王章禮　余魯

大數(shù)據(jù)時(shí)代我國(guó)社會(huì)審計(jì)模式創(chuàng)新研究

王章禮余魯

大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)正逐漸滲透到社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面。在大數(shù)據(jù)背景下，傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)、方法等受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。本文主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度，探討了社會(huì)審計(jì)模式如何在思維方式、服務(wù)能力、審計(jì)手段、審計(jì)平臺(tái)建設(shè)等方面進(jìn)行創(chuàng)新，以充分利用大數(shù)據(jù)平臺(tái)、云計(jì)算技術(shù)，更好地服務(wù)于社會(huì)，并實(shí)現(xiàn)企業(yè)、政府及中介服務(wù)行業(yè)之間的信息共享、互利共贏。

大數(shù)據(jù) 審計(jì)模式 創(chuàng)新

一、引言

社會(huì)審計(jì)，也稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或獨(dú)立審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托、獨(dú)立執(zhí)業(yè)、有償為社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)的活動(dòng)。它與另一種審計(jì)即國(guó)家審計(jì)，也稱政府審計(jì)不同，是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)提供審計(jì)服務(wù)來(lái)取得報(bào)酬，顯然這樣的審計(jì)是市場(chǎng)行為。社會(huì)審計(jì)模式是指為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)方式方法的總稱，包括審計(jì)證據(jù)收集、底稿編制、報(bào)告出具等內(nèi)容，其著重解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師從何處入手、如何入手、何時(shí)入手等具體審計(jì)工作步驟。社會(huì)審計(jì)模式大致經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等階段。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)模式多采用單體或聯(lián)網(wǎng)審計(jì)軟件輔助方式（以下稱為傳統(tǒng)審計(jì)模式），該模式下審計(jì)成本較高，審計(jì)資源無(wú)法合理共享，審計(jì)效率未能有效提升，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以有效控制。隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨，如何利用大數(shù)據(jù)和云計(jì)算的虛擬性、協(xié)同性、高擴(kuò)展性為審計(jì)人員提供更富有效率、更科學(xué)的審計(jì)手段，創(chuàng)新審計(jì)思維、改進(jìn)審計(jì)的組織方式和技術(shù)方法，優(yōu)化審計(jì)技術(shù)，提升審計(jì)數(shù)據(jù)分析能力，培養(yǎng)大數(shù)據(jù)人才，是現(xiàn)代審計(jì)模式創(chuàng)新迫切需要考慮的問(wèn)題。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

（一）大數(shù)據(jù)的內(nèi)涵及對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的影響研究

2009年以來(lái)，大數(shù)據(jù)一詞便逐漸在社會(huì)上傳播。最開(kāi)始人們關(guān)注的是“大數(shù)據(jù)”的概念及特征：按IT行業(yè)術(shù)語(yǔ)，大數(shù)據(jù)（Big Data）是巨量、海量數(shù)據(jù)的集合，是指無(wú)法在一定時(shí)間范圍內(nèi)用常規(guī)軟件工具進(jìn)行捕捉、管理和處理的數(shù)據(jù)集合。麥肯錫全球研究所給出的定義是：一種規(guī)模大到在獲取、存儲(chǔ)、管理、分析方面大大超出了傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)軟件工具能力范圍的數(shù)據(jù)集合，具有海量的數(shù)據(jù)規(guī)模（Volume）、快速的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)（Velocity）、多樣的數(shù)據(jù)類型（Variety）和價(jià)值密度低但應(yīng)用價(jià)值高（Value）四大特征。

隨后，人們發(fā)現(xiàn)大數(shù)據(jù)對(duì)人類的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生活的影響越來(lái)越大，不僅感嘆一個(gè)“大數(shù)據(jù)時(shí)代”的來(lái)臨，而且深切地感受到它對(duì)各行各業(yè)帶來(lái)的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。在維克托·邁爾-舍恩伯格及肯尼斯·庫(kù)克耶著的《大數(shù)據(jù)時(shí)代》中，稱“大數(shù)據(jù)帶來(lái)一場(chǎng)生活、工作與思維的大變革”，“大數(shù)據(jù)開(kāi)啟了一次重大的時(shí)代轉(zhuǎn)型”。

