(guī)定“通過惡意的行為,通過不履行或疏忽納稅義務(wù),通過欺詐或詭計(jì)”來避免納稅,均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進(jìn)一步規(guī)定,妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為,或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者,均屬違法。在這些國家,任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。大多數(shù)國家,包括我國在內(nèi)一般都沒有明確規(guī)定納稅人的稅收籌劃權(quán)利,理論研究通過稅法學(xué)上“兩權(quán)分離”和“稅收法定原則”推演得出稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性,把稅收籌劃定義在合法的維度上。從“兩權(quán)分離”的角度來看,企業(yè)通過稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Wo(hù)自身的合法利益,符合稅法精神。根據(jù)“稅收法定主義”原則,只要依法納稅籌劃,就是合法的、正當(dāng)?shù)摹5@些畢竟是對稅收籌劃行為的適法性推演,并不為國家法律所認(rèn)同,官方文件一般不提及與稅收籌劃類似的詞匯。比較典型的例子體現(xiàn)在我國稅務(wù)總局印發(fā)的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引(試行)》的通知的文件中,該文件用“稅務(wù)規(guī)劃”一詞將學(xué)界使用的“稅收籌劃”、“納稅籌劃”、“稅務(wù)籌劃”等進(jìn)行了全部規(guī)避?!兑话惴幢芏惞芾磙k法(試行)》中也只使用了一個(gè)較為概括的詞“籌劃”。

        在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下,各國立法對稅收籌劃態(tài)度上的分歧,理論研究者對稅收籌劃適法性的不同推演,使得一國對稅收籌劃的正當(dāng)性和合法性判斷更加復(fù)雜和困難,但稅收籌劃作為一種已經(jīng)存在的事實(shí),“是特定納稅主體在特定條件下設(shè)計(jì)的一種特殊納稅模式,它的運(yùn)行表現(xiàn)為一系列涉稅行為,作為涉稅行為,稅收籌劃應(yīng)當(dāng)受到征稅主體的監(jiān)管和稅法規(guī)制”。

        三、惡意稅收籌劃的識別原則問題

        惡意稅收籌劃安排通常在技術(shù)層面有一定的法律基礎(chǔ),但是他們會超越議會通過法案的目的,一般來說,其主要目的是通過安排避免所支付的稅收,從而可能違反法律。因此,如何識別和否定惡意稅收籌劃,對稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)來講是一種嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

        要解決惡意稅收籌劃的識別問題,首先要弄清楚其研究脈絡(luò),在我國,我們認(rèn)為就其研究源頭來看是基于對避稅的研究。一般認(rèn)為“避稅分為合理(合法)避稅與不合理(不合法)避稅,符合國家立法意圖,符合稅收政策法規(guī)并達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的行為視為合理(合法)避稅,不符合國家稅收立法精神,鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理(不合法)避稅,并試圖用節(jié)稅和稅收籌劃的概念取代合理(合法)的避稅”,而惡意稅收籌劃是稅收籌劃的“異化”,是不合理(不合法)避稅的升級形式。建立在這種認(rèn)知的基礎(chǔ)上,我們探討惡意稅收籌劃的幾條識別原則。

        1、稅收法定主義原則

        “稅收法定主義是指一個(gè)國家在對稅收關(guān)系進(jìn)行法律調(diào)整時(shí),必須明確稅收立法權(quán),國家征稅權(quán)和稅款收益權(quán),享有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)在稅法中對課稅要素做明確規(guī)定,征稅機(jī)關(guān)依法征稅,納稅人依法納稅。”它既是稅法規(guī)制的最高原則,也是識別一種稅收籌劃是“善意”,還是“惡意”的基本原則。稅收法定主義原則是一把雙刃劍,在該原則下,納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利,另一方面也必須依照稅法規(guī)定行事,如果納稅籌劃活動違反了有關(guān)稅收法律、法規(guī),毫無疑問是惡意的,因而稅收法定主義原則是識別惡意稅收籌劃的基本原則。

