郝素英

[摘要]現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè)對“生物資產(chǎn)”的概念缺乏了解，更不知道如何對生物資產(chǎn)進行會計核算，結(jié)合種植水桅子公司的實例，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算上的一些問題進行探討。

[關(guān)鍵詞]生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；制造費用；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.31.175

1生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概述和初始計量

1.1生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概述

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

可以這樣理解：你從生物資產(chǎn)取得農(nóng)產(chǎn)品時，如果要剝奪它的生命，那就是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。因為體現(xiàn)于它的生物轉(zhuǎn)換能力中的經(jīng)濟利益只能使用一次。否則，如果取得農(nóng)產(chǎn)品時不會剝奪該生物資產(chǎn)的生命，也就是該生物資產(chǎn)可以在一段較長時間內(nèi)連續(xù)提供農(nóng)產(chǎn)品或勞務(wù)，則就是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或者公益性生物資產(chǎn)。例如，肉牛是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而奶牛、耕牛屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

1.2生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的劃分：一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長到一定階段才具備生產(chǎn)的能力，根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力（即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的），可以對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行進一步的劃分。所謂達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。由此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，例如，尚未掛果的果樹、尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等；后者則指已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

1.2.1自行營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。

1.2.2外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按應(yīng)計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-成熟”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

2生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計處理

本科目核算企業(yè)持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價，本科目應(yīng)當(dāng)分為“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種類、類別、所屬部門等進行明細(xì)核算。減值的設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，貸記“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。

2.1未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)劃分

根據(jù)成本對象的不同，分為：未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—種苗、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—耕地費、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—人工、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—土地租金、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—肥料、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—農(nóng)藥、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—制造費用。

2.2入庫

2.2.1入庫流程

公司定貨、供應(yīng)商送貨、庫房驗貨開入庫單、票據(jù)傳財務(wù)、財務(wù)審核票據(jù)、制單。

2.2.2票據(jù)審核的主要項目

供應(yīng)商“出庫單”的單位名稱、所蓋公章是否與財務(wù)的供應(yīng)商名稱相符。入庫單上是否有部門員工、經(jīng)理、物流驗貨人員、供貨商送貨人簽字。復(fù)核供貨商“出庫單”金額是否與入庫單聯(lián)的收貨金額一致。

2.3原材料

“原材料”科目核算企業(yè)庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品、修理用備件、包裝材料、燃料等的計劃成本和實際成本。

根據(jù)公司具體情況，分為：原材料—種苗、原材料—化肥、原材料—農(nóng)藥等。

買化肥時，按實際購買金額：

借：原材料—化肥

貸：銀行存款

種植時，實際投放部分金額：

借：未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—種苗

未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—肥料

貸：原材料—種苗

原材料—化肥

2.4生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計算折舊。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。最低折舊年限：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。

水梔子樹按10年計提折舊，預(yù)計凈殘值0。

計提折舊：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—累計折舊

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

2.5收獲

2.5.1生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟

自行營造生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定，包括料、直接人工、其他直接費用和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用。

未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，從水梔子樹開始掛果，按數(shù)量每株入庫，收獲時，借記“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—種苗”“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—耕地費”“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—人工”“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—土地租金”“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—肥料”“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—農(nóng)藥”“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—制造費用”等。

支付人員工資：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款

借：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—人工

貸：應(yīng)付職工薪酬

2.5.2成本的計算

在制造型企業(yè)里，產(chǎn)品的生產(chǎn)每月都正常地進行，所以每月產(chǎn)品成本可以當(dāng)月結(jié)轉(zhuǎn)并相互比較分析。而對于生產(chǎn)型生物資產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，大部分季節(jié)性很強，一年之中只有幾個月的產(chǎn)出期間，因此無法按月計算成本，只有按年（或一個周年）為單位計算農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本分類：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—人工、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—農(nóng)藥、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—耕地費、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—土地租金、生物資產(chǎn)累計折舊等。

水梔子樹在結(jié)束11—12月的采果期后，在來年1月（即產(chǎn)果期結(jié)束后的第1個月）開始進入了下一個水梔子樹的培育周期，從1月開始發(fā)生的施肥、管護人工費、固定資產(chǎn)及水梔子樹自身的折舊費等與水梔子樹直接相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目中進行歸集。

采摘果實后，成本結(jié)轉(zhuǎn)：

借：農(nóng)產(chǎn)品

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—人工

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—農(nóng)藥

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—耕地費

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—土地租金

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—生物資產(chǎn)累計折舊

2.5.3銷售

出售時，企業(yè)應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，已計提跌價或減值準(zhǔn)備或折舊的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價或減值準(zhǔn)備或累計折舊。

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)支出

貸：農(nóng)產(chǎn)品

3生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值和制造費用歸集

3.1水梔子樹的減值準(zhǔn)備

在每年終了進行檢查時，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害或者市場需求變化等原因?qū)е滤畻d子樹有減值跡象的，應(yīng)該計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是對水梔子樹的減值準(zhǔn)備一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額先記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會、經(jīng)理（場長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計入當(dāng)期管理費用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計入營業(yè)外支出。

3.2制造費用

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門發(fā)生的種植等間接費用，先在“制造費用”科目進行匯集，期末再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法，分配計入有關(guān)農(nóng)成本，借記本科目，貸記“制造費用”。包括生產(chǎn)單位（如生產(chǎn)部門）為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的管理人員工資及社保費用、住房公積金、折舊費、修理費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費、水電費、辦公費等。

參考文獻：

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