李 凱（國(guó)家稅務(wù)總局收入規(guī)劃核算司 北京 100038）李 捷（北京市國(guó)家稅務(wù)局 北京 100044）孫金山（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院 北京 102488）

?

稅務(wù)事先裁定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒

李 凱（國(guó)家稅務(wù)總局收入規(guī)劃核算司 北京 100038）
李 捷（北京市國(guó)家稅務(wù)局 北京 100044）
孫金山（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院 北京 102488）

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、稅法規(guī)定日益復(fù)雜的時(shí)代背景下，傳統(tǒng)的法律解釋方法難以有效解決稅法的不確定性問(wèn)題，由此，事先裁定制度應(yīng)運(yùn)而生，并已經(jīng)在一些國(guó)家積累了較為成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。2015年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》，在我國(guó)首次提出了稅務(wù)事先裁定的概念，其第46條規(guī)定：“納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)事先裁定?！边@一規(guī)定引起了較為廣泛的社會(huì)關(guān)注和稅務(wù)界的熱烈討論。筆者嘗試在總結(jié)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)構(gòu)建稅務(wù)事先裁定制度提出相關(guān)政策建議。

一、 推行稅務(wù)事先裁定制度的必要性①稅務(wù)事先裁定有廣義和狹義之分。簡(jiǎn)單來(lái)看，廣義的事先裁定是指由稅務(wù)局發(fā)給某一納稅人的書(shū)面聲明，針對(duì)其具體事項(xiàng)做出稅法的解釋和應(yīng)用，根據(jù)該定義，廣義的事先裁定包括預(yù)約定價(jià)安排等稅務(wù)局的事先聲明。狹義的事先裁定則是以特定的稅務(wù)事項(xiàng)和安排做出的書(shū)面裁定，只對(duì)特定納稅人、特定事項(xiàng)有效，且有效期較短。本文所稱(chēng)的事先裁定是指狹義的稅務(wù)事先裁定。

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都對(duì)稅法的確定性提出了更高的要求。然而，對(duì)一些大型企業(yè)的復(fù)雜交易而言，往往難以在事前確定交易的稅法后果。由此，稅企兩方面都對(duì)稅務(wù)事先裁定制度提出了要求。另外，事先裁定制度也是提高稅收透明度的一種有效手段，從加強(qiáng)國(guó)際稅收合作的角度出發(fā)，也有必要適時(shí)推出稅務(wù)事先裁定制度。

第一，事先裁定制度有利于完善我國(guó)稅收管理體系，降低稅企雙方風(fēng)險(xiǎn)。事先裁定既是納稅服務(wù)措施，也是稅務(wù)管理措施。從稅務(wù)部門(mén)角度看，通過(guò)與納稅人合作，通過(guò)事先裁定制度將一些復(fù)雜稅務(wù)事項(xiàng)在事前確定下來(lái)，可以有效化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從納稅人角度看，我國(guó)新的備案管理模式②編者注：根據(jù)我國(guó)2015《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)行政審批制度改革工作的意見(jiàn)》，國(guó)家稅務(wù)總局全面清理非行政許可審批事項(xiàng)，特別是將小微企業(yè)減半征收所得稅和創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收優(yōu)惠政策由審批改為備案，方便納稅人及時(shí)享受稅收優(yōu)惠。在給納稅人帶來(lái)便利的同時(shí)，也增加了不確定性。比如，減免稅審批改為備案后，企業(yè)的一些復(fù)雜交易無(wú)法確定備案是否符合稅務(wù)局要求，因此在年報(bào)中就無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)收入，對(duì)于上市公司估價(jià)以及企業(yè)重組等事項(xiàng)將產(chǎn)生重大影響。另一方面，大型企業(yè)對(duì)于內(nèi)部稅收管理的目標(biāo)往往不是降低稅負(fù)，而是明確稅收負(fù)擔(dān)，穩(wěn)定稅務(wù)成本預(yù)期。隨著中國(guó)企業(yè)的國(guó)際化和集團(tuán)化水平越來(lái)越高，大型企業(yè)對(duì)于稅務(wù)事先裁定的訴求也越來(lái)越高。

