崔 超 張德文

淺談“營改增”對煤炭企業(yè)稅收籌劃的影響及對策

崔 超 張德文

本文以“營改增”政策為背景，從稅收籌劃的角度，分析應如何選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人供應商。

“營改增” 一般納稅人 小規(guī)模納稅人 籌劃

經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，本文通過比較從一般納稅人處采購貨物和從小規(guī)模納稅人處采購貨物對企業(yè)收益的影響，為煤炭企業(yè)特別是實施“營改增”后正確選擇供應商，使得企業(yè)降低稅負，提高收益提供思路。

一、“營改增”對煤炭企業(yè)的影響

煤炭行業(yè)作為我國基礎性行業(yè)，由于行業(yè)的特殊性，在企業(yè)采購過程中，根據(jù)供應商的增值稅納稅人類別，企業(yè)采購業(yè)務可以分為兩種：一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購。

由于增值稅進項稅額可以抵扣而營業(yè)稅不可以抵扣，因此，從理論來講，“營改增”之后企業(yè)的稅負是應該降低的。但是，由于煤炭行業(yè)本身特有的復雜性，涉及的業(yè)務、項目以及交易的環(huán)節(jié)較多，供應商不規(guī)范等原因，在取得發(fā)票時存在各種問題，具體表現(xiàn)為：首先，經辦人員不理解增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的區(qū)別，導致取得的增值普通發(fā)票或是定額發(fā)票無法抵扣稅額；其次，為取得增值稅專用發(fā)票抵扣稅額，供應商提供的貨物的含稅售價遠高于貨物的市場售價；再次，一些小規(guī)模納稅人或是個體工商戶不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格，由于去稅務局代開手續(xù)繁瑣，無法提供增值稅專用發(fā)票。

二、采購價格臨界點概述

企業(yè)采購貨物時，一般可以在增值稅一般納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，在小規(guī)模納稅人處取得增值稅普通發(fā)票和稅務局代開的增值稅專用發(fā)票。假設在貨物的質量和價格相同的情況下：第一，從一般納稅人處采購貨物可以取得的增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣；第二，從小規(guī)模納稅人處采購貨物，如果小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票。進項稅額不得抵扣；第三，如果小規(guī)模納稅人從主管稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣。在價格相同的條件下，即使從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)抵扣的進項稅額較一般納稅人少。

所以，企業(yè)不會選擇從小規(guī)模納稅人處采購貨物，但是當小規(guī)模納稅人價格降低到一定程度時，此時企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應商，企業(yè)減少的稅費支出相等時，這一價格點就是采購價格臨界點。只有當從小規(guī)模納稅人處采購貨物價格低于采購價格臨界點，企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購貨物時減少的稅費支出才能高于一般納稅人，企業(yè)才會選擇小規(guī)模納稅人作為供應商。

三、供應商選擇的納稅籌劃

方案一：供應商為一般納稅人，提供增值稅專用發(fā)票

假設供應商提供的貨物含稅價格設為P1，能抵扣的進項稅額為P1/（1+稅率）×稅率，由此可以減少應交增值稅以及應交城建稅和教育費附加，因此可少交稅額為P1/（1+稅率）×稅率×（1+城建及附加費率）；又由于購進貨物、需求的勞務及應稅服務的成本（不含稅價）等終將作為費用，這將節(jié)約所得稅，具體所得稅節(jié)稅額為P1/（1+稅率）×25%。若采用該方案，企業(yè)現(xiàn)金凈流出為：P1-P1/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（1+城建及附加費率）-P1/（1+增值稅稅率）×25%=P1×［1-1/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（1+城建及附加費率）-1/（1+增值稅稅率）×25%］（公式1）

方案二：供應商為小規(guī)模納稅人，提供增值稅專用發(fā)票

小規(guī)模納稅人通過稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%，假設雙方的結算含稅價格為P2。因此，沿用上述思路，若采用該方案，企業(yè)現(xiàn)金凈流出為：P2-P2/（1+3%）×3%×（1+城建及附加費率）-P2/（1+3%）×25%=P2×［1-1/（1+3%）×3%×（1+城建及附加費率）-1/（1+3%）×25%］（公式2）

方案三：供應商為小規(guī)模納稅人，提供增值稅普通發(fā)票

假設雙方結算含稅價格為 P3，由于增值稅普通發(fā)票無法抵扣稅額，故此該方案不能減少應交增值稅、應交城建稅及教育費附加，但是可以減少應交所得稅。故本方案企業(yè)現(xiàn)金凈流出為：P3-P3×25% = P3×（1-25%）（公式3）

假設上述三個方案企業(yè)現(xiàn)金凈流出為相同，即公式1=公式 2=公式3時，可以得出，采用不同方案時的含稅價格比。若假設方案一的價格P1=1，則可以得出，在企業(yè)現(xiàn)金凈流出相同情況下，另外兩種方案的含稅價格比，如表1：

表1

假設某煤炭企業(yè)需要采購原材料一批，貨物稅率為17%，A供應商可開具17%增值稅專用發(fā)票，含稅售價為100萬元；B供應商為小規(guī)模納稅人，提供3%增值稅專用發(fā)票，含稅售價為86萬元。根據(jù)上表所示，選擇A、B供應商為企業(yè)節(jié)約的稅費相同；如果B供應商報價87萬元，超過報價比0.86時，應選擇 A供應商，反之，應選擇B供應商。

本文僅就煤炭企業(yè)在選擇供應商時提供了一種降低企業(yè)稅負的思路，在全國全面實行營改增形勢下，煤炭企業(yè)只有積極主動了解有關“營改增”稅收法律法規(guī)的變化，加強內部管理，充分利用“營改增”政策，在企業(yè)支出的各個方面不斷加強納稅籌劃，才能有效降低企業(yè)稅負，從而實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

（作者單位為安陽鑫龍煤業(yè)＜集團＞有限責任公司財務部）

［1］ 王玉娟.“營改增”后納稅人選擇供應商身份的稅收籌劃［J］ .納稅籌劃，2015（3）.

［2］ 焦建玲，桑廣成.營改增企業(yè)如何選擇上游供應方——基于現(xiàn)金流視角［J］.財會月刊，2014（19）.