首先，大數(shù)據(jù)時(shí)代變革了人類思維：相對(duì)于通過(guò)抽樣獲得樣本的“小數(shù)據(jù)時(shí)代”，大數(shù)據(jù)時(shí)代擁有“更多”、“更雜”、“更好”。一是數(shù)據(jù)“更多”——“不是隨機(jī)樣本，而是全體數(shù)據(jù)”；二是類型“更雜”——“不是精確性，而是混雜性”、“允許不精確”、“大數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)單算法比小數(shù)據(jù)的復(fù)雜算法更有效”；三是方法“更好”——關(guān)鍵“不是因果關(guān)系，而是相關(guān)關(guān)系”，“大數(shù)據(jù)，改變?nèi)祟愄剿魇澜绲姆椒ā薄?/p>

其次，大數(shù)據(jù)帶來(lái)商業(yè)變革：(1)一切皆可“量化”——“當(dāng)文字變成數(shù)據(jù)”、“當(dāng)方位變成數(shù)據(jù)”、“當(dāng)溝通變成數(shù)據(jù)”、“世間萬(wàn)物的數(shù)據(jù)化”；(2)數(shù)據(jù)是有“價(jià)值”的——“數(shù)據(jù)的再利用、重組、擴(kuò)展、開(kāi)放”、“取之不盡、用之不竭的數(shù)據(jù)創(chuàng)新”帶來(lái)數(shù)據(jù)的“估值”；(3)大數(shù)據(jù)價(jià)值鏈的三大構(gòu)成——“數(shù)據(jù)、技術(shù)和思維的三足鼎立”，因此，“大數(shù)據(jù)，決定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力”。

大數(shù)據(jù)作為互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、移動(dòng)計(jì)算、云計(jì)算之后IT產(chǎn)業(yè)又一次技術(shù)變革，正在重新定義各種決策的過(guò)程和方式。秦榮生(2014)分析，大數(shù)據(jù)時(shí)代，不僅改變了傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)采集、處理和應(yīng)用技術(shù)與方法，還促使人們思維方式的改變。大數(shù)據(jù)的精髓在于轉(zhuǎn)變?nèi)藗儾杉⑻幚砗褪褂脭?shù)據(jù)時(shí)的思維方式，這些轉(zhuǎn)變將改變?nèi)藗兝斫夂脱芯可鐣?huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的技術(shù)和方法。

（二）大數(shù)據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的影響研究

大數(shù)據(jù)伴隨著云計(jì)算技術(shù)的發(fā)展，也促進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法的進(jìn)一步發(fā)展。秦榮生(2013)在提出“云計(jì)算”定義、特征與商業(yè)模式基礎(chǔ)上，分析了云計(jì)算發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)分別帶來(lái)五個(gè)方面的挑戰(zhàn)。

其中在會(huì)計(jì)上的挑戰(zhàn)包括：(1)對(duì)會(huì)計(jì)資產(chǎn)的確認(rèn)上，由于企業(yè)數(shù)據(jù)和資源離開(kāi)用戶控制進(jìn)入“云”，不僅云端數(shù)據(jù)的安全不可控，而且改變了傳統(tǒng)意義上對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的“存在性”認(rèn)定，使資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量等都面臨巨大沖擊。(2)對(duì)收入的區(qū)分與確認(rèn)上，在“云計(jì)算”產(chǎn)業(yè)鏈中參與的各類主體之間交易紛雜，顛覆了傳統(tǒng)的交易收入模式，造成各主體的收入及比例無(wú)法分割并嚴(yán)格區(qū)分。(3)對(duì)成本計(jì)量與配比上，與收入無(wú)法區(qū)分并確認(rèn)一樣，要對(duì)云計(jì)算的成本進(jìn)行及時(shí)的計(jì)量、配比、分割等也很困難。(4)難以提供合法、有效的會(huì)計(jì)憑證。(5)應(yīng)用推廣上阻力較大。關(guān)鍵是考慮會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的安全性問(wèn)題，目前國(guó)內(nèi)絕大部分公司、企業(yè)是不敢將自己的會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)放在公共“云”上的。

