◎文/王浩楨

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新《預(yù)算法》背景下省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)地方債務(wù)管理審計(jì)要點(diǎn)淺析

◎文/王浩楨

摘要：隨著我國地方政府建設(shè)進(jìn)程加速，建設(shè)性財(cái)政支出規(guī)模日益擴(kuò)大，加上中央與地方財(cái)權(quán)事權(quán)尚未達(dá)成匹配一致，地方政府本級(jí)預(yù)算財(cái)力無法滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展與城市化發(fā)展的要求，而“舊預(yù)算法”并未賦予地方政府舉借債務(wù)的權(quán)利，使得地方政府不得不依托各類事業(yè)單位、建設(shè)投融資平臺(tái)公司等單位舉借各類債務(wù)，導(dǎo)致債務(wù)規(guī)模迅速攀升、舉債成本不斷提高、債務(wù)類型日益復(fù)雜以及債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難以預(yù)計(jì)，加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理和積極防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為我國當(dāng)前的重要議題。本文通過對(duì)新預(yù)算法中地方政府債務(wù)管理相關(guān)法條的解讀，展望地方政府債務(wù)管理相關(guān)財(cái)政配套制度改革，分析了省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)地方債務(wù)管理審計(jì)的要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：地方債；預(yù)算法；審計(jì)；財(cái)政

2014年8月31日，第十二屆全國人大常委會(huì)第十次會(huì)議審議通過了“全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改《中華人民共和國預(yù)算法》的決定”，新《預(yù)算法》于2015年1月1日起實(shí)施。新《預(yù)算法》在確定全口徑預(yù)算管理制度、預(yù)算公開制度、完善預(yù)算審查監(jiān)督機(jī)制等方面有了長足進(jìn)步，特別是在賦予地方政府有限度的發(fā)債權(quán)方面，新《預(yù)算法》可以說是有了突破性的改革。素有經(jīng)濟(jì)憲法之稱的預(yù)算法在賦予地方政府發(fā)債權(quán)的同時(shí)，更多的是在政府財(cái)政憲政體制方面確認(rèn)了地方政府的相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位，從財(cái)政經(jīng)濟(jì)角度突破了我國政府管理體制過分僵化和財(cái)權(quán)事權(quán)不清的管理問題，有利于加強(qiáng)地方政府的理財(cái)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，規(guī)制地方政府節(jié)節(jié)攀升的債務(wù)規(guī)模，理清債務(wù)類型，提高債權(quán)資金使用效率，并能以加強(qiáng)地方債務(wù)為突破口規(guī)范地方政府整體的財(cái)政管理體制，對(duì)地方政府的財(cái)政運(yùn)行穩(wěn)定性、績效性、合規(guī)性以及政府的回應(yīng)性與服務(wù)性改制都有極其重要的意義。地方政府審計(jì)監(jiān)督機(jī)制作為政府公共資金的重要監(jiān)管反饋系統(tǒng)，在新《預(yù)算法》環(huán)境下，將在地方財(cái)政債務(wù)管理制度改革中發(fā)揮重要的全程性、全口徑的監(jiān)管作用。地方審計(jì)機(jī)關(guān)全程的審計(jì)監(jiān)管、漸進(jìn)式的審計(jì)規(guī)制以及地方財(cái)政與審計(jì)系統(tǒng)互動(dòng)式債務(wù)管理推進(jìn)模式，在逐漸形成的中國特色地方政府債務(wù)管理制度形成過程中具有重要意義。

一、新《預(yù)算法》中地方政府債務(wù)管理相關(guān)法條解讀

在新《預(yù)算法》中，關(guān)于地方政府舉債權(quán)的規(guī)定主要集中在第三十五條和第九十四條，新《預(yù)算法》第三十五條規(guī)定“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的省、自治區(qū)、直轄市的預(yù)算中必需的建設(shè)投資的部分資金，可以在國務(wù)院確定的限額內(nèi)，通過發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)的方式籌資。舉借債務(wù)的規(guī)模，由國務(wù)院報(bào)全國人民代表大會(huì)或者全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)。省、自治區(qū)、直轄市依照國務(wù)院下達(dá)的限額舉借債務(wù)，列入本級(jí)預(yù)算調(diào)整方案，報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)。舉借的債務(wù)應(yīng)當(dāng)有償還計(jì)劃和穩(wěn)定的償還資金來源，只能用于公益性資本支出，不得用于經(jīng)常性支出。除前款規(guī)定外，地方政府及其所屬部門不得以任何方式舉借債務(wù)。除法律另有規(guī)定外，地方政府及其所屬部門不得為任何單位和個(gè)人的債務(wù)以任何方式提供擔(dān)保?！钡诰攀臈l規(guī)定“各級(jí)政府、各部門、各單位違反本法規(guī)定舉借債務(wù)或者為他人債務(wù)提供擔(dān)?！?，責(zé)令改正，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予撤職、開除的處分?！?/p>

