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(北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京 100083)

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·財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)·

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革環(huán)境動(dòng)因的實(shí)證研究
——國(guó)際經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)與中國(guó)符合性檢驗(yàn)

張?jiān)?，?姍

(北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京 100083)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷受到多種因素的影響，而一國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度改革也需要在適應(yīng)改革環(huán)境發(fā)展條件的基礎(chǔ)上進(jìn)行才能減小阻力，產(chǎn)生有益效果。筆者從制度變遷理論出發(fā)，提出了八個(gè)影響政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的假設(shè)，并結(jié)合經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織數(shù)據(jù)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)，其中，一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重通過顯著性檢驗(yàn)。本文在此基礎(chǔ)上得出回歸擬合方程，結(jié)合中國(guó)現(xiàn)狀進(jìn)行中國(guó)改革的符合性分析，最后得出當(dāng)前中國(guó)實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的時(shí)機(jī)成熟，改革決策具有環(huán)境條件正確性的結(jié)論。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；環(huán)境動(dòng)因；符合性檢驗(yàn)

一、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)主要采用多種理論、方法和模型分析了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的動(dòng)因。Gordon和Hamer[1]基于代理理論分析GASB生存的潛力。Feroz[2]采用聚類分析法分析美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中團(tuán)體參與者的行為，提出參與者的成本收益模型。Gabriela等[3]發(fā)現(xiàn)，不同的政治、經(jīng)濟(jì)和文化傳統(tǒng)，不同國(guó)家的公共部門會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有多樣性。Oulasvirta[4]介紹了芬蘭作為一個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家不情愿采用國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因。Cohen和Karatzimas[5]介紹了金融危機(jī)期間希臘政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的動(dòng)因。

直接研究政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革動(dòng)因的國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)很少，國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)主要從五個(gè)角度關(guān)注政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因。

一是利用相關(guān)模型研究政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。孫開和景宏軍[6]基于博弈論建立了政府與納稅人之間的逆向選擇模型，討論了政府與納稅人之間在信息不對(duì)稱時(shí)將出現(xiàn)的逆向選擇問題。陳志斌[7]提出了一個(gè)包括觸發(fā)器、結(jié)構(gòu)變量、實(shí)施、實(shí)踐與反饋等四個(gè)子模塊的政府會(huì)計(jì)概念框架整體分析模型。胡志勇[8]認(rèn)為，傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)權(quán)變模型存在缺乏動(dòng)態(tài)機(jī)制、注重外部變量而忽視會(huì)計(jì)制度內(nèi)容、預(yù)測(cè)存在不確定性等問題，引入演化經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)變模型進(jìn)行修正，將模型分為“創(chuàng)新、選擇、擴(kuò)散”三階段，增加若干變量，修正后的模型不會(huì)出現(xiàn)政府會(huì)計(jì)變革預(yù)測(cè)的不確定性，且具有經(jīng)濟(jì)學(xué)理論說服力。

二是利用相關(guān)理論研究政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。武輝[9]提出將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)做宏觀經(jīng)濟(jì)政策的組成部分，基于公共管理理論分析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，認(rèn)為準(zhǔn)則制定應(yīng)以政府為主導(dǎo)，既適應(yīng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的要求，也要符合政策制定的一般規(guī)律。路軍偉和殷紅[10]基于制度變遷理論，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)制度變遷的過程，該過程存在著具有不同預(yù)期成本收益的利益主體，由于預(yù)期的成本和收益不同，改革中既存在初級(jí)行動(dòng)團(tuán)體和次級(jí)行動(dòng)團(tuán)體的正向作用力，也可能存在來自競(jìng)爭(zhēng)利益團(tuán)體的負(fù)向作用力，不同作用力的合力形成政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力，決定著政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程、方向與結(jié)果。柳光強(qiáng)和柳宇燕[11]基于產(chǎn)權(quán)理論分析中國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的變遷，以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為研究起點(diǎn)，通過對(duì)政府會(huì)計(jì)主體以及相關(guān)利益人進(jìn)行深入探究，進(jìn)而找到中國(guó)政府會(huì)計(jì)制度在產(chǎn)權(quán)角度下發(fā)展的良好模式。

