張馨元

一、環(huán)境會計的定義

環(huán)境管理會計作為一個新的會計分支，在20世紀90年代開始興起并逐步擴大其影響，但環(huán)境會計具體指的是什么，如何定義的，尚未得到學術(shù)界的統(tǒng)一。環(huán)境會計作為一個新的研究領(lǐng)域，不同專家雖然使用相同的環(huán)境會計這一稱呼，但所指的內(nèi)容確是不同的。針對“環(huán)境”這個詞的理解，絕大多是是相同的，但是對于“會計”的理解，產(chǎn)生了多種說法。根據(jù)環(huán)境會計這一領(lǐng)域產(chǎn)生的出發(fā)點“傳達對環(huán)境的認識，測定及評價的方法”，本文所使用的定義來源于日本《環(huán)境會計指南》（2002版）既“環(huán)境會計是企業(yè)以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，維護與社會的良好關(guān)系，推進及取得環(huán)保效果為目的，將企業(yè)進行環(huán)保活動時花費的成本和取得的效果，盡量用貨幣或者物量單位體現(xiàn)的一種手段”。[1]

二、環(huán)境會計的職能

環(huán)境會計的職能是指環(huán)境會計本身客觀存在的必然性所決定的內(nèi)在功能，本文采用柴田英樹先生所著《進化的環(huán)境會計》一書中的觀點，將環(huán)境會計的職能分為外部職能及內(nèi)部職能。

內(nèi)部職能指“環(huán)境會計是為企業(yè)進行環(huán)境保護活動，管理及實施環(huán)保策略時提供所需情報服務的”。[2]但是事實環(huán)境會計這一管理方法的企業(yè)，并不能短時間內(nèi)發(fā)揮其內(nèi)部職能。解決這一問題需要認識到以下四個方面：

第一，企業(yè)以追求利益為主要目的，環(huán)?；顒又猩婕暗某杀臼切枰裢庾⒁獾?。

第二，大多數(shù)的企業(yè)采用了成本消耗比較小的ISO14001認證體系，而忽視了PDCA循環(huán)管理體系中，環(huán)境會計的可持續(xù)性。

第三，利用環(huán)境會計情報可以將環(huán)保過程中需要的成本降低到最小。

第四，環(huán)境經(jīng)營中，管理者起了決定性的作用，但是也不能忽視企業(yè)員工的連帶作用與針對企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境會計內(nèi)部職能相對應的是針對社會的外部職能。環(huán)境會計的外部職能是指“將環(huán)境會計情報以報告書的形式向企業(yè)相關(guān)的利害關(guān)系者進行具體的詳細的傳達”。這里的報告書主要指環(huán)境報告書，但是也有少數(shù)企業(yè)以財物報告書的形式將企業(yè)的環(huán)保政策、內(nèi)容、對外部環(huán)境造成的負荷及采取的措施進行公布。[2]

三、環(huán)境會計在企業(yè)中應用的意義

通過對環(huán)境會計的簡單說明，我們可以看出，環(huán)境會計是在重新審視傳統(tǒng)會計對環(huán)境因素適應程度的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的一個新的管理會計的分支，并可以作為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分。那么在企業(yè)應用環(huán)境管理會計有哪些意義呢，我們從以下幾點進行詳細說明：

第一，企業(yè)對于我國嚴峻的資源環(huán)境現(xiàn)狀有著不可推卸的責任。我國是一個有著大量自然資源的大國，同時又是一個人均資源占有量匱乏的貧國。我國人均耕地擁有量1.2畝，約占世界人均水平的2/5，淡水人均擁有量2800立方米，只占世界人均水量的28.1%。森林蓄積量人均8.4立方米，占世界人均水平的1/10。草地人均擁有量為世界平均水平的32.3%。45種礦物資源人均擁有量也僅僅是世界平均水平的一半。[3]伴隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，隨之而來的環(huán)境問題也日益嚴峻，環(huán)境問題的解決迫在眉睫。對比以往的高消耗、高浪費、高能耗的企業(yè)生產(chǎn)模式，中國的企業(yè)處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期。

