陳建清

(華南理工大學(xué) 法學(xué)院， 廣東 廣州 510006)

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論騙取出口退稅行為的刑法適用及處罰

陳建清

(華南理工大學(xué) 法學(xué)院， 廣東 廣州 510006)

納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的，符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成；騙取稅款超過所繳納的稅款部分的，具有數(shù)罪和一罪的雙重特征，但數(shù)罪特征更為明顯，因此實(shí)行數(shù)罪并罰更為合理。

騙取出口退稅罪； 逃稅罪； 稅后騙稅； 純粹騙稅； 數(shù)罪并罰

《刑法》第204條第2款規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照逃稅罪的規(guī)定論處；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。根據(jù)這一規(guī)定，騙取出口退稅行為包括兩種法定情形：一是納稅人在繳納稅款后，采取假報(bào)出口或者其他欺騙方法，騙取所繳納的稅款的行為(下文簡(jiǎn)稱“稅后騙稅行為”)；二是納稅人在未繳納稅款的情況下，采取假報(bào)出口或者其他欺騙方法，騙取國(guó)家出口退稅款的行為(下文簡(jiǎn)稱“純粹騙稅行為”)。針對(duì)這一條款的規(guī)定，學(xué)界爭(zhēng)議較大，一是稅后騙稅行為應(yīng)當(dāng)構(gòu)成逃稅罪還是騙取出口退稅罪？二是行為人所騙取的稅款超過所繳納稅款部分的，應(yīng)當(dāng)實(shí)行數(shù)罪并罰還是按照想象競(jìng)合犯從一重處罰？著眼于刑法的正確適用，對(duì)上述爭(zhēng)議問題予以深入探究，澄清認(rèn)識(shí)誤區(qū)，消除觀點(diǎn)紛爭(zhēng)，無疑具有積極的理論與實(shí)踐意義。

一、稅后騙稅行為符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成

針對(duì)《刑法》第204條第2款的規(guī)定，少數(shù)學(xué)者認(rèn)為，納稅人納稅后只要所騙退稅額未超過所繳納的部分，其實(shí)質(zhì)就是應(yīng)多繳而少繳或不繳，與逃稅罪無異，都是使應(yīng)納稅非法減少，因而這一規(guī)定是合理的。*江合寧、陳航:《騙取出口退稅罪的新舊立法比較》,《蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào)》1998年第3期,第77頁(yè)。但是，多數(shù)學(xué)者對(duì)此規(guī)定持質(zhì)疑甚至批判的態(tài)度。有論者指出，刑法作出這一規(guī)定違背犯罪構(gòu)成理論。構(gòu)成逃稅罪，必然是行為人沒有繳稅，繳了稅的又怎能去偷呢？刑法將納稅人繳納稅款后又騙回的規(guī)定為逃稅罪，實(shí)則是對(duì)自己的否定，無視犯罪構(gòu)成理論，是立法任意性的表現(xiàn)。事實(shí)上，這種情況完全符合騙取出口退稅罪的犯罪構(gòu)成。*王作富:《刑法分則實(shí)務(wù)研究》(上),北京:中國(guó)方正出版社2013年版,第565頁(yè)。還有論者認(rèn)為，偷稅罪*2009年2月28日《刑法修正案》(七)施行后,本罪罪名已變更為逃稅罪。的犯罪對(duì)象只能是應(yīng)繳未繳的稅款。納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)出口、虛報(bào)出口的方法又把稅款騙回來的行為完全符合騙取出口退稅罪的犯罪構(gòu)成。納稅人一旦納稅，該稅款就已進(jìn)入國(guó)庫(kù)，已經(jīng)變成國(guó)家財(cái)產(chǎn)。納稅人將已經(jīng)屬于國(guó)家的財(cái)產(chǎn)騙出來，其行為性質(zhì)當(dāng)然不同于偷稅。而且，納稅人采取的方法也不是涂改賬目、偽造憑證等方法，而是完全符合騙取出口退稅罪的犯罪構(gòu)成的假報(bào)出口或其他欺騙手段。事實(shí)上，“騙取所繳納的稅款”已不屬于納稅人所有，屬于國(guó)庫(kù)財(cái)產(chǎn)。*楊艷霞:《對(duì)騙取出口退稅犯罪認(rèn)定的探討》,《稅務(wù)研究》2003年第11期,第51頁(yè)。但筆者以為，質(zhì)疑者的理由并不充分、觀點(diǎn)難以成立。納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)貨物出口的方法，騙取所繳納的稅款的，完全符合逃稅罪的構(gòu)成特征，具體理由如下：