三是動(dòng)因的規(guī)范分析。王晨明[12]提出政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化是政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因，并且能有效地評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)改革的可行性和可操作性。戚艷霞等[13]分析了權(quán)責(zé)發(fā)生制和會(huì)計(jì)透明度對(duì)政府績(jī)效管理的影響。張琦和張娟[14]分析了中國(guó)公共領(lǐng)域會(huì)計(jì)信息披露并未實(shí)現(xiàn)供需均衡狀態(tài)，反而呈現(xiàn)出供給過剩與短缺并存的現(xiàn)象。潘俊等[15]分析了制度環(huán)境、地方政府行為對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響：要堅(jiān)持和改造政府部門履行社會(huì)責(zé)任的傳統(tǒng)功能，完善和創(chuàng)新政府部門履行社會(huì)責(zé)任的形成性職能，使得政府部門與機(jī)構(gòu)承擔(dān)政府社會(huì)責(zé)任趨于理性和主動(dòng)，而完善和創(chuàng)新政府會(huì)計(jì)職能是其中重要的一環(huán)。宋偉官[16]運(yùn)用制度變遷理論分析了中國(guó)政府會(huì)計(jì)制度變遷的策略選擇。

四是采用各國(guó)數(shù)據(jù)的實(shí)證分析。：技術(shù)水平、人均國(guó)民收入、高等教育水平、財(cái)政總支出占GDP的百分比比重、交通發(fā)達(dá)程度。歐陽華生和余宇新[25]分析了各國(guó)政府績(jī)效審計(jì)變遷的影響因素：人均國(guó)民收入、教育指數(shù)、基尼系數(shù)、技術(shù)水平、政府收入規(guī)模、社會(huì)人文發(fā)展指數(shù)。程瑩和歐陽華生[26]分析了各國(guó)政府審計(jì)透明度的影響因素：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律和審計(jì)制度的完善程度。張琦和程曉佳[17]利用經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織數(shù)據(jù)分析政府會(huì)計(jì)改革的環(huán)境動(dòng)因：國(guó)民受教育程度、資本市場(chǎng)的成熟程度、政府財(cái)政盈余水平、企業(yè)會(huì)計(jì)改革、負(fù)債水平等。王素梅和高燕[18]基于中美經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析了政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展與審計(jì)體制的相關(guān)性。戚艷霞和荊新[19]采用44國(guó)數(shù)據(jù)，分析了政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)財(cái)政透明度的影響。

五是采用國(guó)內(nèi)各省數(shù)據(jù)的實(shí)證分析。康鋒莉和艾瓊[20]分析了財(cái)政分權(quán)和地方政府行為對(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效的影響。曾軍平[21]分析了政府信息公開制度對(duì)財(cái)政透明度的影響。張?jiān)徍透呔_鶴[22]分析了政府審計(jì)公告質(zhì)量的影響因素：工業(yè)化程度、市場(chǎng)化程度、教育程度、財(cái)政支出與財(cái)政收入之比等。肖鵬[23]分析了財(cái)政透明度提升的驅(qū)動(dòng)因素：地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、地區(qū)居民受高等教育比例、地區(qū)FDI、地區(qū)城鎮(zhèn)化、地區(qū)老齡化等。鄭小榮和何瑞鏵[24]分析了省級(jí)政府審計(jì)結(jié)果公告意愿的影響因素：審計(jì)環(huán)境、公告需求、權(quán)力腐敗、社會(huì)穩(wěn)定、法治水平、對(duì)外經(jīng)濟(jì)開放等。潘志斌[25]分析了地方政府債務(wù)規(guī)模與資產(chǎn)價(jià)值對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響。陳菁和李建發(fā)[26]分析了財(cái)政分權(quán)和晉升激勵(lì)對(duì)地方政府債務(wù)融資的影響。王芳和彭超然[27]分析了公眾集聚度對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量的影響。劉子怡和郝紅霞[28]分析了媒體壓力和治理激勵(lì)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的影響。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革需求影響因素分析