對(duì)審計(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)包括：一是“云計(jì)算”環(huán)境下對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審面臨挑戰(zhàn)。在面對(duì)多個(gè)用戶共享云設(shè)施的環(huán)境下，一方面企業(yè)要保持獨(dú)立、有效的內(nèi)部控制制度會(huì)面臨許多新問(wèn)題；另一方面，審計(jì)人員要對(duì)每個(gè)用戶的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，并判斷用戶的內(nèi)部控制是否有效也比較困難。另外，還包括云審計(jì)平臺(tái)建設(shè)、審計(jì)信息安全、如何搜集審計(jì)證據(jù)和實(shí)施審計(jì)程序等都面臨挑戰(zhàn)。

對(duì)審計(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)包括：一是“云計(jì)算”環(huán)境下對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審面臨挑戰(zhàn)。在面對(duì)多個(gè)用戶共享云設(shè)施的環(huán)境下，一方面企業(yè)要保持獨(dú)立、有效的內(nèi)部控制制度會(huì)面臨許多新問(wèn)題；另一方面，審計(jì)人員要對(duì)每個(gè)用戶的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，并判斷用戶的內(nèi)部控制是否有效也比較困難。另外，還包括云審計(jì)平臺(tái)建設(shè)、審計(jì)信息安全、如何搜集審計(jì)證據(jù)和實(shí)施審計(jì)程序等都面臨挑戰(zhàn)。

秦榮生(2014)在簡(jiǎn)單闡述大數(shù)據(jù)、云計(jì)算的涵義與特征的基礎(chǔ)上，指出大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)可以促進(jìn)持續(xù)審計(jì)（而非事后、有效審計(jì)）、總體審計(jì)（而非抽樣審計(jì)模式）、高效數(shù)據(jù)審計(jì)和大數(shù)據(jù)審計(jì)師的發(fā)展，及促進(jìn)審計(jì)成果的綜合應(yīng)用（而非單一的結(jié)論性審計(jì)報(bào)告）和相關(guān)關(guān)系證據(jù)的應(yīng)用；并提出制訂長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略、加快審計(jì)法規(guī)建設(shè)、建立行業(yè)平臺(tái)等強(qiáng)化云審計(jì)應(yīng)用的建議。

（三）審計(jì)信息化、云審計(jì)方面的研究

文峰（2011）較早提出“云審計(jì)”的初步概念和方法，他認(rèn)為當(dāng)越來(lái)越多的企業(yè)提供“云”服務(wù)、采用“云”服務(wù)時(shí)，也能用“云計(jì)算”概念來(lái)改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，甚至革新審計(jì)概念。因此提出了有關(guān)云審計(jì)的初步概念——通過(guò)“云”來(lái)協(xié)調(diào)各種審計(jì)資源（包括參與審計(jì)的人員、程序、相關(guān)硬件設(shè)備和云存儲(chǔ)的各種數(shù)據(jù)），從而為審計(jì)人員提供更有效率、更科學(xué)的審計(jì)過(guò)程；同時(shí)他也認(rèn)識(shí)到這個(gè)“云審計(jì)”的概念及其內(nèi)涵應(yīng)該隨著“云計(jì)算”自身概念的改進(jìn)而不斷地發(fā)展和豐富。如審計(jì)受托責(zé)任、數(shù)據(jù)安全、聯(lián)合審計(jì)過(guò)程實(shí)施、約定俗成的審計(jì)責(zé)任等都會(huì)面臨較大的變化和延伸。

李秀菊（2015）則專門(mén)分析了大數(shù)據(jù)時(shí)代下CPA審計(jì)面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，認(rèn)為大數(shù)據(jù)的擁有者會(huì)比傳統(tǒng)審計(jì)具有成本低、效率高等競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但同時(shí)也面臨如數(shù)據(jù)安全性、審計(jì)責(zé)任不明晰、審計(jì)人員培訓(xùn)難度大等挑戰(zhàn)。