第一，稅后騙稅行為符合逃稅罪的主體要件。逃稅罪的主體是特殊主體，即只有納稅人和扣繳義務(wù)人才能構(gòu)成本罪，騙取出口退稅罪的主體為一般主體。*王作富:《刑法分則實(shí)務(wù)研究》(上),北京:中國(guó)方正出版社2013年版,第552、563頁(yè)。而《刑法》第204條第2款規(guī)定的稅后騙稅行為是指納稅人在繳納稅款后，采取假報(bào)出口或者其他欺騙方法，騙取所繳納的稅款的行為，這種行為只能由負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人實(shí)施?？梢?，稅后騙稅行為并不符合騙取出口退稅罪的主體特征，而完全具備逃稅罪的主體要件。

第二，稅后騙稅行為具備逃稅罪的客觀要件。首先，逃稅罪的行為主要表現(xiàn)為采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避應(yīng)納稅款的行為；騙取出口退稅罪的行為表現(xiàn)為采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅的行為。盡管采取“欺騙手段”是兩罪在客觀方面的共性表現(xiàn)，但是，騙取出口退稅罪中“欺騙手段”所虛構(gòu)的事實(shí)具有復(fù)合性，即由兩個(gè)方面的事實(shí)組成：一是行為人虛構(gòu)了在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)已繳納商品稅的事實(shí)；二是行為人虛構(gòu)了已稅貨物出口的事實(shí)?？梢姡_取出口退稅罪，只有在沒有繳納稅款的情況下才可能成立，*張明楷:《刑法學(xué)》,北京:法律出版社2011年版,第725頁(yè)。而稅后騙稅行為是行為人在繳納稅款之后實(shí)施的騙稅行為，只是虛構(gòu)了已稅貨物出口這一事實(shí)，并沒有虛構(gòu)已繳納稅款的事實(shí)，可見，稅后騙稅行為并不符合騙取出口退稅罪的客觀行為要件。其次，逃稅罪屬于不作為犯罪，行為人違反的刑法規(guī)范是依法納稅這一命令性規(guī)范；騙取出口退稅罪具有詐騙犯罪的特征，屬于典型的作為型犯罪，行為人違反的刑法規(guī)范是禁止性規(guī)范。由于稅后騙稅行為是行為人采取假報(bào)貨物出口的方法，將已經(jīng)繳納的稅款騙回，此行為在實(shí)質(zhì)上是逃避了納稅義務(wù)，違反的刑法規(guī)范是依法納稅這一命令性規(guī)范?？梢?，稅后騙稅行為完全符合逃稅罪的行為特征。最后，從犯罪對(duì)象和危害結(jié)果上看，雖然逃稅罪與騙取出口退稅罪的犯罪對(duì)象都表現(xiàn)為國(guó)家的出口退稅款，但是，稅后騙稅行為是行為人騙回已經(jīng)向國(guó)家繳納的稅款，因此，稅后騙稅行為的犯罪對(duì)象實(shí)質(zhì)上是指“應(yīng)納稅款”，此行為造成的直接后果是國(guó)家稅收的減少；而騙取出口退稅罪的犯罪對(duì)象則是以國(guó)家出口退稅為表現(xiàn)形式的國(guó)家財(cái)產(chǎn)，此行為的實(shí)際后果是國(guó)家財(cái)產(chǎn)的損失?？梢?，稅后騙稅行為完全符合逃稅罪的犯罪對(duì)象和犯罪結(jié)果要件。