1.經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平

馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)是社會(huì)發(fā)展的根本基礎(chǔ)，決定著一個(gè)國(guó)家政治、文化和社會(huì)生活的各項(xiàng)制度。因而，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革提供根本的物質(zhì)基礎(chǔ)。這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度；二是一國(guó)資本市場(chǎng)的成熟度。

對(duì)于經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展水平來說，整體社會(huì)財(cái)富越多，政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的社會(huì)地位、經(jīng)濟(jì)背景等就會(huì)隨之提高，對(duì)政府會(huì)計(jì)能全面、準(zhǔn)確地反映政府資金流向的需求更加明確，建立高效、透明的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求日益迫切?；诮?jīng)濟(jì)決定論的觀點(diǎn)，社會(huì)財(cái)富的累積將給政府會(huì)計(jì)改革提供充足的資金支持。良好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r將從改革成本效益權(quán)衡的角度影響政府會(huì)計(jì)改革，最終將推動(dòng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的發(fā)展。同時(shí)收入差距過大帶來了對(duì)社會(huì)公平的質(zhì)疑，收入結(jié)構(gòu)的扭曲將會(huì)導(dǎo)致包括經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)在內(nèi)的社會(huì)結(jié)構(gòu)畸形，不利于推動(dòng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

對(duì)于資本市場(chǎng)成熟度來說，該因素主要通過證券信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)來作用于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。現(xiàn)代財(cái)政中政府收入來源日趨多樣化，債券收入在政府財(cái)政收入中的比重越來越大。良好的政府信譽(yù)對(duì)于政府發(fā)行債券，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)高效運(yùn)轉(zhuǎn)具有積極作用。因而政府勢(shì)必會(huì)想方設(shè)法提高自己在債券評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)中的信用等級(jí)。而對(duì)于證券信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)來說，高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)做出政府信用高評(píng)價(jià)的主要依據(jù)。相反，在舊有的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，難以提供充分反映政府內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)報(bào)表，證券評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)便會(huì)因?yàn)樾畔⒉怀渥愣龀鲚^低的信用評(píng)價(jià)。在此因素影響下，政府為了提高自己的財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量會(huì)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

2.財(cái)政壓力

政府的財(cái)政壓力很有可能促使政府改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)并最終推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革。政府的財(cái)政壓力主要由政府負(fù)債率來衡量。當(dāng)政府面臨較高的政府負(fù)債率時(shí)，其相關(guān)債權(quán)人對(duì)政府內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的關(guān)注就會(huì)更加強(qiáng)烈。債權(quán)人希望了解政府的內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況由此來決定自身債權(quán)的收回可能性與是否繼續(xù)追加借款。此外，政府自身也需要進(jìn)行內(nèi)部績(jī)效的考核，以此來整頓財(cái)務(wù)，保障自身健康運(yùn)營(yíng)。在傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)體制下，政府債務(wù)核算方面的問題也逐一顯現(xiàn)，例如不能如實(shí)反映政府家底，制約著政府對(duì)債務(wù)的管理，高質(zhì)量的績(jī)效考核也就無從談起。而政府引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，正是化解上述難題的主要手段。可見績(jī)效評(píng)價(jià)和對(duì)政府行為的監(jiān)督需要成本信息，政府負(fù)債情況等政府信息公開后受到全社會(huì)的關(guān)注，政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題等，都是政府會(huì)計(jì)改革很好的契機(jī)。

3.科學(xué)技術(shù)水平

科學(xué)技術(shù)的發(fā)展通過技術(shù)改進(jìn)，效率提高等方面引發(fā)社會(huì)制度的一系列變革。大量新技術(shù)的應(yīng)用使得會(huì)計(jì)計(jì)量的投入成本巨大，而舊有的會(huì)計(jì)制度所產(chǎn)生的效益并沒有隨之提高，投入與產(chǎn)出不匹配。這就導(dǎo)致了能增加邊際效益的新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正好應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說也需要強(qiáng)大的科學(xué)技術(shù)尤其是計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來提供支撐。科技水平的提高，對(duì)于各地政府財(cái)務(wù)信息計(jì)量、記錄起到了關(guān)鍵作用。政府財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的研發(fā)，不但能加快信息的傳輸效率，也能從技術(shù)層面保障政府綜合會(huì)計(jì)信息的可靠性。