第二，事先裁定制度有利于提高國(guó)際稅收環(huán)境的透明度。2014年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了題為《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》的報(bào)告，提出稅務(wù)事先裁定是各方稅收信息自動(dòng)交換義務(wù)的重要內(nèi)容，對(duì)于打擊有害稅收實(shí)踐，提高稅收透明度有重要的作用。中國(guó)是OECD稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃的積極參與者，也需要從國(guó)內(nèi)層面推動(dòng)稅收透明度和情報(bào)交換工作。2015年，全國(guó)人大已經(jīng)批準(zhǔn)中國(guó)加入《多邊稅收征管互助公約》，推進(jìn)公約的執(zhí)行以及自動(dòng)情報(bào)交換的工作日益繁重。由此看來(lái)，適時(shí)設(shè)計(jì)推出事先裁定制度也是我國(guó)國(guó)際稅收管理體系不斷健全的必然要求。

第三，事先裁定制度在全球具有廣泛成熟的應(yīng)用，可以結(jié)合我國(guó)實(shí)際予以借鑒。1938年，美國(guó)就開(kāi)始實(shí)行書(shū)面裁定制度，隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及各國(guó)稅法的不斷完善，越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)開(kāi)始實(shí)行該制度。根據(jù)2009年OECD的調(diào)研報(bào)告，在30個(gè)受調(diào)查的成員國(guó)中，澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)和美國(guó)等28 個(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)已為納稅人提供了事先裁定服務(wù)。事先裁定制度在世界各國(guó)已經(jīng)積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并取得了良好的效果。我國(guó)已經(jīng)是全球第二大經(jīng)濟(jì)體，大規(guī)模復(fù)雜的國(guó)內(nèi)、國(guó)際交易頻繁發(fā)生，新興業(yè)態(tài)模式層出不窮。在這種背景下，我國(guó)有必要借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)立法明確、規(guī)范稅務(wù)事先裁定制度。

二、關(guān)于稅務(wù)事先裁定制度的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

事先裁定的基本原理可以追溯到古羅馬，民眾可以向羅馬皇帝提出法律相關(guān)的問(wèn)題，羅馬皇帝依據(jù)羅馬法對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行書(shū)面或口頭的裁定。隨著西方分權(quán)制度和納稅自評(píng)體系（Self-Assessment System）的發(fā)展，事先裁定制度在很多國(guó)家發(fā)展成熟起來(lái)，并積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，①Carlo Romano. Advance Tax Rulings and Principles of Law- Towards a European Tax Rulings System， ［R］ IBFD， 2002.其中稅務(wù)事先裁定是重要的組成部分。從各國(guó)的稅務(wù)事先裁定經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一般對(duì)事先裁定的原則規(guī)定比較類(lèi)似，主要差別在于具體開(kāi)展的方式、范圍和深度上。

（一）美國(guó)稅務(wù)事先裁定經(jīng)驗(yàn)

