許文靜　郝洪

維簡費會計核算及變更研究

許文靜郝洪

一、前言

兗州煤業(yè)股份有限公司（以下簡稱“兗州煤業(yè)”）是以煤炭經(jīng)營為基礎(chǔ)，煤炭深加工和綜合利用一體化的國際化能源企業(yè)，是一家同時在紐約、香港和上海三地上市的公司，其控股股東為兗礦集團有限公司。2016年3月底，兗州煤業(yè)（SH.600188/ HK.01171）同時披露了A股和H股的2015年度報告。在以中國會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的A股財務(wù)報告中，歸屬于上市公司股東的凈利潤為8.59億元；在以國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的H股財務(wù)報告中，歸屬于上市公司股東的凈利潤為1.64億元。A股和H股年報下歸屬于上市公司股東的凈利潤相差了5.24倍。進一步查閱A股報告中披露的“境內(nèi)外會計準(zhǔn)則下會計數(shù)據(jù)差異說明”，可以看到兩者的主要差異體現(xiàn)在煤礦維簡費計提和使用中對“專項儲備”項目的調(diào)整，專項儲備調(diào)整對凈利潤造成如此大的差異，主要是兩種準(zhǔn)則下對煤礦維簡費的會計核算方式不同。在我國會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，煤礦維簡費會計核算的差異值得關(guān)注。本文對我國煤礦維簡費的會計核算進行深入分析和探討。

二、我國維簡費的會計核算及變更

2004年財政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合頒布了《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定>的通知》（財建[2004]119號），對維簡費的提取標(biāo)準(zhǔn)和開支標(biāo)準(zhǔn)做出了規(guī)定。根據(jù)該規(guī)定，煤礦維簡費是指我國境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)從成本中提取，專項用于維持簡單再生產(chǎn)的資金。每月企業(yè)根據(jù)原煤實際產(chǎn)量，按一定標(biāo)準(zhǔn)在成本中提取煤礦維簡費，主要用于煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開拓延深、技術(shù)改造等，以確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)，提高效率。

上述規(guī)定中同時指出，有關(guān)煤礦維簡費的會計核算問題，按國家統(tǒng)一會計制度核算。回顧我國對于煤礦企業(yè)提取和使用維簡費的會計核算歷程，我們看到其在2008年和2009年經(jīng)歷了重大變化。

（一）我國2008年維簡費的會計核算

2008年12月，財政部以“財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知”（財會函[2008]60號）對維簡費會計核算進行了重大調(diào)整。企業(yè)提取維簡費，應(yīng)在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映，不計入當(dāng)期損益。使用時，形成固定資產(chǎn)的，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進行初始確認和計量，并計提折舊；屬于費用性支出的，應(yīng)計入當(dāng)期損益。同時根據(jù)實際使用的金額，從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。調(diào)整后的具體會計核算如下：

1.企業(yè)提取維簡費時

借：利潤分配——提取專項儲備

貸：盈余公積——專項儲備

2.企業(yè)使用維簡費時

（1）屬于資本性支出的維簡費

支出發(fā)生時，

借：在建工程

貸：銀行存款等

同時，

借：盈余公積——專項儲備

貸：利潤分配——提取專項儲備

工程完工時，

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

按期計提折舊時，

借：制造費用等

貸：累計折舊

（2）屬于費用性支出的維簡費

支出發(fā)生時，

借：管理費用

貸：銀行存款等

同時，

借：盈余公積——專項儲備

貸：利潤分配——提取專項儲備

（二）我國2009年維簡費的會計核算

2009年6月，財政部在關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的通知（財會[2009]8號）中，再次調(diào)整維簡費的會計核算。企業(yè)提取維簡費時，計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益的同時，記入單列的“專項儲備”科目。企業(yè)使用維簡費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；屬于資本性支出的，資產(chǎn)完工交付時一次全額提取折舊，同時核銷“專項儲備”。調(diào)整后的具體會計核算如下：

1.企業(yè)提取維簡費時

借：制造費用/管理費用等

貸：專項儲備

2.企業(yè)使用維簡費時

（1）屬于資本性支出的維簡費

支出發(fā)生時，

借：在建工程

貸：銀行存款等

工程完工時，

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

同時，

借：專項儲備

貸：累計折舊

（2）屬于費用性支出的維簡費

支出發(fā)生時：

借：專項儲備

貸：銀行存款等

綜上，2008年、2009年我國對維簡費各個環(huán)節(jié)的會計核算及發(fā)生的變化如表1所示。

三、我國維簡費會計核算及變更分析

在上述維簡費會計核算變更中，2008年的變更始自2008年12月，隨后的2009年6月財政部發(fā)布“解釋3號”對維簡費會計核算的變更自2009年1月1日起施行。如此快速的變更，使得我們更加關(guān)注兩種會計核算方法及其發(fā)生的變化。