4.法律體系

在當(dāng)今各國(guó)采用的法律體系中，大陸法系與英美法系占據(jù)了主要地位。兩種法系對(duì)于各種法律情節(jié)的處理各不相同，因而會(huì)影響必須由法律頂層設(shè)計(jì)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的發(fā)展進(jìn)程。相比之下，大陸法系對(duì)于各種法律情節(jié)的處理有較為嚴(yán)格的成文法規(guī)定。而英美法系中立法機(jī)關(guān)只是對(duì)法律的總體原則做出限制，不僅有成文法，法律體系中還包含著判例，并且判例在整個(gè)法律體系中的地位要高于成文法。此外，在法律運(yùn)用程序中，大陸法系國(guó)家法官必須嚴(yán)格按照成文法規(guī)定做出判罰，極少能夠突破法律框架另外判罰。而對(duì)于英美法系來說，法官權(quán)限不僅僅在于引用成文法，更大程度上還會(huì)引用判例。并且法官可以根據(jù)判例，在成文法框架下做出合理判斷而產(chǎn)生新的判例，法官的自主性相對(duì)較大。

從上述法律體系的不同可以看出，大陸法系國(guó)家在制定法律時(shí)勢(shì)必會(huì)付出較高的成本，歷時(shí)也會(huì)比英美法系國(guó)家長(zhǎng)；英美法系國(guó)家在制定法律時(shí)的成本相對(duì)較低，而更加注重在實(shí)踐中解決問題，因此，在制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)法律限制時(shí)，大陸法系國(guó)家可能會(huì)因?yàn)榉沙绦虻南拗贫七t改革進(jìn)程。

5.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成熟度

企業(yè)會(huì)計(jì)改革深刻影響著政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程。首先，20世紀(jì)80年代開展的新公共管理運(yùn)動(dòng)已達(dá)到解脫政府受托責(zé)任的目的。這直接造成了之后各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的浪潮。在這個(gè)過程中政府相關(guān)業(yè)務(wù)與政府計(jì)量、記錄、報(bào)告的目標(biāo)與企業(yè)日趨相同。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制日益相近的情況下為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革提供準(zhǔn)則借鑒。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已然是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要參考?；谏鲜隼碛?，筆者認(rèn)為，健全的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革產(chǎn)生有利影響。

三、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革環(huán)境動(dòng)因的研究設(shè)計(jì)

1.研究假設(shè)

從上述分析可以看出，影響一國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的因素十分復(fù)雜且廣泛，為了盡量客觀地獲取影響因素，筆者所采用的思路主要有三方面：第一，從數(shù)據(jù)可得性出發(fā)，在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上獲取部分有針對(duì)性的因素，并且這些因素是可以被指標(biāo)量化的。第二，因?yàn)楦鲊?guó)政府對(duì)于本國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革都不是一蹴而就的，而是在一段時(shí)期內(nèi)逐步完成，但各國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革是集中在同一個(gè)歷史時(shí)期完成的，因此，我們有必要獲取各國(guó)在改革時(shí)期內(nèi)的平均指標(biāo)，以此來代表該國(guó)進(jìn)行改革整體背景。實(shí)際上我們也是整理了各國(guó)在2001—2010年的加權(quán)平均指標(biāo)來代替各國(guó)的改革背景。第三，筆者采用“人均國(guó)民生產(chǎn)總值”、“國(guó)民生產(chǎn)總值增長(zhǎng)率”、“股票交易量占國(guó)民生產(chǎn)總值百分比”與“基尼系數(shù)”來量化經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平；用“中央政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的百分比”來量化政府負(fù)債水平；用“每百人計(jì)算機(jī)擁有數(shù)”來量化科技發(fā)展水平。對(duì)于法律體系與企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展情況則用虛擬變量來量化。基于上述闡述，我們提出以下假設(shè)：