1.美國(guó)稅務(wù)事先裁定制度概覽。早在1938年，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局局長(zhǎng)就開(kāi)始采用書(shū)面裁定（Letter Rulings）方式對(duì)納稅人關(guān)于稅務(wù)事項(xiàng)的疑問(wèn)進(jìn)行答復(fù)。發(fā)展到今天，美國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)了多層次的書(shū)面事先裁定形式，形成了比較完善的體系，具體包括以下一些方式：（1）私人書(shū)面裁定（Private Letter Ruling），指稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)給納稅人的，關(guān)于納稅人具體事項(xiàng)的書(shū)面裁定，用來(lái)解釋稅法的適用問(wèn)題。在納稅申報(bào)前，納稅人可以將所有相關(guān)信息遞送給稅務(wù)機(jī)關(guān)，并就申報(bào)事宜與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成協(xié)定，該協(xié)定依納稅人申請(qǐng)?jiān)O(shè)立；（2）預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Agreement），指稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人達(dá)成的單方面協(xié)定，或者是不同國(guó)家之間的雙方協(xié)定，用于確定解決某類(lèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事宜時(shí)的原則性解決辦法；（3）納稅遵從程序（Compliance Assurance Process），指稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人交換關(guān)于完整交易的信息，并簽署相關(guān)事項(xiàng)的備忘錄，目的是提高納稅遵從度，減少納稅人負(fù)擔(dān)，消除申報(bào)前的不確定性，并通過(guò)規(guī)范納稅人行為來(lái)降低稅務(wù)檢查的風(fēng)險(xiǎn)；（4）行業(yè)性涉稅事項(xiàng)解決方案（Industry Issue Resolution），指行業(yè)團(tuán)體可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，就本行業(yè)內(nèi)納稅人重復(fù)發(fā)生的事項(xiàng)做出裁決，明確相關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題，等等。這些事先裁定形式適用于不同的案件情形，可以有效解決各種不同情況下的問(wèn)題，充分體現(xiàn)出成熟的制度特點(diǎn)。需要注意的是，上述書(shū)面裁定中僅私人書(shū)面裁定符合狹義事先裁定的概念，其他事前裁定的含義則屬于廣義的稅務(wù)事先裁定。

2. 美國(guó)的私人書(shū)面裁定。1954年，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局采用私人書(shū)面裁定的方式開(kāi)展事先裁定。起初，此類(lèi)事先裁定是免費(fèi)的，但隨著申請(qǐng)的增多，工作量日益加大，為了確保裁定的一致性和嚴(yán)謹(jǐn)性，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局逐漸引入了有償裁定并限制了申請(qǐng)的范圍，因此，每年做出的事先裁定數(shù)量有所下降。

2015年1月，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局發(fā)布了2015年1號(hào)公告，更新關(guān)于征管程序（Revenue Procedure）的年度指導(dǎo)意見(jiàn)，規(guī)定了關(guān)于申請(qǐng)書(shū)面裁定、獲取稅務(wù)技術(shù)建議、以及不符合裁定范圍的負(fù)面清單等內(nèi)容，具體規(guī)定如下：