通過新《預(yù)算法》相關(guān)法條解讀，筆者認(rèn)為地方債務(wù)管理體制的改革主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（一）明確省級(jí)地方政府擁有“有限度”的舉債權(quán)利，同時(shí)國務(wù)院與全國人大的地方債務(wù)規(guī)模限定與批準(zhǔn)權(quán)，在全國大局的層面上管控各省級(jí)地方政府債務(wù)，符合我國單一制政體下中央政府負(fù)有最終償債責(zé)任的財(cái)政管理體制，有利于防范地方政府過分追求局部政績而超財(cái)力舉借債務(wù)，加大地方償債風(fēng)險(xiǎn)；（二）限定地方債務(wù)用途和舉債方式，即以地方政府債券方式舉借公益性建設(shè)資金，對(duì)目前地方政府其他“自創(chuàng)”的舉債方式予以否定，并對(duì)舉債資金流向有了明確規(guī)定，簡化了地方債務(wù)類型，明確了債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；（三）嚴(yán)格界定了一般預(yù)算與債務(wù)預(yù)算界限，一般預(yù)算“量入為出”的理財(cái)精神并未改變，債務(wù)預(yù)算管理堅(jiān)持“無項(xiàng)目無債務(wù)”的原則，并加大了預(yù)算管理的口徑和社會(huì)關(guān)注度，有利于從地方層面自下而上完善全口徑預(yù)算體系建設(shè)；（四）將債務(wù)管理責(zé)任細(xì)化到相關(guān)負(fù)責(zé)人，強(qiáng)化了問責(zé)機(jī)制，有利于杜絕“新領(lǐng)導(dǎo)不理舊債務(wù)”導(dǎo)致債務(wù)超體量膨脹的問題，進(jìn)而有利于相關(guān)財(cái)經(jīng)制度落實(shí)。

二、新《預(yù)算法》背景下，地方政府債務(wù)管理相關(guān)財(cái)政配套制度改革展望

根據(jù)審計(jì)署全國性地方政府債務(wù)審計(jì)報(bào)告顯示，地方債將在近兩年迎來償債高峰期，加強(qiáng)債務(wù)信息披露與核算，并適時(shí)推進(jìn)財(cái)政配套制度改革已刻不容緩。根據(jù)新《預(yù)算法》精神，地方政府的舉債行為不能打著投融資平臺(tái)公司的旗號(hào)進(jìn)行，公益性項(xiàng)目的績效也無法通過“地方政府—投融資平臺(tái)公司—金融企業(yè)—實(shí)際債權(quán)人”的超長資金鏈條進(jìn)行掩蓋，剝離了層層打包的債務(wù)管理體制，地方政府將向債權(quán)人直接銷售政府債券，其項(xiàng)目績效、資金流動(dòng)性、存量債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、政府信用情況以及地方資產(chǎn)狀況將直面展示給債券人，原有的通過金融中介打包銷售的模式將一去不返，地方政府將在中央政府規(guī)制與債權(quán)人強(qiáng)烈要求下進(jìn)行一系列債務(wù)管理制度改革。

（一）地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)管理制度改革

我國目前的政府會(huì)計(jì)制度并非嚴(yán)格、完整意義上的政府會(huì)計(jì)制度，只能稱之為預(yù)算會(huì)計(jì)制度。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)體系，由各級(jí)財(cái)政部門編報(bào)，代表各級(jí)政府核算、反映財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行情況。

根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《地方政府融資平臺(tái)公司公益性項(xiàng)目債務(wù)核算辦法》等目前與地方政府債務(wù)核算相關(guān)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理制度，我國地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)管理主要有以下特點(diǎn)：第一，債務(wù)核算原則為收付實(shí)現(xiàn)制；第二，主要舉債主體為地方政府融資平臺(tái)公司；第三，尚未形成與項(xiàng)目收益、風(fēng)險(xiǎn)掛鉤的債務(wù)會(huì)計(jì)核算制度。