H1a：人均國(guó)民生產(chǎn)總值與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呈顯著正相關(guān)，一國(guó)人均國(guó)民生產(chǎn)總值越高，越有可能實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

H1b：股票交易額占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呈顯著正相關(guān)，股票交易額占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重越高，越有可能實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

H1c：基尼系數(shù)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呈顯著負(fù)相關(guān)，基尼系數(shù)越低，越有可能實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

H1d：國(guó)民生產(chǎn)總值增長(zhǎng)率與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呈顯著正相關(guān)，增長(zhǎng)率越高，越有可能實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

H2：中央政府債務(wù)占國(guó)民生產(chǎn)總值的百分比對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革影響顯著，中央政府債務(wù)占國(guó)民生產(chǎn)總值的百分比越高，實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的可能性越大。

H3：每百人擁有的計(jì)算機(jī)數(shù)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呈顯著正相關(guān)，每百人擁有的計(jì)算機(jī)數(shù)越多，實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的可能性越大。

H4：英美法系國(guó)家的政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的意愿大于大陸法系國(guó)家實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的意愿。

H5：是否采用國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革影響顯著，采用國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家實(shí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的可能性更大。

2.數(shù)據(jù)來源

筆者將經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)34個(gè)成員國(guó)為研究樣本。選取OECD國(guó)家為研究樣本的依據(jù)是因?yàn)镺ECD國(guó)家是當(dāng)今世界上政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革最集中的群體，并且作為主要發(fā)達(dá)國(guó)家的聯(lián)合體，OECD國(guó)家的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革經(jīng)驗(yàn)影響著世界其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革進(jìn)程。因此，研究OECD國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革經(jīng)驗(yàn)，有利于其他國(guó)家改革的實(shí)施。

筆者采用的國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境各項(xiàng)數(shù)據(jù)主要來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫、OECD數(shù)據(jù)庫、國(guó)家統(tǒng)計(jì)年鑒和國(guó)家部委官方網(wǎng)站。本文數(shù)據(jù)統(tǒng)一從官方口徑獲取，確保了數(shù)據(jù)的可靠性。

在數(shù)據(jù)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)上，筆者主要采用了OECD國(guó)家2001—2010年的數(shù)據(jù)。選取這個(gè)時(shí)間段數(shù)據(jù)的原因是，OECD各國(guó)中進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的國(guó)家都集中在20世紀(jì)末和21世紀(jì)初完成。將十年數(shù)據(jù)取加權(quán)平均值，以整體代表各國(guó)的改革環(huán)境。

3.研究模型構(gòu)建

為檢驗(yàn)上述假設(shè)，本文構(gòu)建檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿缦拢?/p>

GOVAC=α0+β1PGDP+β2GGDP+β3GINI+β4STRADE+β5DEBT+β6TECH+β7LAWS+β8ADOPT+ε

(1)

其中，α0是常數(shù)項(xiàng)，βi是相關(guān)系數(shù)，ε是誤差項(xiàng)。相關(guān)變量的說明及預(yù)期符號(hào)如表1所示。

表1 變量設(shè)計(jì)

四、實(shí)證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)分析

在34個(gè)OECD成員國(guó)中，實(shí)施了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的國(guó)家共有16個(gè)，占總樣本數(shù)的47%；未實(shí)施改革的國(guó)家有18個(gè)，占總樣本數(shù)的53%。34個(gè)OECD國(guó)家中，人均國(guó)民生產(chǎn)總值的平均值為10.142，標(biāo)準(zhǔn)差為0.700；股票交易量占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重平均值為0.694，標(biāo)準(zhǔn)差為0.663；中央政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重平均值為0.451，標(biāo)準(zhǔn)差為0.176；基尼系數(shù)平均值為0.327，標(biāo)準(zhǔn)差為0.060；每百人計(jì)算機(jī)擁有數(shù)的平均值為3.990，標(biāo)準(zhǔn)差為0.390。