（1）受理申請(qǐng)：美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局的程序和管理處在各地的分支機(jī)構(gòu)接收包括申請(qǐng)表、證明材料、納稅人關(guān)于裁定的意見(jiàn)在內(nèi)的申請(qǐng)資料以及申請(qǐng)費(fèi)，并根據(jù)具體申請(qǐng)事項(xiàng)移交到相關(guān)部門(mén)。（2）受理范圍：公司稅、金融機(jī)構(gòu)和產(chǎn)品設(shè)計(jì)、所得稅和會(huì)計(jì)、國(guó)際稅收、轉(zhuǎn)運(yùn)和特殊行業(yè)、程序和管理、減免稅。（3）不符合裁定范圍的負(fù)面事項(xiàng)清單：正處于稅務(wù)檢查的交易、不完整的交易、同一雇主下的交易、集團(tuán)內(nèi)交易、申請(qǐng)未提供足夠信息的申請(qǐng)、不具有稅收實(shí)質(zhì)影響的事項(xiàng)，等等。（4）費(fèi)用：申請(qǐng)費(fèi)用根據(jù)事項(xiàng)不同，從500美元到2萬(wàn)美元不等。延期納稅5萬(wàn)美元以下的需繳納500美元，批準(zhǔn)成為非銀行受托人的需繳納2萬(wàn)美元，在具體列明的各類(lèi)事項(xiàng)之外的申請(qǐng)需繳納1萬(wàn)美元。（5）流轉(zhuǎn)程序：相關(guān)部門(mén)收到申請(qǐng)后21天內(nèi)需聯(lián)系申請(qǐng)人要求補(bǔ)充材料或告知是否建議申請(qǐng)人撤回，若涉及其他部門(mén)則還應(yīng)告知申請(qǐng)人已轉(zhuǎn)交部門(mén)及具體時(shí)間；轉(zhuǎn)交部門(mén)應(yīng)于收到申請(qǐng)后21天內(nèi)聯(lián)系申請(qǐng)人。若需補(bǔ)充信息則應(yīng)于21天內(nèi)補(bǔ)充完畢。信息補(bǔ)充完備，在做出裁定前，可能會(huì)要求申請(qǐng)人提交關(guān)于裁定的修改意見(jiàn)。最終裁定結(jié)果由美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局主管首席技術(shù)顧問(wèn)發(fā)出。（6）處理時(shí)間：收到申請(qǐng)后，若拒絕做出裁定，應(yīng)在165天內(nèi)提出。（7）效力：只適用于申請(qǐng)人，可據(jù)此申報(bào)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力。（8）拒絕或撤銷(xiāo)：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)撤銷(xiāo)申請(qǐng)或拒絕做出裁定。若做出裁定后發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的法律發(fā)生變更影響到裁定結(jié)果，此時(shí)，若納稅人尚未進(jìn)行納稅申報(bào)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以撤銷(xiāo)或變更裁定。若納稅人已經(jīng)進(jìn)行納稅申報(bào)，則根據(jù)誠(chéng)實(shí)信賴(lài)原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再進(jìn)行撤銷(xiāo)，視同裁定生效。（9）公布：已回復(fù)納稅人的裁定會(huì)每周在稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站進(jìn)行公布，納稅人隱私信息會(huì)進(jìn)行適當(dāng)刪減。

（二）其他國(guó)家稅務(wù)事先裁定的經(jīng)驗(yàn)

1.德國(guó)的稅務(wù)事先裁定經(jīng)驗(yàn)。作為大陸法系的代表國(guó)家，德國(guó)在稅收成文法中對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了完備的規(guī)定。德國(guó)稅法典（Fiscal code of Germany）規(guī)定了關(guān)于稅收征管的一系列詳細(xì)安排，第89條即關(guān)于事先裁定的規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展事先裁定提供了法律依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，事先裁定由具有管轄權(quán)的地方稅務(wù)局受理，如地方稅務(wù)局無(wú)管轄權(quán)，則由聯(lián)邦稅務(wù)總署裁定。裁定費(fèi)用根據(jù)申請(qǐng)事項(xiàng)涉稅金額按比例收費(fèi)，納稅人應(yīng)在申請(qǐng)中聲明涉稅金額以及裁定對(duì)稅收的實(shí)質(zhì)性影響；若無(wú)法估計(jì)涉稅金額，則應(yīng)按工作時(shí)間來(lái)收費(fèi)，每半小時(shí)50歐元，最低收費(fèi)100歐元。根據(jù)規(guī)定，事先裁定本身不可訴，但撤銷(xiāo)稅收裁定的行為可以成為行政復(fù)議和行政訴訟的對(duì)象。

2.印度的稅務(wù)事先裁定經(jīng)驗(yàn)。作為新興市場(chǎng)國(guó)家，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)事先裁定進(jìn)行了一定的嘗試，并逐步拓展裁定范圍。1993年，印度聯(lián)邦稅務(wù)局下轄的直接稅委員會(huì)（Central Board of Direct Taxes）成立了直接稅裁定委員會(huì)，受理涉外稅收事項(xiàng)以及國(guó)營(yíng)企業(yè)涉稅事項(xiàng)的事先裁定申請(qǐng)。2014年，開(kāi)始受理所有國(guó)內(nèi)外納稅人與印度境內(nèi)涉稅事項(xiàng)相關(guān)的事先裁定，但規(guī)定交易金額的申請(qǐng)門(mén)檻為10億盧比以上。2002年，印度間接稅委員會(huì)（Central Board of Excise and Customs）成立專(zhuān)門(mén)的裁定部門(mén)，開(kāi)始受理與間接稅有關(guān)的事先裁定申請(qǐng)。印度稅務(wù)局裁定部門(mén)由退休的高級(jí)法院法官負(fù)責(zé)，實(shí)際采用的是司法部門(mén)負(fù)責(zé)制，這與其他大多數(shù)國(guó)家的行政部門(mén)負(fù)責(zé)制不同。印度稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定事先裁定的申請(qǐng)門(mén)檻很高，在一定程度上限制了申請(qǐng)范圍。