第二，企業(yè)環(huán)境會計信息的報告有助于實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。傳統(tǒng)的單純用GDP作為政府對經(jīng)濟的宏觀計量造成的弊端是只能看清經(jīng)濟產(chǎn)出總量，而忽視了高速經(jīng)濟發(fā)展下，對可再生不可再生資源的過度使用及生態(tài)環(huán)境的破壞。成思危在世界經(jīng)濟論壇2010年新領(lǐng)軍者年會上指出，我國2005年環(huán)境對經(jīng)濟所帶來的環(huán)境成本大概達到GDP值的34.5%，而當年我國的GDP只增長了14%。[4]也就是說我們透支了未來的資源來換取所謂的經(jīng)濟增長，我們的經(jīng)濟增長是不可持續(xù)的。綠色GDP的產(chǎn)生來源于對傳統(tǒng)GDP的質(zhì)疑，它是將傳統(tǒng)的GDP扣除環(huán)境成本后，真實的國民財富增長量。綠色GDP以資源和環(huán)境實物量核算為基礎(chǔ)進行價值量核算，而企業(yè)作宏觀經(jīng)濟中的微觀個體，其環(huán)境會計信息的報告有助于通過核算企業(yè)的環(huán)境成本，正確的衡量國民經(jīng)濟的發(fā)展。

第三，企業(yè)環(huán)境信息的披露，有助于樹立企業(yè)的良好形象。隨著國家對生態(tài)環(huán)境的重視，環(huán)境法規(guī)的日益完善及環(huán)保組織的宣傳，社會公眾的環(huán)保意識得到了普遍提高，一方面企業(yè)經(jīng)營者為了樹立企業(yè)及產(chǎn)品的良好形象，極力打造著環(huán)保，省資源，省能源的形象，而隨著物質(zhì)水平的提高，消費者也開始關(guān)心所消費的產(chǎn)品是否會對他人和環(huán)境造成傷害，綠色消費主義的傾向逐漸形成。企業(yè)為了塑造良好的環(huán)境形象，更需要向利益相關(guān)者披露環(huán)境信息，吸引投資者和消費者。

第四，企業(yè)環(huán)境信息的核算有助于增強企業(yè)的市場競爭力。根據(jù)經(jīng)濟學理論，追求利潤是企業(yè)活動的基本動機，利潤最大化的前提是成本的最小化，而往往企業(yè)在追求利潤時，忽視了節(jié)省下來的這部分成本。環(huán)境成本一直沒有得到重視的主要原因就是企業(yè)管理者僅僅看到了實行綠色管理方法時所需要的花費，而忽視了避免排放廢棄物和生產(chǎn)過程中高能耗及高浪費帶來的損失遠遠大于處理廢棄物。企業(yè)環(huán)境信息的核算可以清楚地將實施環(huán)境管理所帶來的成本和其對應的收益以數(shù)據(jù)這一直觀方式體現(xiàn)出來，有助于改善企業(yè)管理方法，提高生產(chǎn)工藝，降低生產(chǎn)成本，提高產(chǎn)品的市場競爭力。1995年世界貿(mào)易組織專門成立了貿(mào)易與環(huán)境委員會，綠色貿(mào)易登上了國際貿(mào)易的舞臺，發(fā)達國家通過立法以可持續(xù)發(fā)展及生態(tài)環(huán)保為目標，建立嚴格的技術(shù)標準，將來自發(fā)展中國家的產(chǎn)品拒之門外。實施環(huán)境管理會計有助于我國企業(yè)制定有利于自身及環(huán)境發(fā)展的決策，增強企業(yè)在國際市場上的競爭力，減少因環(huán)境問題而形成的障礙。

第五，環(huán)境管理會計的實施，彌補了傳統(tǒng)會計的缺陷。會計在經(jīng)濟發(fā)展中起了重要的作用，它為企業(yè)利潤提供了目標和計量，也為追中企業(yè)貨幣流量提供框架，貨幣流量框架一直是以企業(yè)經(jīng)濟政策制定為核心。然而傳統(tǒng)的會計在這兩方面的作用越來越不足，傳統(tǒng)會計中，資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，收入-費用=利潤，這兩種計算中，均忽視了環(huán)境、自然資源及生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的環(huán)境負債問題。[5]既沒有考慮經(jīng)濟過程中對自然資源及環(huán)境的利用，也沒考慮對其的影響。環(huán)境管理會計的建立彌補了這一缺陷，它幫助企業(yè)實現(xiàn)了從不考慮環(huán)境問題到把環(huán)境問題看得很重的轉(zhuǎn)變，環(huán)境管理會計的實施，使企業(yè)的外部成本內(nèi)部化。同時環(huán)境會計信息的報告，也有助于滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需求，會計信息披露是各類會計信息使用者的重要決策依據(jù)，企業(yè)環(huán)境會計信息報告的目的就是使投資人，消費者，債權(quán)人，政府管理機關(guān)相關(guān)人員，企業(yè)員工，地域周邊人群根據(jù)環(huán)境報告所披露的信息判斷評價企業(yè)的經(jīng)濟效益。環(huán)境會計相關(guān)信息也為政府制定相關(guān)法律法規(guī)提供了參照。市場經(jīng)濟這只無形的手的調(diào)節(jié)作用并不能解決所有問題，有時也需要政府機構(gòu)這只有形的手來制定一些規(guī)則。環(huán)境保護是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的前提條件，而法律法規(guī)是讓環(huán)境保護有章可循。可是要想從根本上解決企業(yè)的環(huán)境保護問題，還需要企業(yè)自主的配合。實行環(huán)境管理會計無疑是對企業(yè)管理者以及相關(guān)人員有一種推動作用。