我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度無法全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地反映包括政府債務(wù)規(guī)模、償債成本、期限結(jié)構(gòu)、履約情況以及政府債務(wù)形成的資金運(yùn)用情況、政府資產(chǎn)價(jià)值等政府債務(wù)重要信息，導(dǎo)致地方政府普遍存在舉債主體多元化、債務(wù)性質(zhì)界定不清、潛在償債風(fēng)險(xiǎn)巨大等問題，自下而上探索推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革已成為地方政府加強(qiáng)政府債務(wù)管理的迫切要求。

（二）各級(jí)地方政府投融資平臺(tái)的債務(wù)剝離與公司改制

由于“舊預(yù)算法”明確禁止地方政府債務(wù)融資，銀行法和貸款通則也明確禁止地方政府向銀行借款，地方政府債務(wù)主要通過“制度創(chuàng)新”的方式來實(shí)現(xiàn)，如融資平臺(tái)公司、信托、融資租賃、BT（建設(shè)—移交）、違規(guī)集資等方式變相融資，并以融資平臺(tái)舉債為主。據(jù)審計(jì)署調(diào)查報(bào)告，截至2013年6月底，地方政府總體債務(wù)余額為17.89萬億，通過其下屬的“融資平臺(tái)”公司融資約6.97萬億（其中71%約5萬億元地方政府負(fù)有明確償還責(zé)任，其余29%地方政府則負(fù)有或有償還責(zé)任），比2010年底的近5萬億元增加約40%，約占地方總體債務(wù)余額的40%。地方政府債務(wù)融資的“形式創(chuàng)新”和自由裁量，規(guī)避了政策管制和預(yù)算約束,人為加長了債務(wù)資金鏈條，增加了地方債務(wù)金融產(chǎn)品交易環(huán)節(jié)和交易成本，違背和破壞了預(yù)算治理的要求。地方政府以地方融資平臺(tái)為代理人，以銀行貸款為主要方式，以各類公益性項(xiàng)目為主要流向，以土地出讓金收入為還貸資金主要來源，一旦大規(guī)模城市改造運(yùn)動(dòng)結(jié)束，地方政府土地財(cái)政運(yùn)作資金鏈就會(huì)斷裂，從而可能引致極大的區(qū)域性甚至是系統(tǒng)性財(cái)政、金融危機(jī)。

新《預(yù)算法》下，僅允許省級(jí)政府以地方政府債券方式取得公益性項(xiàng)目融資，地方政府其他通過各類融資中介借款的行為將不再為法律所認(rèn)可。根據(jù)財(cái)政部《地方政府性存量債務(wù)清理處理辦法》要求，地方政府需在2015年1月5日前弄清截至2014年底應(yīng)償還的債務(wù)余額，確立采用“預(yù)算管理、預(yù)算統(tǒng)籌、債券置換”等方式處置債務(wù)，并在嚴(yán)格審批基礎(chǔ)上允許在建項(xiàng)目舉借“城投債”進(jìn)行后續(xù)融資。同時(shí)國務(wù)院計(jì)劃在2016年左右禁止地方政府下屬的投資公司進(jìn)行融資。對(duì)各級(jí)地方政府投融資平臺(tái)進(jìn)行債務(wù)剝離、“創(chuàng)新型”債務(wù)與地方債券進(jìn)行金融置換、投融資平臺(tái)公司改制即將成為地方各級(jí)政府財(cái)政金融工作的重要議題。

（三）地方政府資產(chǎn)評(píng)估與地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度構(gòu)建與完善