2.邏輯擬合回歸檢驗(yàn)

利用SPSS20.0軟件對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行二項(xiàng)Logistic分析，得到八個(gè)變量的回歸結(jié)果，如表2所示。

表2 八個(gè)變量的回歸分析

從表3可以看出，基尼系數(shù)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革顯著正相關(guān)；是否采用國(guó)際準(zhǔn)則、股票交易量、人均GDP和法律水平的指標(biāo)明顯沒有通過顯著性檢驗(yàn)。而對(duì)GDP增長(zhǎng)率與負(fù)債比率來說，雖然沒有通過顯著性檢驗(yàn)，但顯著性水平?jīng)]有呈現(xiàn)絕對(duì)的不相關(guān)性，這可能是因?yàn)槲覀兯扇〉臉颖据^少，只包含了OECD國(guó)家，并不能完全代表兩個(gè)指標(biāo)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革動(dòng)因的影響作用。因此，我們有必要在后續(xù)研究中尋找更多有代表性的樣本，繼續(xù)探尋兩個(gè)指標(biāo)之間的關(guān)系。

此外，變量之間的多重共線性，也容易造成模型方程的不穩(wěn)定。因此，我們有必要對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行共線性分析，進(jìn)一步優(yōu)化變量之間的擬合關(guān)系，通過多重共線性分析結(jié)果如表3所示。

從表3可以看出，多個(gè)維度特征根約為0，表明該組指標(biāo)存在多重共線性；同時(shí)，存在條件指數(shù)大于10的情況也說明了同一個(gè)問題。在相關(guān)系數(shù)矩陣中，常數(shù)與計(jì)算機(jī)擁有數(shù)均存在接近1的數(shù)值，因此，將這兩個(gè)共線性程度最高的指標(biāo)剔除。對(duì)于政府負(fù)債比率，表3表現(xiàn)為較低的顯著性，但我們沒有理由完全排除其對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的影響。一般而言，政府負(fù)債水平越高，其利益相關(guān)者對(duì)于政府內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的需求就越強(qiáng)烈，政府在回應(yīng)輿論，保證自身權(quán)威的情況下會(huì)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，但是如果一國(guó)的政府負(fù)債水平過高，該國(guó)面臨內(nèi)部動(dòng)亂、政府彈劾和更替的可能性就隨之增大。在這個(gè)條件下，政府反而會(huì)保守內(nèi)部信息，防止混亂的內(nèi)部信息泄露加劇動(dòng)蕩。因此，我們猜想負(fù)債比率可能與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呈倒U型曲線關(guān)系，將負(fù)債比率大于0.500的數(shù)值進(jìn)行了反向處理，用調(diào)整后的負(fù)債比率指標(biāo)參與回歸分析。

表3 多重共線性檢驗(yàn)

表4 兩個(gè)變量的回歸結(jié)果

把上述不能驗(yàn)證假設(shè)的指標(biāo)和存在顯著多重共線性關(guān)系的變量去除掉并剔除極端值之后，自變量中只剩下基尼系數(shù)和中央政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的比例這兩個(gè)指標(biāo)，我們用同樣的方法進(jìn)行回歸，回歸結(jié)果如表4所示。

從表4可知，基尼系數(shù)和中央政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重在5%的水平上是顯著的，所以經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和政府財(cái)政壓力兩個(gè)假設(shè)通過檢驗(yàn)。在經(jīng)過了對(duì)指標(biāo)數(shù)據(jù)的一系列處理之后，回歸結(jié)果得到了改善。由以上分析可知，基尼系數(shù)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。而對(duì)于政府財(cái)政壓力來說，其與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的關(guān)系呈現(xiàn)出明顯的倒U型，即使在政府負(fù)債水平處于一定水平之下，隨著政府財(cái)政壓力的增大越有可能實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。而政府負(fù)債處于極高水平時(shí)，政府為了穩(wěn)定局勢(shì)，越是不可能實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