        2、合理商業(yè)目的原則

        “合理商業(yè)目的”被各國廣泛應(yīng)用于一般反避稅立法及實(shí)踐,在英美法系國家,“合理商業(yè)目的”由判例來確立,法官是“合理商業(yè)目的”的最終判定者。而在大陸法系國家,對于“合理商業(yè)目的”均采取了總括和抽象的描述,通過“不具有合理商業(yè)目的”概括進(jìn)行限定?!安痪哂泻侠砩虡I(yè)目的的安排通常具有以下特征:一是必須存在一個(gè)安排,即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動或交易;二是企業(yè)必須從該安排中獲取稅收利益,即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額;三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的”。由此可見合理商業(yè)目的原則是一項(xiàng)主觀判斷原則,容易引發(fā)各種爭議。因而衍生出了另外一條識別惡意稅收籌劃的重要原則——實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則從納稅人交易的客觀行為角度進(jìn)行考量,如果納稅人從事與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相當(dāng)?shù)姆浅R?guī)交易形式,稅務(wù)機(jī)關(guān)即可進(jìn)行反避稅調(diào)整。因此,合理商業(yè)目的原則是識別惡意稅收籌劃的一個(gè)預(yù)判性原則,最終通過實(shí)質(zhì)重于形式原則加以確認(rèn)。

        3、實(shí)質(zhì)重于形式原則

        實(shí)質(zhì)重于形式原則首先是一項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則,是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。20世紀(jì)后這一原則逐漸滲透并運(yùn)用到各國反避稅領(lǐng)域,它事實(shí)上是站在維護(hù)國家稅收權(quán)益的角度,對該原則在會計(jì)核算中運(yùn)用正當(dāng)性的校驗(yàn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則在不同法系的國家有不同的表達(dá)方式。在英美法系的國家,類似的表達(dá)有:分步交易,商業(yè)目的,虛假交易,經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和真實(shí)的法律效果等。在大陸法系國家,類似的表達(dá)有:異常經(jīng)營行為原則、真實(shí)公允觀和法律濫用規(guī)則等。不管如何表述,該原則適用的前提在于形式與實(shí)質(zhì)之間存在差異,如果納稅人通過籌劃選擇一項(xiàng)與交易實(shí)質(zhì)不同的形式,并且該形式為納稅人提供了額外的稅收利益,我們認(rèn)為該籌劃是惡意的,因?yàn)槿绻{稅人選擇與實(shí)質(zhì)相符的形式,它是無法獲得該額外稅收利益的。我們承認(rèn)稅法上的“形式”與“實(shí)質(zhì)”在理論上的沖突,而且尊重“形式”是法治的體現(xiàn),它可以保持法的安定性,維持納稅人的合理預(yù)期和合法權(quán)利;但是,如果納稅人以避稅為唯一目的或主要目的設(shè)立虛假的交易形式,那么為保障國家財(cái)政收入,對其進(jìn)行規(guī)制成為必然。從這個(gè)意義上講,實(shí)質(zhì)重于形式的原則是稅務(wù)機(jī)關(guān)識別惡意稅收籌劃的一把致命的武器。

        4、稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)“紅線”原則

        為遏制蔓延的惡意稅收籌劃趨勢,各國稅務(wù)當(dāng)局紛紛加強(qiáng)了對大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理,2009年5月,我國國家稅務(wù)總局印發(fā)《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引[試行]》的通知,旨在引導(dǎo)大企業(yè)在稅收籌劃時(shí)合理控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),防范稅務(wù)違法行為,依法履行納稅義務(wù),避免因沒有遵循稅法可能遭受的法律制裁、財(cái)務(wù)損失或聲譽(yù)損害。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也跟隨對惡意稅收籌劃進(jìn)行法律規(guī)制的國際步伐,通過對惡意稅收籌劃行為的梳理,發(fā)布了稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。例如江蘇省國家稅務(wù)發(fā)布了《2014-2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃》,該規(guī)劃高度關(guān)注OECD發(fā)布的《關(guān)于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移報(bào)告》所描述的跨國稅源風(fēng)險(xiǎn)的一系列重點(diǎn)和熱點(diǎn),列舉了13個(gè)稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。我們認(rèn)為稅源風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),就是一條“紅線”,基于獲取額外稅收利益的考慮,踩踏這條“紅線”進(jìn)行籌劃,就有可能觸發(fā)反避稅調(diào)查,就是惡意稅收籌劃行為。