第三，稅后騙稅行為具備逃稅罪的主觀要件。雖然逃稅罪和騙取出口逃稅罪均為直接故意犯罪，但兩罪的故意內(nèi)容存在著明顯的區(qū)別。逃稅罪的行為人在主觀上具有逃避繳納稅款的目的*高銘暄、馬克昌:《刑法學(xué)》,北京:北京大學(xué)出版社2016年版,第424頁(yè)。，而騙取出口退稅罪的行為人在主觀上具有非法占有國(guó)家出口退稅的目的。不言自明，稅后騙稅行為人的主觀目的與逃避繳納稅款這一逃稅罪的犯罪目的并無二致，但與騙取出口退稅罪的主觀故意完全不同。

綜上，納稅人繳納稅款后，采取欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，完全符合逃稅罪的犯罪構(gòu)成，以逃稅罪論處更合乎刑法本意。

二、稅后騙稅和純粹騙稅并存的罪數(shù)形態(tài)

《刑法》第204條第2款所規(guī)定的情形實(shí)際上是稅后騙稅行為和純粹騙稅行為并存的情形。對(duì)于這一條款的規(guī)定，少數(shù)學(xué)者認(rèn)為，騙取稅款超過所繳納的稅款部分，應(yīng)認(rèn)定為騙取出口逃稅罪，與逃稅罪實(shí)現(xiàn)并罰*張明楷:《刑法學(xué)》,北京:法律出版社2011年版,第725頁(yè)。，但多數(shù)學(xué)者對(duì)該條款提出質(zhì)疑，并認(rèn)為此情形應(yīng)當(dāng)屬于想象競(jìng)合犯，如果實(shí)行數(shù)罪并罰，違背了罪數(shù)理論，也違反了禁止分割評(píng)價(jià)原則。有的學(xué)者指出，《刑法》第204條第2款的規(guī)定，是“把同一個(gè)犯罪行為分割開來進(jìn)行數(shù)罪性評(píng)價(jià)”，違反了禁止分割評(píng)價(jià)原則，在許多情況下導(dǎo)致罪責(zé)的不當(dāng)加重，有時(shí)導(dǎo)致不當(dāng)減輕。例如，行為人騙回的已繳納稅款雖然達(dá)到逃稅罪標(biāo)準(zhǔn)，但其中超過已繳納稅款的部分未達(dá)到刑法典第204條規(guī)定的“數(shù)額較大”標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)行為人定偷稅罪一罪，卻要在犯罪數(shù)額上減去超過已繳納稅款的部分。又如，有時(shí)行為人騙回的稅款總數(shù)，無論按照刑法典第201條定逃稅罪還是依照第204條定騙取出口退稅罪，都?jí)虻蒙隙ㄗ飿?biāo)準(zhǔn)，但一旦按照刑法典第204條的定罪處罰原則，則偷稅罪和騙取出口退稅罪都定不上。實(shí)際上，不論是騙回已納稅款還是事先根本沒有納稅而純粹騙取國(guó)家出口退稅款，本質(zhì)上都應(yīng)視為詐騙，騙取出口退稅罪本身就是一種特殊形式的詐騙罪。何況納稅人繳納的稅款，已經(jīng)變?yōu)閲?guó)家財(cái)政收入，屬于國(guó)家財(cái)產(chǎn)，行為人騙取等額財(cái)產(chǎn)完全是騙取國(guó)有財(cái)產(chǎn)。*所謂禁止分割評(píng)價(jià),是指對(duì)于本應(yīng)作一次性評(píng)價(jià)的行為,不得作兩次以上的評(píng)價(jià)。參見肖中華、周軍、閻穎:《論刑法中的禁止不當(dāng)評(píng)價(jià)》,《法律適用》2000年第3期,第3—4頁(yè)。還有學(xué)者認(rèn)為，在罪數(shù)理論上，絕不可能一行為構(gòu)成數(shù)罪而按數(shù)罪進(jìn)行并罰。想象競(jìng)合犯屬于實(shí)質(zhì)的一罪，納稅人繳納稅款后又騙取出口退稅的行為符合想象競(jìng)合犯的特征。刑法第204條第2款對(duì)這一行為數(shù)罪并罰的規(guī)定，違背了刑法理論對(duì)想象競(jìng)合犯應(yīng)按行為所觸犯的罪名中的一個(gè)重罪論處。*呂曉偉:《繳納稅款后又騙取出口退稅行為的性質(zhì)之辨》,《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2007年第4期,第95—96頁(yè)。筆者以為，將《刑法》第204條第2款的規(guī)定視為想象競(jìng)合犯，并不足取，理由如下：