（一）我國2008年維簡費會計核算分析

2008年維簡費的會計核算體現(xiàn)了如下特點和內(nèi)涵：

1.維簡費從未分配利潤中提取

將維簡費的計提視為企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，從未分配利潤轉(zhuǎn)入盈余公積并建立專項儲備。通過增加盈余公積形成企業(yè)內(nèi)部積累資金，通過減少未分配利潤以限制企業(yè)未來向股東的分派。

依據(jù)財建[2004]119號的規(guī)定，計提維簡費的本意是積累專項資金以解決煤礦企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)的資金來源，2008年維簡費的計提通過未分配利潤向盈余公積的結(jié)轉(zhuǎn)，主要是為了限制企業(yè)將專項儲備資金用于分紅，通過對企業(yè)現(xiàn)有資金流向的調(diào)控，實質(zhì)是在所有者和企業(yè)之間進行的利益協(xié)調(diào)（向投資者分配還是留存企業(yè)）。

2.維簡費的使用按正常業(yè)務(wù)處理

對于維簡費的支出，不論是資本性或費用性支出，均按業(yè)務(wù)正常發(fā)生時核算，即形成資產(chǎn)并逐期計提折舊或計入當(dāng)期損益。

3.維簡費使用時同時轉(zhuǎn)回原計提的會計分錄

無論是維簡費的計提還是轉(zhuǎn)回，均僅涉及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，而不影響企業(yè)損益的計算，對企業(yè)的納稅也不產(chǎn)生影響。

然而上述會計核算存在的主要問題為：

（1）維簡費的計提和轉(zhuǎn)回缺失法律依據(jù)。依照我國公司法，公司制企業(yè)盈余公積和未分配利潤來源于利潤分配的法定程序，是依法從企業(yè)實現(xiàn)的利潤中計提和結(jié)存的，且兩者具有不同的法定用途，其中盈余可用于彌補公司的虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本；未分配利潤是企業(yè)日后可向股東分配的稅后利潤。

（2）維簡費的計提受制于未分配利潤的金額。維簡費的計提是企業(yè)的日常行為，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)每次計提時都會沖減企業(yè)的未分配利潤，如果企業(yè)長期虧損或維簡費長期提而不用，會導(dǎo)致未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的可能，從而失去了從未分配利潤中提取維簡費的基礎(chǔ)。

（二）我國2009年維簡費會計核算分析

與2008年相比，2009年維簡費會計核算發(fā)生的變化如下：

（1）維簡費從成本或費用中提取。與2008年從未分配利潤中提取維簡費不同，2009年維簡費從成本或費用中提取，主要表現(xiàn)為計提維簡費時計入產(chǎn)品成本或當(dāng)期損益。

（2）資本性維簡費的支出，折舊一次性全額計提。2008年資本性維簡費支出中形成的資產(chǎn)，折舊是逐期計提的；而2009年形成資產(chǎn)的折舊是一次性全額計提的，并沖減原計提的“專項儲備”。

表1　維簡費會計核算比較

（3）費用性維簡費的支出沖減權(quán)益

與2008年費用性維簡費的支出計入當(dāng)期損益不同，2009年發(fā)生費用性維簡費支出時，沖減原計提的“專項儲備”，此時對企業(yè)的損益不產(chǎn)生影響。

2009年維簡費會計核算存在的問題分析如下：

（1）維簡費計提時確認的費用不符合資產(chǎn)負債觀。資產(chǎn)負債觀強調(diào)從資產(chǎn)和負債的角度確認與計量企業(yè)的收入和費用，該觀念強調(diào)經(jīng)濟交易的實質(zhì)，要求在交易發(fā)生時首先明確該交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債，或者其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收入和費用，即收入、費用的確認和計量要依賴于資產(chǎn)和負債的確認和計量，而非獨立確認、計量的要素（包括所有者權(quán)益類要素）。而2009年維簡費計提時計入的費用和權(quán)益要素，并非是在資產(chǎn)或負債要素基礎(chǔ)上進行的確認和計量。同時，費用的本質(zhì)特征之一是會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的減少，費用的發(fā)生應(yīng)伴隨著企業(yè)資產(chǎn)的減少或負債的增加，而非維簡費計提時伴隨著權(quán)益的增加。

（2）企業(yè)易形成大量賬外資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生資本性維簡費的支出時，在資產(chǎn)形成的同時全額計提折舊，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，不利于反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況及進行資產(chǎn)的管理。

