袁芬

【摘要】本文采用對比研究的方法，對我國保險合同會計新規(guī)和國際保險會計準(zhǔn)則進行深入細致的對比，分析我國已經(jīng)取得的趨同結(jié)果以及目前仍存在的差異及原因。

【關(guān)鍵詞】保險合同會計新規(guī)范；趨同結(jié)果；存在的差異

一、我國保險合同會計新規(guī)與國際保險合同會計的趨同性

（一）關(guān)于保險會計規(guī)范對象及其認定方面的趨同

由于二者均把保險合同確認為規(guī)范對象，那么，關(guān)于保險合同的認定就成為影響趨同的重要因素。國際保險合同會計認為“屬于合同的一種，按該合同，保險人同意在某項特定的不確定的未來事項對投保人產(chǎn)生不利影響時給予其賠償，從而承擔(dān)源于投保人的重大保險風(fēng)險?！蔽覈ｋU合同會計新規(guī)認為“指保險人與投保人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險人的協(xié)議?！睆纳鲜龆x可以看出，關(guān)于保險合同的定義基本一致，本質(zhì)上均為承擔(dān)保險風(fēng)險的協(xié)議。

此外，我國保險合同會計新規(guī)引入了國際保險會計準(zhǔn)則中“重大保險風(fēng)險測試”這一概念，二者均規(guī)定，如果經(jīng)過重大保險風(fēng)險測試，則判定為保險合同，否則不可以判定為保險合同。

（二）關(guān)于混合合同分拆方面的趨同

二者均規(guī)定對于混合保險合同提出分拆的總體要求，根據(jù)保險合同會計新規(guī)范的要求，以能否單獨計量和區(qū)分作為判定標(biāo)準(zhǔn)，如果保險合同的各組成成分符合上述標(biāo)準(zhǔn)，則首先應(yīng)當(dāng)分拆；國際保險合同會計的規(guī)定為“對于有嵌入或者混合類型保險合同保單，其中難以判斷為保險合同的應(yīng)該進行分拆處理”。由此，可以看出二者在混合保險合同分拆方面的趨同性。

（三）關(guān)于保費收入確認方面的趨同

保費收入應(yīng)該是保險行業(yè)發(fā)揮其本質(zhì)職能所帶來的收入，但由于保險合同開始融入諸如投資、存款等要素，使得保費收入虛增，準(zhǔn)確確認保費收入成為難點。因此，我國保會新規(guī)與國際保險會計準(zhǔn)則取得趨同，均認為，只有符合保險合同定義，經(jīng)過混合保險合同分拆，重大保險風(fēng)險測試等要求的收入才能確認為保費收入，從而有效的抑制了保費虛增。

（四）關(guān)于保險合同負債方面的趨同

保會新規(guī)在吸收國際保險會計準(zhǔn)則最新研究成果的基礎(chǔ)上，對保險準(zhǔn)備金的計量做出了以下規(guī)定：按照資產(chǎn)負債表日可獲得的信息為評估依據(jù)，合理估計履行保險合同相關(guān)義務(wù)所需的預(yù)期未來凈現(xiàn)金流出的金額，并在此基礎(chǔ)上，一方面要考慮邊際因素，不確認首日利得，另一方面，要考慮貨幣時間價值，如果貨幣時間價值影響重大的應(yīng)當(dāng)將上述金額進行折現(xiàn)。上述規(guī)定均與國際保險合同相關(guān)規(guī)定取得了一致。

5.關(guān)于公允價值計量方面的趨同

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，保險會計制度時期的歷史成本計量已不適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，并且隨著市場條件的逐步完善，我國具備了引入公允價值的條件。為了順應(yīng)我國保險行業(yè)國際化經(jīng)營的需要，保險合同會計新規(guī)提出以公允價值為計量基礎(chǔ)，與國際保險合同會計實現(xiàn)了趨同。

二、我國保險合同會計新規(guī)與國際保險合同會計新規(guī)的差異性

我國保險會計新規(guī)充分借鑒了國際保險會計的研究成果，但是，由于我國國情、保險市場的發(fā)展等因素的不同。導(dǎo)致仍存在以下幾方面的差異。

（一）關(guān)于保險合同計量模式的差異

保險合同的計量模式主要有兩種：資產(chǎn)負債法和遞延匹配法。

國際保險合同會計以資產(chǎn)負債法為導(dǎo)向，我國也在保會新規(guī)中選取了資產(chǎn)負債法，實現(xiàn)了國際趨同，但是遞延配比法在保險會計新規(guī)中仍有體現(xiàn)。例如，遞延匹配法要求按照保險合同分類來進行核算，我國目前的保險合同會計正是根據(jù)保險合同的分類，對不同的保險資產(chǎn)與負債的確認方式進行規(guī)定的，因此遞延匹配法的特征仍體現(xiàn)在保險會計新規(guī)中。

為何我國保險合同會計新規(guī)沒有采取完全與國際保險合同會計準(zhǔn)則趨同的做法，而是采用了這樣一種中間過渡模式呢？究其原因，主要有以下幾點：

一方面，通過采用與國際保險會計準(zhǔn)則趨同的做法——資產(chǎn)負債法，可以實現(xiàn)財務(wù)報表使用者所關(guān)注信息——保險公司盈利能力，經(jīng)營狀況以及經(jīng)營成果——更加公允、真實的反映，從而使保險公司的利益相關(guān)者能夠更加準(zhǔn)確的理解保險公司的財務(wù)報告，從而保護各利益相關(guān)者。而這恰恰是我國保險合同會計努力的方向——滿足投資人、投保人和社會公眾等多方利益。因此，我國決定采用資產(chǎn)負債法來實現(xiàn)上述目標(biāo)。