新《預(yù)算法》將各類地方政府債務(wù)統(tǒng)一簡化為地方政府債券并將納入預(yù)算管理。地方政府財(cái)政預(yù)算的切身利益關(guān)注群體將從地方人大所代表的本地全體納稅人擴(kuò)展至本地全體納稅人加上全國乃至全世界的債權(quán)人。由于目前我國國有資產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)尚未界定清晰，納稅人的國有產(chǎn)權(quán)歸屬意識(shí)不強(qiáng)，地方政府“全景”財(cái)政狀況并未引起地方政府財(cái)政產(chǎn)權(quán)所有者——本地納稅人的關(guān)注。然而隨著債權(quán)人加入地方政府財(cái)政利益相關(guān)群體，地方政府債券項(xiàng)目的收益性、一般公共財(cái)政結(jié)余情況、國有資本經(jīng)營預(yù)算的完整性、地方政府信用狀況以及國有資源整體價(jià)值狀況將全部納入債權(quán)人的考察范圍。巨大的現(xiàn)有及潛在債券利益相關(guān)群體和龐大的競(jìng)爭性地方債務(wù)融資市場(chǎng)將對(duì)地方財(cái)政全口徑預(yù)算管理制度、地方資產(chǎn)評(píng)估制度和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度的構(gòu)建與完善產(chǎn)生強(qiáng)大的內(nèi)在推動(dòng)作用，把地方政府的資產(chǎn)、資源當(dāng)作資本來進(jìn)行市場(chǎng)運(yùn)作，國有資產(chǎn)、資源在市場(chǎng)化的運(yùn)作中實(shí)現(xiàn)其市場(chǎng)價(jià)值，建立完善的國有資產(chǎn)評(píng)估與地方政府信用制度將成為地方財(cái)政制度建設(shè)的重點(diǎn)。

三、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在新《預(yù)算法》背景下的地方政府債務(wù)管理審計(jì)要點(diǎn)

在新《預(yù)算法》對(duì)地方政府債務(wù)管理制度大幅改革的背景下，相應(yīng)細(xì)化的配套財(cái)政管理制度尚未建立，在制度轉(zhuǎn)軌的轉(zhuǎn)型期往往是滋生大量資金管理與腐敗問題的高發(fā)期，作為“公共資金守護(hù)神”與國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”的審計(jì)機(jī)關(guān)將在該次制度改革與重構(gòu)中發(fā)揮重要的監(jiān)管作用。不同于國務(wù)院對(duì)地方政府債務(wù)的總體管控以及中央審計(jì)署對(duì)地方債的事后專項(xiàng)的審計(jì)模式，省級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)發(fā)揮其扎根地方、相關(guān)信息及時(shí)完整的優(yōu)勢(shì)，在與地方各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)、國資管理部門、金融單位等地方債務(wù)相關(guān)單位的互動(dòng)中，全程性漸進(jìn)式的推進(jìn)地方政府債務(wù)管理制度構(gòu)建與完善。

（一）側(cè)重管理體制改進(jìn)的政府債務(wù)會(huì)計(jì)制度審計(jì)

由于當(dāng)前政府債務(wù)會(huì)計(jì)管理體制并不完善，政府債務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)范圍狹窄，難以全面反映政府債務(wù)信息，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映核算政府公益項(xiàng)目的績效，債務(wù)可持續(xù)狀況無法準(zhǔn)確計(jì)量。同時(shí)，政府債務(wù)會(huì)計(jì)制度由財(cái)政部進(jìn)行總體規(guī)定，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在財(cái)政部無明文規(guī)定的情況下，無法對(duì)債務(wù)管理制度進(jìn)行超前改制。在此情況下，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)調(diào)整審計(jì)視角，用發(fā)展的宏觀性視角審視區(qū)域內(nèi)政府債務(wù)會(huì)計(jì)管理制度，重視與財(cái)政管理部門的互動(dòng)，在把握全口徑、績效性財(cái)政管理精神基礎(chǔ)上，積極搜集基層財(cái)政機(jī)關(guān)優(yōu)秀的債務(wù)會(huì)計(jì)處理方法與管理制度，形成審計(jì)視角下的有地方特色的政府債務(wù)會(huì)計(jì)制度體系，以自下而上的方式在完善地方債務(wù)核算與管理制度改革與重構(gòu)中發(fā)揮自己的作用。

（二）側(cè)重領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任與腐敗治理的投融資平臺(tái)單位改制審計(jì)

