崔 超 張德文

淺談“營(yíng)改增”對(duì)煤炭企業(yè)稅收籌劃的影響及對(duì)策

崔 超 張德文

本文以“營(yíng)改增”政策為背景，從稅收籌劃的角度，分析應(yīng)如何選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。

“營(yíng)改增” 一般納稅人 小規(guī)模納稅人 籌劃

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，本文通過(guò)比較從一般納稅人處采購(gòu)貨物和從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物對(duì)企業(yè)收益的影響，為煤炭企業(yè)特別是實(shí)施“營(yíng)改增”后正確選擇供應(yīng)商，使得企業(yè)降低稅負(fù)，提高收益提供思路。

一、“營(yíng)改增”對(duì)煤炭企業(yè)的影響

煤炭行業(yè)作為我國(guó)基礎(chǔ)性行業(yè)，由于行業(yè)的特殊性，在企業(yè)采購(gòu)過(guò)程中，根據(jù)供應(yīng)商的增值稅納稅人類(lèi)別，企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)可以分為兩種：一種是從增值稅一般納稅人處采購(gòu)，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購(gòu)。

由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣而營(yíng)業(yè)稅不可以抵扣，因此，從理論來(lái)講，“營(yíng)改增”之后企業(yè)的稅負(fù)是應(yīng)該降低的。但是，由于煤炭行業(yè)本身特有的復(fù)雜性，涉及的業(yè)務(wù)、項(xiàng)目以及交易的環(huán)節(jié)較多，供應(yīng)商不規(guī)范等原因，在取得發(fā)票時(shí)存在各種問(wèn)題，具體表現(xiàn)為：首先，經(jīng)辦人員不理解增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票的區(qū)別，導(dǎo)致取得的增值普通發(fā)票或是定額發(fā)票無(wú)法抵扣稅額；其次，為取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅額，供應(yīng)商提供的貨物的含稅售價(jià)遠(yuǎn)高于貨物的市場(chǎng)售價(jià)；再次，一些小規(guī)模納稅人或是個(gè)體工商戶(hù)不具備開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資格，由于去稅務(wù)局代開(kāi)手續(xù)繁瑣，無(wú)法提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

二、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)概述

企業(yè)采購(gòu)貨物時(shí)，一般可以在增值稅一般納稅人處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在小規(guī)模納稅人處取得增值稅普通發(fā)票和稅務(wù)局代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。假設(shè)在貨物的質(zhì)量和價(jià)格相同的情況下：第一，從一般納稅人處采購(gòu)貨物可以取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；第二，從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物，如果小規(guī)模納稅人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；第三，如果小規(guī)模納稅人從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。在價(jià)格相同的條件下，即使從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較一般納稅人少。

所以，企業(yè)不會(huì)選擇從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物，但是當(dāng)小規(guī)模納稅人價(jià)格降低到一定程度時(shí)，此時(shí)企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商，企業(yè)減少的稅費(fèi)支出相等時(shí)，這一價(jià)格點(diǎn)就是采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)。只有當(dāng)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物價(jià)格低于采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)，企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物時(shí)減少的稅費(fèi)支出才能高于一般納稅人，企業(yè)才會(huì)選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商。

三、供應(yīng)商選擇的納稅籌劃

方案一：供應(yīng)商為一般納稅人，提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票

假設(shè)供應(yīng)商提供的貨物含稅價(jià)格設(shè)為P1，能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為P1/（1+稅率）×稅率，由此可以減少應(yīng)交增值稅以及應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加，因此可少交稅額為P1/（1+稅率）×稅率×（1+城建及附加費(fèi)率）；又由于購(gòu)進(jìn)貨物、需求的勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)的成本（不含稅價(jià)）等終將作為費(fèi)用，這將節(jié)約所得稅，具體所得稅節(jié)稅額為P1/（1+稅率）×25%。若采用該方案，企業(yè)現(xiàn)金凈流出為：P1-P1/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（1+城建及附加費(fèi)率）-P1/（1+增值稅稅率）×25%=P1×［1-1/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×（1+城建及附加費(fèi)率）-1/（1+增值稅稅率）×25%］（公式1）

方案二：供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票

小規(guī)模納稅人通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，稅率為3%，假設(shè)雙方的結(jié)算含稅價(jià)格為P2。因此，沿用上述思路，若采用該方案，企業(yè)現(xiàn)金凈流出為：P2-P2/（1+3%）×3%×（1+城建及附加費(fèi)率）-P2/（1+3%）×25%=P2×［1-1/（1+3%）×3%×（1+城建及附加費(fèi)率）-1/（1+3%）×25%］（公式2）

方案三：供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，提供增值稅普通發(fā)票

假設(shè)雙方結(jié)算含稅價(jià)格為 P3，由于增值稅普通發(fā)票無(wú)法抵扣稅額，故此該方案不能減少應(yīng)交增值稅、應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加，但是可以減少應(yīng)交所得稅。故本方案企業(yè)現(xiàn)金凈流出為：P3-P3×25% = P3×（1-25%）（公式3）

假設(shè)上述三個(gè)方案企業(yè)現(xiàn)金凈流出為相同，即公式1=公式 2=公式3時(shí)，可以得出，采用不同方案時(shí)的含稅價(jià)格比。若假設(shè)方案一的價(jià)格P1=1，則可以得出，在企業(yè)現(xiàn)金凈流出相同情況下，另外兩種方案的含稅價(jià)格比，如表1：

表1

假設(shè)某煤炭企業(yè)需要采購(gòu)原材料一批，貨物稅率為17%，A供應(yīng)商可開(kāi)具17%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，含稅售價(jià)為100萬(wàn)元；B供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，提供3%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，含稅售價(jià)為86萬(wàn)元。根據(jù)上表所示，選擇A、B供應(yīng)商為企業(yè)節(jié)約的稅費(fèi)相同；如果B供應(yīng)商報(bào)價(jià)87萬(wàn)元，超過(guò)報(bào)價(jià)比0.86時(shí)，應(yīng)選擇 A供應(yīng)商，反之，應(yīng)選擇B供應(yīng)商。

本文僅就煤炭企業(yè)在選擇供應(yīng)商時(shí)提供了一種降低企業(yè)稅負(fù)的思路，在全國(guó)全面實(shí)行營(yíng)改增形勢(shì)下，煤炭企業(yè)只有積極主動(dòng)了解有關(guān)“營(yíng)改增”稅收法律法規(guī)的變化，加強(qiáng)內(nèi)部管理，充分利用“營(yíng)改增”政策，在企業(yè)支出的各個(gè)方面不斷加強(qiáng)納稅籌劃，才能有效降低企業(yè)稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

（作者單位為安陽(yáng)鑫龍煤業(yè)＜集團(tuán)＞有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部）

［1］ 王玉娟.“營(yíng)改增”后納稅人選擇供應(yīng)商身份的稅收籌劃［J］ .納稅籌劃，2015（3）.

［2］ 焦建玲，桑廣成.營(yíng)改增企業(yè)如何選擇上游供應(yīng)方——基于現(xiàn)金流視角［J］.財(cái)會(huì)月刊，2014（19）.