另一方面，由于目前我國運用公允價值尚不完全，出于謹慎性的考慮，某些保險資產(chǎn)和負債的計量依舊采用原遞延匹配法下的方法，因而導(dǎo)致了我國保險合同會計新規(guī)沒有完全運用資產(chǎn)負債法。

綜上所述，我國現(xiàn)在所采取的實質(zhì)上是一種中間模式——兼顧投資人利益與投保人利益，根本原因是，國際上關(guān)于保險合同會計的研究處于動態(tài)的過程，我國關(guān)于未來保險合同會計國際趨同路徑目標(biāo)不明，所以采用了過渡模式。

（二）關(guān)于混合保險合同分拆判定標(biāo)準(zhǔn)的差異

保險新規(guī)引入了混合合同分拆的相關(guān)規(guī)定，在總體上實現(xiàn)了國際趨同。但是在具體判定標(biāo)準(zhǔn)上仍存在差異。國際保險會計準(zhǔn)則規(guī)定以保險責(zé)任范圍為中心，如果合同中的某一成分與之相關(guān)性不緊密，則應(yīng)當(dāng)進行拆分，可以看出是把“緊密相關(guān)”作為判斷是否分拆的原則。我國以能否單獨計量和區(qū)分作為判定標(biāo)準(zhǔn)，如果保險合同的各組成成分符合上述標(biāo)準(zhǔn)，則首先應(yīng)當(dāng)分拆，分別將其確定為保險合同和非保險合同；如果不符合，應(yīng)當(dāng)進行重大保險風(fēng)險測試。由上面的規(guī)定可以看出，二者的分拆標(biāo)準(zhǔn)還是存在著差異性的，

（三）保險負債計量方法的差異

在保險負債計量方面我國保會新規(guī)引入了國際先進性的規(guī)定，但在具體的實務(wù)細節(jié)操作中仍舊存在差異，其中有些差異是針對我國具體的國情而做出的。

通常以時間為攤銷基礎(chǔ)，攤銷計入當(dāng)期損益，如果預(yù)期賠付的時間與時間基礎(chǔ)不同，應(yīng)按預(yù)期賠付時間將剩余邊際計入當(dāng)期損益。[]沒有明確剩余邊際的攤銷方法，根據(jù)行業(yè)一般做法，剩余邊際的攤銷基礎(chǔ)是保險人提供服務(wù)的預(yù)期成本或因提供服務(wù)而取得的預(yù)期收入。[]根據(jù)征求意見稿的要求，剩余邊際在初始確認后，其金額后續(xù)只會減少，不可能增加。

要求對剩余邊際后續(xù)計提利息。[]沒有針對剩余邊際后續(xù)計提利息的相關(guān)要求。[]如果采用征求意見稿有關(guān)剩余邊際攤銷和計息的后續(xù)計量模式，可能會對保險公司保險合同準(zhǔn)備金的計量產(chǎn)生較大影響。

關(guān)于風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際計量方面，征求意見稿只允許以組合方式計量。[]既允許在單項保險合同上對兩者進行計量，又允許以同質(zhì)同風(fēng)險的保險合同組合進行計量。[]差異可能對實務(wù)操作產(chǎn)生一定的影響。

（四）關(guān)于信息披露方面的差異

我國保險合同會計新規(guī)與國際保險合同會計規(guī)范在信息披露方面的差異主要表現(xiàn)在財務(wù)報表的列報方式，以及信息披露涉及面的寬廣，規(guī)定的詳盡程度。

四大主要的財務(wù)報表，差異最大的應(yīng)該是利潤表，準(zhǔn)確的說應(yīng)該是綜合收益報表。國際保險合同會計規(guī)范提出綜合收益的列報方式為——“匯總邊際模式”，即將風(fēng)險邊際、剩余邊際及其變動、當(dāng)期現(xiàn)金流實際金額與預(yù)期金額的差異、當(dāng)期估計變更、保單負債的利息費用等信息作為列報項目。我國的列報方式可以稱之為“保費模式”。二者各有優(yōu)劣。

二者在披露深度方面仍存在差異。例如，由于保險合同準(zhǔn)備金對于保險公司來說既有特殊性，又有重要性，對于報表使用者來說也是做出決策的主要參考。因此，國際保險合同會計要求在財務(wù)報表中必須對與準(zhǔn)備金相關(guān)的風(fēng)險管理控制方面的內(nèi)容進行披露，包括準(zhǔn)備金的測試、未來現(xiàn)金流量的預(yù)測以及評估假設(shè)等。相比之下，我國保險會計新規(guī)的要求比較淺顯，只是對保險業(yè)的特殊性，風(fēng)險管控方面的情況在財務(wù)報表和說明書中進行解釋和必要的說明。

此外，二者在披露廣度方面也存在差異，隨著保險業(yè)務(wù)種類的豐富，例如在主合同中嵌入衍生金融工具、在企業(yè)合并中購買保險合同等，國際保險合同會計為了適應(yīng)這一發(fā)展，做出了一系列相關(guān)的規(guī)定，而我國保險會計新規(guī)則涉及較少。究其原因可能是我國的金融市場尚不完善，涉及的上述非常規(guī)業(yè)務(wù)比例較低。

通過上述對比分析，可以看出，我國保險合同會計規(guī)范正在與國際保險合同會計規(guī)范逐步實現(xiàn)趨同，但是由于我國經(jīng)濟、文化等方面與發(fā)達國家仍存在差異，因此，我國保會新規(guī)仍與國際保險會計準(zhǔn)則存在差異。我國應(yīng)積極跟蹤國際保險會計準(zhǔn)則的最新研究成果，保持良好的“互動”，實行持續(xù)的趨同。

參考文獻：

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[2]財政部會計司.2010.中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖.會計研究，4：67