(一)《刑法》第204條第2款并不違背罪數(shù)理論

這里涉及的焦點(diǎn)問題是，《刑法》第204條第2款規(guī)定的情形究竟屬于刑法上的一個(gè)行為還是兩個(gè)行為？倘若屬于單純的一行為，理應(yīng)以想象競(jìng)合犯對(duì)待；如果此情形包含兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的危害行為，以數(shù)罪論則是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

關(guān)于行為的個(gè)數(shù)，在德日刑法理論中有“自然行為說”、“社會(huì)行為說”、“犯意行為說”和“法律行為說”等不同主張。在我國(guó)刑法理論中，主要是“社會(huì)行為說”和“法律行為說”的觀點(diǎn)分歧?！吧鐣?huì)行為說”的論者認(rèn)為，所謂一個(gè)行為，不是從犯罪構(gòu)成的評(píng)價(jià)上看是一個(gè)行為，而是基于自然的觀察，在社會(huì)的一般觀念上被認(rèn)為是一個(gè)行為；*張明楷:《刑法學(xué)》,北京:法律出版社2011年版,第434頁(yè)?！胺尚袨檎f”的學(xué)者認(rèn)為，行為的單復(fù)，應(yīng)依該行為符合犯罪構(gòu)成要件的次數(shù)來決定。一次符合為一行為，數(shù)次符合為數(shù)行為*陳興良:《刑法適用總論》(上卷),北京:法律出版社1999年版,第637—638頁(yè)。。在筆者看來，自然行為說、社會(huì)行為說和法律行為說均有一定的道理，但也存在明顯的不足。首先，在刑法語(yǔ)境下，觀察行為的目的在于將現(xiàn)實(shí)生活中的舉動(dòng)上升為刑法上的行為。自然行為說對(duì)行為的理解僅僅停留在“自然觀察”的層面，實(shí)際上將現(xiàn)實(shí)中人的舉動(dòng)等同于刑法上的行為。其次，“社會(huì)行為說”試圖從“社會(huì)的一般觀念”的層面來判別行為的個(gè)數(shù)，但“社會(huì)一般觀念”的含義過于籠統(tǒng)，觀察行為的視角并不清晰，因而行為個(gè)數(shù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不易把握。最后，“法律行為說”以行為符合犯罪構(gòu)成要件的次數(shù)來判斷行為的個(gè)數(shù)，這實(shí)際上并不是行為個(gè)數(shù)的判斷問題，而是罪數(shù)的判斷問題。盡管行為的個(gè)數(shù)是判斷罪數(shù)的前提，但兩者并非同一層次的問題。例如，刑法中的犯罪有單一行為犯罪和復(fù)合行為犯罪之分。前者是指根據(jù)刑法分則的規(guī)定，在客觀方面由一個(gè)危害行為構(gòu)成的犯罪，如逃避追繳欠稅罪由轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)這一個(gè)行為構(gòu)成；后者是指根據(jù)刑法分則的規(guī)定，在客觀方面由兩個(gè)或兩個(gè)以上的危害行為構(gòu)成的犯罪。如誣告陷害罪、搶劫罪等?？梢?，對(duì)于單一行為的犯罪來講，行為個(gè)數(shù)與犯罪個(gè)數(shù)具有統(tǒng)一性，但對(duì)于復(fù)合行為犯罪而言，行為的個(gè)數(shù)并不等同于犯罪的個(gè)數(shù)。