3.擬合優(yōu)度檢驗(yàn)

在上述形成的兩個(gè)變量的擬合方程中，目前為止只是知道其與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的顯著性，而無法得知擬合優(yōu)度，從而不能夠進(jìn)行中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的符合性檢驗(yàn)。因此，我們有必要進(jìn)行擬合方程的擬合優(yōu)度檢驗(yàn)，以此判斷擬合方程真正的實(shí)用價(jià)值。

如表5所示的模擬匯總表中，Cox和Snell R2以及Negelkerke R2方代替了線性回歸中的R2，他們的值越接近1，說明擬合優(yōu)度越好，本文分別為0.123和0.164，從這一點(diǎn)上看模型的擬合優(yōu)度并不太好，但是該參數(shù)主要是用于模型之間的對(duì)比，因而還需要進(jìn)一步對(duì)擬合優(yōu)度分析去檢驗(yàn)方程的擬合優(yōu)度。在H-L檢驗(yàn)中，P值越大，說明擬合優(yōu)度越高。本文該模型的P=0.425 > 0.050，故筆者認(rèn)為該模型很好地?cái)M合了數(shù)據(jù)。在表6所示的H-L檢驗(yàn)隨機(jī)性表中，觀測(cè)值與期望值大致相同，可以認(rèn)為，該模型擬合優(yōu)度較好。

表5 模型匯總

表6 Hosmer 和 Lemeshow 檢驗(yàn)的隨機(jī)性表

通過以上分析，我們?cè)诔跏荚O(shè)置的八個(gè)指標(biāo)當(dāng)中，基尼系數(shù)和中央政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重通過了顯著性檢驗(yàn)，得到了擬合方程，并通過擬合優(yōu)度檢驗(yàn)得到我們的擬合方程的擬合優(yōu)度較好，能利用擬合方程進(jìn)行進(jìn)一步的分析預(yù)測(cè)。

五、我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革環(huán)境動(dòng)因的符合性研究

目前財(cái)政部已于2015年11月2日發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2017年1月1日起正式實(shí)施。2016年7月6日，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》，自2017年1月1日起施行。2016年8月1日，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表(征求意見稿)》。那么就當(dāng)前中國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀來說，是不是真的適合進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革呢？筆者從前文分析得到的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和政府財(cái)政壓力的回歸方程出發(fā)，帶入中國(guó)從2008—2012年的相關(guān)數(shù)據(jù)，以此來檢驗(yàn)當(dāng)前中國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的符合性概率。為什么要采用2008—2012年的數(shù)據(jù)，原因是2010年1月10日，謝旭人部長(zhǎng)在全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上明確要求推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。財(cái)政部在2010年前后發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，首先在學(xué)校和醫(yī)院開展權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制度改革。中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革也拉開了序幕。因此，采用這個(gè)時(shí)點(diǎn)前后的數(shù)據(jù)作為研究樣本，可以有效檢驗(yàn)中國(guó)對(duì)于該項(xiàng)改革決策的環(huán)境符合性。

由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革與否是一個(gè)虛擬變量，實(shí)際觀察值非1即0。因此，我們認(rèn)為只要預(yù)測(cè)結(jié)果大于0.500，那么該國(guó)就有比較適合的環(huán)境動(dòng)因去進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，檢驗(yàn)結(jié)果與是否適合進(jìn)行改革是呈正相關(guān)關(guān)系的，該數(shù)值越大，那么進(jìn)行改革的符合性就越強(qiáng)?；诖?，我們可以利用回歸結(jié)果檢驗(yàn)中國(guó)改革的符合性程度。為此本文設(shè)計(jì)如下檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停?/p>

PRINCIPLE=β1GINI+β2DEBT

(2)

其中，β1和β2分別代表GINI和DEBT的系數(shù)，因而模型(2)可改寫為：

Y=1.100×DEBT-0.204×GINI

(3)

根據(jù)上述模型，繪制出中國(guó)2008—2012年進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的環(huán)境符合性概率如圖1所示。