三、對(duì)我國(guó)設(shè)計(jì)稅務(wù)事先裁定制度的初步建議

近年來(lái)，我國(guó)對(duì)稅務(wù)事先裁定進(jìn)行了制度探索，并取得了良好成效，如已經(jīng)開(kāi)展的納稅遵從協(xié)議、預(yù)約定價(jià)安排、部分地區(qū)試點(diǎn)事先裁定等。通過(guò)對(duì)上述各國(guó)稅務(wù)事先裁定經(jīng)驗(yàn)的分析總結(jié)，筆者建議，可以從多個(gè)維度進(jìn)行考量，進(jìn)一步完善稅務(wù)事先裁定制度。

第一，稅務(wù)事先裁定應(yīng)確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人提供的有償服務(wù)。以上述國(guó)際經(jīng)驗(yàn)為例，表明稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展事先裁定可以滿(mǎn)足獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性、高效率的要求。同時(shí)，事先裁定具有特定性，應(yīng)通過(guò)收費(fèi)對(duì)事先裁定的管理成本進(jìn)行補(bǔ)償，否則就是對(duì)其他納稅人的不公平，也會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作成本。收費(fèi)可以采取按裁定涉稅金額的一定比例收費(fèi)和按工作時(shí)間收費(fèi)結(jié)合的方式。

第二，事先裁定流程應(yīng)規(guī)范化，滿(mǎn)足納稅人對(duì)確定性的需求。根據(jù)我國(guó)稅務(wù)管理的實(shí)際情況和納稅人的實(shí)際需要，筆者建議可以分步驟完善事先裁定制度。在初期，可根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)規(guī)模以及需求，接受減免稅等特定事項(xiàng)的申請(qǐng)，之后循序漸進(jìn)擴(kuò)大事先裁定業(yè)務(wù)范圍；對(duì)于申請(qǐng)，若納稅人未按規(guī)定報(bào)送信息、申報(bào)事項(xiàng)不符合實(shí)質(zhì)性要求或未及時(shí)繳納費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以拒絕受理，但應(yīng)書(shū)面告知；從事先裁定的受理時(shí)間來(lái)看，上述國(guó)家的裁定時(shí)限從6周到180天不等，筆者建議可以設(shè)定在收到申請(qǐng)的3個(gè)月內(nèi)給予回復(fù)；對(duì)于已發(fā)出的事先裁定，若法律依據(jù)出現(xiàn)變化，且尚未進(jìn)行納稅申報(bào)的，可以撤銷(xiāo)或變更；若事先裁定顯失公平的，可以撤銷(xiāo)。

第三，事先裁定的效力應(yīng)有明確規(guī)定。根據(jù)實(shí)際情況，建議裁定結(jié)果對(duì)于申請(qǐng)人自做出裁定之日起2年內(nèi)有效，且事先裁定只對(duì)其申請(qǐng)事項(xiàng)具有一次性效力，并需在進(jìn)行申報(bào)時(shí)將裁定書(shū)作為附件報(bào)送；對(duì)于其他納稅人，應(yīng)在保護(hù)申請(qǐng)人隱私的前提下，選擇部分與公眾利益相關(guān)的案例進(jìn)行公開(kāi)，但公開(kāi)案例只具有參考意義，不能直接適用于其他納稅人的具體納稅事項(xiàng)。

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)