概念的同一是展開理論研究的前提，探究行為個(gè)數(shù)，首先需要對(duì)行為這一概念的刑法含義達(dá)成基本的共識(shí)，否則就難以在同一語(yǔ)境下討論罪數(shù)問題。在詞義上，行為是指受思想支配而表現(xiàn)出來的活動(dòng)*中國(guó)社會(huì)科學(xué)院語(yǔ)言研究所詞典編輯室:《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》,北京:商務(wù)印書館2005年版,第1524頁(yè)。；換言之，行為是主觀心理活動(dòng)和客觀外在活動(dòng)的統(tǒng)一，包含有意性和有體性兩層含義。其實(shí)，不論是自然行為、社會(huì)行為還是法律行為，都是以行為的這一基本概念為基礎(chǔ)，并從不同的層面對(duì)現(xiàn)實(shí)中存在的行為事實(shí)進(jìn)行主觀認(rèn)識(shí)的產(chǎn)物。其中，自然行為是人們通過感官直接觀察而形成的一種自然狀態(tài)下的行為概念，是人們直觀和感性認(rèn)識(shí)的產(chǎn)物；社會(huì)行為和法律行為則是人們對(duì)行為上升到社會(huì)或法律層面的理性認(rèn)識(shí)所形成的行為概念?？梢?，自然行為、社會(huì)行為和法律行為之間的區(qū)別在于對(duì)行為認(rèn)識(shí)的層次不同；同時(shí)，自然行為是社會(huì)行為和法律行為的基礎(chǔ)，社會(huì)行為和法律行為則是對(duì)自然行為在內(nèi)涵上的進(jìn)一步升華。自然行為中的有意性和有體性構(gòu)成了社會(huì)行為和法律行為的基本內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上，社會(huì)行為和法律行為還進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了行為的社會(huì)意義和法律意義，即行為的有害性，這便形成了危害行為這一刑法概念。因而，刑法中危害行為具有三個(gè)基本特征：一是有體性，即人的身體活動(dòng)，這是危害行為的外在表現(xiàn)；二是有意性，即支配身體活動(dòng)的心理狀態(tài)，這是危害行為的內(nèi)在要素；三是有害性，即對(duì)社會(huì)具有一定的危害性，這是對(duì)危害行為的社會(huì)評(píng)價(jià)。*馬克昌:《犯罪通論》,武漢:武漢大學(xué)出版社1999年版,第156頁(yè)。根據(jù)刑法中行為的“三性”理論，刑法中行為個(gè)數(shù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是，行為一次符合行為的三個(gè)基本特征即為一個(gè)行為，數(shù)次符合行為的三個(gè)基本特征即為數(shù)行為。

就《刑法》第204條第2款所規(guī)定的情形而言，一方面，此情形包含著逃稅行為與騙取出口退稅行為兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的行為，并且觸犯了兩個(gè)不同的罪名；另一方面，兩個(gè)獨(dú)立的犯罪行為卻被行為人予以合并實(shí)施，從而形成了一種較為特殊的數(shù)罪現(xiàn)象，即兩個(gè)原本可以獨(dú)立實(shí)施的不同犯罪行為在時(shí)空上結(jié)成一個(gè)行為整體。兩行為之間既有一定聯(lián)系，又存在明顯的獨(dú)立性?！缎谭ā返?04條第2款規(guī)定的情形如圖1所示：

圖1 騙回稅款和騙取稅款并存的罪數(shù)形態(tài)圖

其中，兩行為的聯(lián)系表現(xiàn)在，行為人在一次假報(bào)已稅貨物出口過程中同時(shí)實(shí)施了稅后騙稅行為和純粹騙稅行為，即兩個(gè)行為在時(shí)空上具有一致性或曰同步性；兩行為的相對(duì)獨(dú)立性表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是兩個(gè)行為分別觸犯了逃稅罪和騙取出口退稅罪兩個(gè)不同的罪名，二是稅后騙稅行為和純粹騙稅行為可以分別獨(dú)立存在。然而，由于兩個(gè)行為之間的聯(lián)系僅僅表現(xiàn)為時(shí)空上的同步性，彼此之間并不存在相互依存、相互依賴的緊密關(guān)聯(lián)，因此，兩行為之間的獨(dú)立性顯得更為突出，或者說，雖然兩個(gè)行為之間在時(shí)空上存在并存關(guān)系，但從行為的“三性”理論觀察，此情形呈現(xiàn)出十分明顯的數(shù)行為特征。具體理由如下：