        四、惡意稅收籌劃行為法律規(guī)制的呈現(xiàn)形式問題

        從各國反避稅實(shí)踐來看,對惡意稅收籌劃的法律規(guī)制有兩種呈現(xiàn)形式。一種是制定一般反避稅條款(GAARs),另一種是制定特殊反避稅條款(SAARs),從目前來看兩種呈現(xiàn)方式同時(shí)采用的趨勢較為明顯。我國從2008年《企業(yè)所得稅法》開始引入一般反避稅條款,2014年12月發(fā)布了《一般反避稅管理辦法(試行)》,這一辦法雖然為實(shí)施一般反避稅提供了詳細(xì)的操作指引,但如同其他國家的一般反避稅條款一樣,它是一國反避稅的兜底性條款,一般反避稅措施并不是一開始就會啟用?!爸挥挟?dāng)一項(xiàng)避稅安排,不能夠適用任何一項(xiàng)具體反避稅條款時(shí),我們才會啟用一般反避稅條款。也就是說,一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段?!币蚨嗟钠鸬叫咀饔?,同時(shí)也暗含了需要制定和完善特殊反避稅條款,增強(qiáng)反避稅的針對性和預(yù)防性,我國應(yīng)借鑒澳大利亞、美國和加拿大的經(jīng)驗(yàn),根據(jù)調(diào)查和審計(jì)的結(jié)果,定期公布“有嫌疑”的稅收籌劃、“不可接受”的稅收籌劃等。這些措施——特殊反避稅條款,雖然對創(chuàng)設(shè)性惡意稅收籌劃行為無能為力,規(guī)制具有滯后性,且有個(gè)別性條款的累積、法律復(fù)雜、繁雜之慮。但是只要恰當(dāng)?shù)夭扇‖F(xiàn)代信息處理技術(shù)加以處理,特殊反避稅條款的歸集、檢索、傳遞與共享將十分便捷,特殊反避稅條款的優(yōu)勢將更明顯,因此對惡意稅收籌劃的規(guī)制應(yīng)更多地采用特殊反避稅條款。

        [1] 陳琍.應(yīng)對惡意稅收籌劃措施的國際比較研究及啟示[J].財(cái)政研究,2011(8).

        [2] 劉培俊.稅收籌劃稅法規(guī)制的適度性[J].北京理工大學(xué)學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版),2007(4).

        [3] 葉姍.一般反避稅條款適用之關(guān)鍵問題分析[J].法學(xué),2013(9).

        [4] 劉開銳、宋興義:中國一般反避稅立法框架研究[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào),2010(6).

        [5] 吳振宇.“合理商業(yè)目的”辨析[J].國際稅收,2013(3).

        [6] 徐蓉.對稅收法定主義的再認(rèn)識[N].中國稅務(wù)報(bào),2003-10-10.

        [7] 澳大利亞國家稅務(wù)局網(wǎng)站:https∶//www.ato.gov.au/ general/tax-planning/.

        [8] 加拿大收入署網(wǎng)站:http∶//www.cra-arc.gc.ca/gncy/lrt/ vtp-eng.html.

        [9] 國家稅務(wù)總局∶新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱(國稅函[2008]159號)(Z).

        [10] 國家稅務(wù)總局網(wǎng)站:國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人就《一般反避稅管理辦法(試行)》有關(guān)政策問題答記者問(Z).

        (責(zé)任編輯:劉康)

        教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目,惡意稅收籌劃行為及法律規(guī)制研究,項(xiàng)目編號:14YJA790063。

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