圖1 符合性檢驗(yàn)結(jié)果

從圖1可知，從2008年開始，中國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的環(huán)境符合性開始逐年上升，并在2010年超過0.500，在2011年達(dá)到了峰值0.590。結(jié)果還表明，隨著時(shí)間的推移，中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的環(huán)境符合概率呈上升趨勢(shì)。因而我們可以判斷，當(dāng)前中國(guó)進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，符合中國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀，中央做出的推行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，推進(jìn)中國(guó)財(cái)政現(xiàn)代化的決策是符合中國(guó)國(guó)情的正確決策。

六、研究結(jié)論

綜合全文分析得出，在初始的八個(gè)研究指標(biāo)中，基尼系數(shù)和中央政府負(fù)債占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重分別代表一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和政府財(cái)政壓力通過了顯著性檢驗(yàn)，說明兩者對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷具有顯著影響作用。而法律體系和科技水平明顯沒有通過顯著性檢驗(yàn)，可能是因?yàn)榉审w制是一個(gè)國(guó)家長(zhǎng)期的歷史指標(biāo)，其選擇和改變的難度很大，而且政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革并不是因?yàn)橐粐?guó)的法律體制而進(jìn)行，相比之下更應(yīng)該是因?yàn)檎卫淼母纳菩远M(jìn)行。也可能是因?yàn)槲覀冞x擇的OECD的樣本量小，很難在這方面代表政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的整體現(xiàn)狀。但我們依然無法否定法律體制對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的影響，而應(yīng)該從增加樣本量，修正假設(shè)等方面對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)。對(duì)于科技發(fā)展水平這個(gè)指標(biāo)也明顯沒有通過顯著性檢驗(yàn)，可能是因?yàn)槲覀冞x擇每百人計(jì)算機(jī)擁有數(shù)來量化一國(guó)科技發(fā)展水平有失偏頗，畢竟一國(guó)的科技水平所涵蓋的方面非常廣泛且難以量化，而計(jì)算機(jī)擁有數(shù)僅僅是一個(gè)科技進(jìn)步在網(wǎng)絡(luò)普及層面的外現(xiàn)。

對(duì)于人均GDP、GDP增長(zhǎng)率與企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展水平兩個(gè)指標(biāo)而言，其不顯著性并不絕對(duì)，因而需要有賴于提高樣本容量去解決，而這種研究有賴于以后國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革實(shí)踐進(jìn)一步擴(kuò)大。對(duì)于政府負(fù)債水平這個(gè)指標(biāo)來說，其對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響呈現(xiàn)出明顯的倒U型關(guān)系，即政府負(fù)債處在一定水平之下，一國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的可能性越大，而隨著政府負(fù)債率的進(jìn)一步升高，政府為了穩(wěn)定局勢(shì)反而更加不可能進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革。

在經(jīng)過擬合優(yōu)度檢驗(yàn)之后，所得出的擬合方程的擬合優(yōu)度相對(duì)較好，能夠進(jìn)行進(jìn)一步的符合性檢驗(yàn)。在將中國(guó)相關(guān)數(shù)據(jù)帶入擬合方程之后，中國(guó)在當(dāng)今進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，在環(huán)境上有較高的符合性。中國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，是結(jié)合當(dāng)今中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和從政府內(nèi)部出發(fā)緩解財(cái)政壓力，建設(shè)現(xiàn)代化財(cái)政，提高政府治理能力的正確行為。

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(責(zé)任編輯：于振榮)

2016-08-16

國(guó)家自然科學(xué)基金青年項(xiàng)目“我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的動(dòng)因、路徑、內(nèi)容與效果研究”(71302164)

張?jiān)?1980-)，女，湖南長(zhǎng)沙人，副教授，碩士生導(dǎo)師，博士，博士后，主要從事政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)研究。E-mail:zhangzl@manage.ustb.edu.cn

高 姍(1993-)，女，北京人，碩士研究生，主要從事政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)研究。E-mail:47796269@qq.com

F35.1

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1000-176X(2016)10-0085-08