第一，從有體性上看，在稅后騙稅行為和純粹騙稅行為并存的情況下，騙取出口退稅行為并不是一個(gè)簡(jiǎn)單的身體動(dòng)靜，而是通過一系列舉動(dòng)得以完成的。根據(jù)舉動(dòng)的外在表現(xiàn)和內(nèi)容不同，可將騙取出口退稅的一系列舉動(dòng)分別歸屬于稅后騙稅行為和純粹騙稅行為，從而形成刑法上的兩個(gè)行為。首先，根據(jù)騙稅行為成立的前提不同，可分為先繳后騙行為和純粹騙稅行為。前者是指行為人在繳納稅款之后，采取欺騙方法，騙取已繳納的稅款，此行為屬于逃稅罪的實(shí)行行為；后者是指行為人在沒有繳納稅款的情況下，采取欺騙方法，騙取國(guó)家出口退稅款，此行為屬于騙取出口退稅罪的實(shí)行行為。其次，根據(jù)欺騙的內(nèi)容不同，可分為“虛構(gòu)部分事實(shí)”的騙稅行為和“虛構(gòu)全部事實(shí)”的騙稅行為。前者是指行為人只是虛構(gòu)了已稅貨物出口這一事實(shí)，并沒有虛構(gòu)已繳納稅款的事實(shí)，這屬于逃稅罪的實(shí)行行為；后者是指行為人不僅虛構(gòu)了已稅貨物出口的事實(shí)，還虛構(gòu)了繳納稅款的事實(shí)，這屬于騙取出口退稅罪的實(shí)行行為。

第二，從有意性上看，在稅后騙稅行為和純粹騙稅行為并存的情況下，支配行為人實(shí)施騙取出口退稅行為的是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的主觀心理活動(dòng)，一是騙回稅款的故意心理，二是騙取出口退稅的故意心理。

第三，從有害性上看，雖然稅后騙稅行為和純粹騙稅行為指向的對(duì)象都是國(guó)家出口退稅罪款，但騙回稅款行為的危害性表現(xiàn)為國(guó)家稅收的減少，而騙取出口退稅罪侵犯的客體之一是“國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”*高銘暄、馬克昌:《刑法學(xué)》,北京:北京大學(xué)出版社2016年版,第426頁(yè)。，因此，其危害性表現(xiàn)為國(guó)家財(cái)產(chǎn)的損失。

綜上，《刑法》第204條第2款所規(guī)定的情形實(shí)際上是一種復(fù)雜的罪數(shù)形態(tài)，其復(fù)雜性表現(xiàn)在，行為人將兩個(gè)通常單獨(dú)實(shí)施的不同犯罪的行為予以合并實(shí)施，從而導(dǎo)致原本兩個(gè)獨(dú)立的犯罪行為在時(shí)空上表現(xiàn)出一個(gè)行為整體，并同時(shí)觸犯了逃稅罪與騙取出口逃稅罪兩個(gè)罪名。從時(shí)空上看，這種情形是一個(gè)行為整體，具有一罪的特征，將此視為想象競(jìng)合犯似乎具有一定的道理。但是，根據(jù)行為的“三性”理論，在這種情形下，數(shù)行為的特征更為明顯，因此，將此情形視為數(shù)行為更為可取。

(二)《刑法》第204條第2款并不違反禁止分割評(píng)價(jià)原則

即使將該條款規(guī)定的情形視為想象競(jìng)合犯，也不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為，實(shí)行數(shù)罪并罰就違反了禁止分割評(píng)價(jià)原則。理由如下：