（3）增大了企業(yè)盈余管理的空間。由于在計提環(huán)節(jié)，維簡費已確認為費用，在后續(xù)企業(yè)發(fā)生費用性維簡費的支出時，沖減原計提的“專項儲備”，此時不影響企業(yè)的損益。這為企業(yè)在利潤下行時，利用維簡費支出處理進行正向盈余管理提供了可操作空間。

四、對我國維簡費會計核算的未來思考

（一）維簡費相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)探討

煤礦維簡費是國家給予煤礦行業(yè)的特殊政策，是目前煤礦行業(yè)獨有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其現(xiàn)行的會計處理也頗具獨特性和中國特色。依據(jù)財建[2004]119號，企業(yè)計提維簡費主要用于煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開拓延深、技術(shù)改造等，目的是確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)。具體來說，企業(yè)維簡費的具體使用范圍包括8項內(nèi)容，按照用途可分為如下3類：（1）維持和擴大生產(chǎn)規(guī)模，包括礦區(qū)生產(chǎn)補充勘探；礦井的開拓延深工程；煤礦固定資產(chǎn)更新、改造和固定資產(chǎn)零星購置。（2）技術(shù)更新及改造，包括礦井新技術(shù)的推廣；礦井技術(shù)改造；小型礦井的改造聯(lián)合工程。（3）環(huán)境治理及其他，包括綜合利用和“三廢”治理支出；搬遷賠償。上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，第一類屬于企業(yè)生產(chǎn)所應(yīng)具備的物質(zhì)條件基礎(chǔ)，是企業(yè)長期資產(chǎn)的構(gòu)建活動，可參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則相應(yīng)處理；第二類技術(shù)改造及更新類，可參照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進行相應(yīng)處理；第三類環(huán)境治理可在棄置費用中考慮，或在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，搬遷賠償可參照政府補助、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則等進行相應(yīng)處理。綜上，是否需要通過單獨設(shè)置和計提維簡費方式處理上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)值得考慮。

同時，回顧維簡費問題產(chǎn)生的根源，其初衷是為了確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)，保證企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)的資金來源。然而企業(yè)在實際發(fā)生上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，通過正常的業(yè)務(wù)處理，即確認費用或計提折舊等方式均可從收入中得以補償并獲取后續(xù)資金來源，是否有必要在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生前就提前確認和提取維簡費值得商榷，這一處理方法也不符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費用的配比原則。

目前，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對于上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理并沒有進行單獨規(guī)范，同時上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)在實際發(fā)生時才予以會計確認，對于費用性支出計入當(dāng)期損益，對于資本性支出在發(fā)生時確認為固定資產(chǎn)，并按相應(yīng)的方法同時，回顧維簡費問題產(chǎn)生的根源，其初衷是為了確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)，保證企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)的資金來源。然而企業(yè)在實際發(fā)生上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，通過正常的業(yè)務(wù)處理，即確認費用或計提折舊等方式均可從收入中得以補償并獲取后續(xù)資金來源，是否有必要在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生前就提前確認和提取維簡費值得商榷，這一處理方法也不符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費用的配比原則。計提折舊。

（二）維簡費會計核算背后的利益博弈分析

會計準(zhǔn)則作為規(guī)范會計信息生成的規(guī)則，不僅僅是一種技術(shù)手段，更具有經(jīng)濟后果的性質(zhì)，不同的會計準(zhǔn)則會影響相關(guān)主體的利益分配結(jié)果，因而會計準(zhǔn)則往往也是各方利益博弈結(jié)果的體現(xiàn)?，F(xiàn)實經(jīng)濟生活中，由于會計利潤往往被各方作為業(yè)績評價、利益分配及政府制定監(jiān)管規(guī)則的重要參考指標(biāo)而備受企業(yè)關(guān)注。我國現(xiàn)行維簡費的會計核算對煤礦行業(yè)帶來的影響有：其一，可以將維簡費作為企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的蓄水池。在業(yè)績不好的年份，可通過巨額沖銷維簡費而避免當(dāng)期費用的增加，從而調(diào)增利潤。其二，按照人為標(biāo)準(zhǔn)提前預(yù)提的維簡費，與實際發(fā)生的維簡費可能長期脫節(jié)而累積，這部分累積未實際發(fā)生的費用，卻從各期收入中逐期補償而留存企業(yè)，從而易于形成企業(yè)管理層可支配的資金池。

本文認為，維簡費應(yīng)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際發(fā)生時比照正常業(yè)務(wù)及相應(yīng)準(zhǔn)則進行會計核算，即采用與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相一致的會計核算方法。

作者單位：中國石油大學(xué)（北京）工商管理學(xué)院

主要參考文獻

1.Stephen A. Zeff.，1978，The rise of “economic consequences” ，The Journal of Accountancy，December：56-63.

2.李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負債觀與收入費用觀比較研究:美國的經(jīng)驗與啟示.會計研究.2005（12）