由于各地城市化加速發(fā)展過程中，地方債務(wù)融資制度改革并未及時(shí)跟進(jìn)，依靠地方創(chuàng)新的模式雖在城市建設(shè)中發(fā)揮了重要作用，但作為地方政府舉債代理人的投融資平臺(tái)單位由于長期缺乏監(jiān)管，導(dǎo)致地方政府與債權(quán)人間的資金鏈條過長，交易環(huán)節(jié)過多，地方債類金融產(chǎn)品在經(jīng)過金融企業(yè)層層打包之后再銷售給債權(quán)人，各個(gè)資金運(yùn)作環(huán)節(jié)都經(jīng)過粉飾，長期監(jiān)管缺失。地方政府把債務(wù)資金隨意用于缺乏可持續(xù)發(fā)展的GDP項(xiàng)目、形象工程、揮霍浪費(fèi)等方面，債務(wù)資金使用效率低下，違規(guī)使用，貪污腐敗現(xiàn)象嚴(yán)重。因而在即將到來的投融資平臺(tái)的債務(wù)剝離與改制大潮中，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注投融資平臺(tái)公司具體項(xiàng)目的績效性，對(duì)區(qū)域內(nèi)重大的民計(jì)民生項(xiàng)目應(yīng)結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)重大項(xiàng)目的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，將債務(wù)融資績效落實(shí)到相關(guān)負(fù)責(zé)人，同時(shí)應(yīng)關(guān)注債務(wù)類型的劃分，注意在投融資平臺(tái)公司利用制度空白，在債務(wù)剝離與置換過程中，將收益率低、回收期長、見效慢的純公益性項(xiàng)目置換給省級(jí)政府，換取巨額流動(dòng)資產(chǎn)，而將高收益項(xiàng)目通過資本運(yùn)作予以保留，使盈利性項(xiàng)目依然有游離于財(cái)政預(yù)算監(jiān)管之外。在投融資平臺(tái)企業(yè)改制與人員分流的審計(jì)中，應(yīng)注意投融資公司的重要管理層干部流向，是否符合李克強(qiáng)總理提出“約法三章”的規(guī)定，有無趁機(jī)增加地方財(cái)政供養(yǎng)人數(shù)的行為，是否存在人事管理腐敗行為。

（三）側(cè)重項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)的地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)評(píng)估審計(jì)

由于地方政府將以自己的資產(chǎn)與資源為信用基礎(chǔ)向社會(huì)統(tǒng)一銷售債券，對(duì)地方政府直接控制的國有資產(chǎn)、資源進(jìn)行重新估值，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行債務(wù)償債風(fēng)險(xiǎn)管控已成為大勢(shì)所趨。在該類項(xiàng)目審計(jì)中，應(yīng)該注意的重點(diǎn)為：第一，全面審計(jì)地方政府統(tǒng)一規(guī)劃、征用、開發(fā)和出讓土地的行為，監(jiān)控土地價(jià)值、用途與出讓金流向，保證土地財(cái)政資金健康可持續(xù)流轉(zhuǎn)；第二，在對(duì)區(qū)域內(nèi)重大國有企業(yè)特別是基建類、金融類國企的審計(jì)過程中，應(yīng)積極關(guān)注與政府債務(wù)相關(guān)的項(xiàng)目，從企業(yè)績效和項(xiàng)目績效雙重角度審計(jì)評(píng)價(jià)政府債務(wù)項(xiàng)目的資金流量，進(jìn)而從微觀宏觀兩級(jí)層面評(píng)估債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；第三，由于地方債券管理將納入全口徑的預(yù)算管理中，在項(xiàng)目資金流量與預(yù)算償債準(zhǔn)備金流量無法滿足償債資金要求時(shí)，其他形式的政府資產(chǎn)將用來保證政府債務(wù)的信用,以實(shí)現(xiàn)債務(wù)資金的永續(xù)性流動(dòng)性管理，一些城市采取盤活城市無形資產(chǎn)行為(如通過轉(zhuǎn)讓、拍賣、租賃等形式對(duì)城市出租汽車經(jīng)營權(quán)、重要公共建筑物冠名權(quán)、城市道路及路牌冠名權(quán)、重要公共場(chǎng)所廣告權(quán)等，公開推向社會(huì)，實(shí)行有形化運(yùn)行，開發(fā)城市資源的潛在價(jià)值)對(duì)這樣公共無形資產(chǎn)運(yùn)作行為應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)的潛在收益進(jìn)行折現(xiàn)估值，看有無故意高估或低估潛在價(jià)值的行為；第四，在地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與項(xiàng)目資產(chǎn)評(píng)估審計(jì)過程中還應(yīng)關(guān)注地方金融市場(chǎng)的成熟程度，在一些金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)與財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力不強(qiáng)的區(qū)域，其地方債務(wù)難以形成公允的市場(chǎng)價(jià)值，往往容易被誤估，對(duì)地方金融市場(chǎng)、地方經(jīng)濟(jì)政策等財(cái)經(jīng)外部環(huán)境的審計(jì)評(píng)價(jià)顯得格外重要。

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責(zé)任編輯：孟力

中圖分類號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1006－1255－（2016）04－0027-04

作者簡介：王浩楨（1984—），天津市審計(jì)局，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)博士研究生。郵編：300200