首先，質(zhì)疑者所列舉的兩種情形不足以說明該條款的規(guī)定存在不合理之處。想象競(jìng)合犯的成立是以一行為同時(shí)滿足數(shù)個(gè)犯罪的構(gòu)成要件(或曰觸犯數(shù)額個(gè)罪名)為事實(shí)前提，但上述兩種情形實(shí)際上并沒有同時(shí)觸犯兩個(gè)罪名，并未產(chǎn)生想象競(jìng)合現(xiàn)象。就情形一而言，如果行為人騙回的稅款已達(dá)到逃稅罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，而超過已繳納稅款的部分尚未達(dá)到騙取出口退稅罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，那么，在這種情況下騙回稅款行為成立逃稅罪，而騙稅行為并不構(gòu)成犯罪，因此，事實(shí)上并不存在一行為同時(shí)觸犯逃稅罪和騙取出口退稅罪，進(jìn)而在認(rèn)定逃稅數(shù)額時(shí)，理應(yīng)減去超過已繳納稅款的部分；就情形二來說，即使行為人騙取的稅款總數(shù)可分別夠得上逃稅罪和騙取出口退稅罪的定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但如果已繳納的稅額和超過部分均不能達(dá)到逃稅罪和騙取出口退稅罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，最終的結(jié)局則是兩罪均不成立，因而不存在想象競(jìng)合犯的問題。

其次，正確理解立法意圖，并通過合理的解釋使刑法條文更趨合理，乃刑法解釋學(xué)的務(wù)實(shí)立場(chǎng)?！靶谭▽W(xué)正是要通過各種解釋方法使不明確、不妥當(dāng)?shù)挠谜Z(yǔ)變得明確、妥當(dāng)?！薄芭c其動(dòng)輒批判刑法，不如反復(fù)解釋刑法?！?張明楷:《刑法的基本立場(chǎng)》,北京:中國(guó)法制出版社2002年版,序說第2頁(yè),注②。實(shí)際上,《刑法》第204條第2款前半段的立法意圖在于，將“納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款的情形”從騙取出口退稅罪中剝離出來，以便進(jìn)一步明確騙取出口退稅罪的成立條件。具體而言，騙取出口退稅罪中的“欺騙”不僅是指行為人虛構(gòu)已稅貨物出口的事實(shí)(即假報(bào)出口)，還包括虛構(gòu)在國(guó)內(nèi)的生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)已繳納商品稅這一出口退稅的前提事實(shí)(即虛構(gòu)已納稅款)。如果行為人僅僅是虛構(gòu)貨物出口，而沒有虛構(gòu)已繳納商品稅這一事實(shí)，則以逃稅罪論處。這一立法的主要緣由在于求得罪責(zé)刑相適應(yīng)。一方面，由于稅后騙稅行為與純粹騙稅行為在行為方式和內(nèi)容方面存在著明顯區(qū)別，決定了兩個(gè)行為的社會(huì)危害性及其程度存在差異性；另一方面，逃稅罪的法定刑相對(duì)于騙取出口退稅罪明顯要輕，因而，將稅后騙稅行為從騙取出口退稅罪中剝離出來，以逃稅罪論處，更合乎罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的要義。

再次，原則性與靈活性的辯證原理表明，世上本無絕對(duì)的原則，但凡原則都有例外的余地；同時(shí)，原則也并非無所不包、盡善盡美的。當(dāng)某一原則沒有將復(fù)雜而特殊的情況囊括在內(nèi)時(shí)，就需要作出一定的靈活性變通。如前所述，《刑法》第204條第2款所規(guī)定的情形是兼具實(shí)質(zhì)數(shù)罪和想象競(jìng)合犯雙重特征的一種復(fù)雜罪數(shù)形態(tài)，并非單純地想象競(jìng)合犯情形，這是罪數(shù)形態(tài)復(fù)雜性、多樣性在現(xiàn)實(shí)生活中的客觀存在，《刑法》第204條第2款不過是對(duì)這一客觀存在的復(fù)雜罪數(shù)形態(tài)的準(zhǔn)確反映，并非立法隨意性的表現(xiàn)。由于《刑法》第204條第2款所規(guī)定的情形具有特殊性和復(fù)雜性，同時(shí)存在變通、靈活處理的客觀要求，因此，即便認(rèn)為以想象競(jìng)合犯對(duì)待更為可取，也有必要對(duì)禁止分割評(píng)價(jià)原則作出適當(dāng)?shù)睦猓@是原則性與靈活性相統(tǒng)一的辯證原理在刑法適用中的具體貫徹。