以上幾點可以看出，應用環(huán)境管理會計帶給企業(yè)的意義是巨大的，改變了企業(yè)原有的粗放型經(jīng)營模式，那么在企業(yè)中推行環(huán)境管理會計中會遇到哪些問題呢。2012年我在對中國200家企業(yè)進行關(guān)于環(huán)境會計的調(diào)查研究中表明①：

第一，絕大多數(shù)的中小型企業(yè)對環(huán)境經(jīng)營的意識薄弱，主要原因在于在不了解環(huán)境經(jīng)營的前提下，盲目地認為實行環(huán)境經(jīng)營，只會增加企業(yè)的負擔。

第二，缺乏實施環(huán)境經(jīng)營相關(guān)的專業(yè)人才及經(jīng)費不足，調(diào)查表明，很多企業(yè)沒有環(huán)境經(jīng)營的專業(yè)人才，也沒有單獨設(shè)立環(huán)境經(jīng)營的單獨經(jīng)費，這使得企業(yè)即使想實行環(huán)境經(jīng)營，也無能為力。尤其是簡單地認為實行環(huán)境經(jīng)營就是發(fā)布環(huán)境報告書，對于其他降低生產(chǎn)成本，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)部管理手法（生命周期評價、物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本會計等）一無所知。

第三，絕大多數(shù)的企業(yè)對生產(chǎn)過程中帶來的環(huán)境負荷以環(huán)境報告書的形式進行報告，但是報告的目的以迫于政府的壓力、樹立企業(yè)環(huán)保形象為主。尤其是報告書中的環(huán)境負荷核算沒有參考依據(jù)，僅僅是一個象征性的數(shù)字。

第四，調(diào)查企業(yè)中越是大量產(chǎn)生廢棄物，對環(huán)境造成巨大負擔的企業(yè)，越是回避環(huán)境經(jīng)營。

針對解決以上問題，可以給出以下幾點建議：

第一，以試點企業(yè)的實例為例，通過環(huán)保組織、政府機構(gòu)宣傳企業(yè)環(huán)境經(jīng)營的重要性，提高企業(yè)自身的環(huán)保意識。強化政府對于頑固不化、鋁蓋屢犯的企業(yè)的處罰力度，嚴查嚴處。

第二，針對缺乏專門人員這一點，可以效仿先進國家產(chǎn)學官連攜的經(jīng)驗，以研究者、政府機構(gòu)的支持、試點企業(yè)的實踐實例為切入，對企業(yè)進行前期支援。

第三，參考先進國家對環(huán)境報告書數(shù)據(jù)的審查規(guī)則，建立符合我國國情的新體系，比如第三方對環(huán)境報告書數(shù)據(jù)的認證等等。

第四，針對高排放高消耗類型企業(yè)特殊有針對性對待，例如調(diào)查中的化工企業(yè)、煤炭石油企業(yè)，以前期教育、扶持為主幫助其實現(xiàn)尋找清潔代替能源及通過低成本投入，實現(xiàn)高處理廢棄物，廢棄物再次利用的轉(zhuǎn)變。

綜上所述，在企業(yè)中實施環(huán)境管理會計還有很長很艱難的一段路需要走，環(huán)境責任是企業(yè)面臨的一個新的挑戰(zhàn)，企業(yè)理應承擔起相關(guān)責任，通過政府、專業(yè)人員、環(huán)保團體、企業(yè)自身的共同努力，革新傳統(tǒng)的管理會計制度，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，帶動社會的可持續(xù)發(fā)展。

注釋：①作者在2012年在日本文部省科學研究經(jīng)費的資助下，對中國200家企業(yè)的環(huán)境會計相關(guān)情報進行調(diào)查。

（作者單位為吉林省社會科學院日本研究所）

參考文獻

[1] 日本環(huán)境省.日本環(huán)境會計指南[R] . 2002：3.

[2] 柴田英樹，梨岡英理子.進化的環(huán)境會計[M].中央經(jīng)濟社，2009：37，32，29.

[3] 宋子義.環(huán)境會計信息披露研究[M].中國社會科學出版社，2012：7.

[4] 鄭玲著.基于生態(tài)設(shè)計的資源價值流轉(zhuǎn)會計研究[M] .經(jīng)濟科學出版社，2013：2.

[5] 羅素清.環(huán)境會計研究[M].上海三聯(lián)書店，2012：24-25.