最后，雖然《刑法》第204條第2款規(guī)定的情形兼具數(shù)罪和一罪的雙重特征，對(duì)此情形按照想象競(jìng)合犯從一重處罰也有一定的道理，但是，從辯證論的角度來看，對(duì)于多重性、復(fù)雜性的事物而言，其矛盾的主要方面最終決定著該事物的性質(zhì)。毋庸置疑，《刑法》第204條第2款規(guī)定的情形呈現(xiàn)出的主要特征是實(shí)質(zhì)的數(shù)罪，非單純的想象競(jìng)合犯情形。因?yàn)?，在此種情形下，行為人在主觀上基于逃稅和騙取出口退稅這兩個(gè)不同的犯罪故意，在客觀上行為人將本可獨(dú)立實(shí)施的騙回稅款行為和騙取稅款行為予以合并實(shí)施，從而形成一個(gè)“并合的一行為”，并呈現(xiàn)出數(shù)罪特征和一罪特征并存的復(fù)雜罪數(shù)形態(tài)。由于這種并合的一行為并非單純的一行為，其所包含的兩個(gè)行為在犯罪構(gòu)成方面具有明顯的相對(duì)獨(dú)立性，因此，將這種并合的一行為予以合理的拆分，從而形成兩個(gè)獨(dú)立的犯罪行為，并實(shí)行數(shù)罪并罰，不僅合乎刑法的規(guī)定，而且更有利于罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的體現(xiàn)。

三、稅后騙稅和純粹騙稅并存的處罰

在《刑法》第204條第2款中并沒有出現(xiàn)數(shù)罪并罰的明確表述，因此有論者認(rèn)為，對(duì)于納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)出口或者其他欺騙方法騙取稅款超過所繳納稅款的情況，刑法只規(guī)定按逃稅罪和騙取出口退稅罪進(jìn)行處罰，并未明示數(shù)罪并罰，所以對(duì)于這種情況，應(yīng)按想象競(jìng)合犯從一重處理。*王作富:《刑法分則實(shí)務(wù)研究》(上),北京:中國(guó)方正出版社2013年版,第565頁(yè)。在筆者看來，盡管該條款未明示數(shù)罪并罰，但實(shí)際上包含了數(shù)罪并罰的意思。因?yàn)樵摋l款已清楚地表明，在一次騙稅行為所騙得的出口退稅款中，屬于已繳納的稅款，應(yīng)當(dāng)依照逃稅罪的規(guī)定定罪處罰；超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。也就是說，一次騙稅活動(dòng)中涉及兩部分稅款的，只要符合相應(yīng)犯罪的構(gòu)成要件，均需定罪處罰，這樣，唯有實(shí)行數(shù)罪并罰才合乎該條款的立法本意。

在通常情況下，刑法分則條文在規(guī)定罪數(shù)情形時(shí)，會(huì)作出“依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰”或者“依照數(shù)罪并罰的規(guī)定處罰”等不同的明確規(guī)定。然而，《刑法》第204條第2款卻未就如何處罰作出明文規(guī)定，這在刑法分則條文中實(shí)屬罕見。為避免對(duì)本條款的理解和適用產(chǎn)生不必要的分歧，筆者建議可將該條款做如下修改：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百〇一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分的，依照數(shù)罪并罰的規(guī)定處罰。”

[責(zé)任編輯 李晶晶 責(zé)任校對(duì) 王治國(guó)]

2015-12-05

陳建清(1965—),男,湖南湘鄉(xiāng)人,華南理工大學(xué)法學(xué)院博士生,廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院教授,主要從事刑法學(xué)研究。

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