綜上所述，縱觀前人的研究成果，專門(mén)站在社會(huì)審計(jì)的角度分析大數(shù)據(jù)、云計(jì)算對(duì)社會(huì)審計(jì)模式如何具體影響的成果不多，尤其是在社會(huì)審計(jì)模式如何適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代，如何建設(shè)和應(yīng)用審計(jì)云平臺(tái)等方面，筆者認(rèn)為這方面的研究需要進(jìn)一步補(bǔ)充。

三、社會(huì)審計(jì)模式目前面臨的具體挑戰(zhàn)

（一）審計(jì)思維方面面臨的挑戰(zhàn)

根據(jù)王海洪（2015）對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)信息化的調(diào)查研究表明：國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒(méi)有設(shè)立專門(mén)的IT審計(jì)部門(mén)，但國(guó)內(nèi)“四大”如瑞華、立信等采用了國(guó)產(chǎn)審計(jì)軟件進(jìn)行信息化，并借助EXCEL輔助完成各種審計(jì)工作。盡管?chē)?guó)際“四大”有自己定制的審計(jì)軟件，而且有IT審計(jì)部門(mén)，比國(guó)內(nèi)事務(wù)所的審計(jì)信息化程度高，但這些都還不能稱之為“云審計(jì)”，因?yàn)樗麄兊臄?shù)據(jù)，包括審計(jì)對(duì)象的數(shù)據(jù)都沒(méi)有集中在“云”，審計(jì)過(guò)程、審計(jì)人員等也沒(méi)有集中在“云”，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的“云平臺(tái)”并利用“云計(jì)算”來(lái)進(jìn)行審計(jì)。由此可見(jiàn)，目前國(guó)內(nèi)社會(huì)審計(jì)的信息化程度不高，頂多只能算是在運(yùn)用軟件輔助進(jìn)行審計(jì)工作，更不必說(shuō)國(guó)內(nèi)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多還在采用傳統(tǒng)的審計(jì)模式，根本沒(méi)有意識(shí)到未來(lái)“云審計(jì)”會(huì)給他們帶來(lái)什么樣的影響，并做好相關(guān)的思想準(zhǔn)備。

（二）審計(jì)技術(shù)方面面臨的挑戰(zhàn)

1.傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)需要拓展。在大數(shù)據(jù)背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)將面臨挑戰(zhàn)。由于企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以自動(dòng)生成并自我校驗(yàn)，報(bào)表審計(jì)將變得不再是必備程序，如果事務(wù)所不能及時(shí)拓展審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)失去賴以生存的主要業(yè)務(wù)收入來(lái)源。因此。在大數(shù)據(jù)、云計(jì)算背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要通過(guò)創(chuàng)新審計(jì)模式，并依托云計(jì)算技術(shù)為客戶提供內(nèi)部控制、管理咨詢、并購(gòu)重組、資信調(diào)查、涉稅籌劃咨詢、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、司法鑒定咨詢、投資決策咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的綜合服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)事務(wù)所盈利模式的適時(shí)變革。

2.客戶的需求變化需要適應(yīng)。在互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)的推動(dòng)下，客戶對(duì)社會(huì)審計(jì)的訴求將發(fā)生重大變化。首先，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算模式將從傳統(tǒng)的事后核算轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)核算與業(yè)務(wù)活動(dòng)的同步集成，會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)流程將有機(jī)融合，促進(jìn)了會(huì)計(jì)工作對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)時(shí)反映和有效監(jiān)控。其次，企業(yè)會(huì)計(jì)核算的可信度大大提升。未來(lái) “云計(jì)算”解決了電子信息在單位之間、總分支機(jī)構(gòu)之間的快速傳遞，大量會(huì)計(jì)資料將以電子形式生成、傳遞和保存，會(huì)計(jì)工作將逐步實(shí)現(xiàn)無(wú)紙化；同時(shí)，強(qiáng)大的“云計(jì)算”功能將使會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、時(shí)效性和集成度都大幅度提升，企業(yè)會(huì)計(jì)核算的效率和可信度提高。再次，企業(yè)對(duì)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的需求劇增。未來(lái)“云計(jì)算”使企業(yè)會(huì)計(jì)核算與業(yè)務(wù)活動(dòng)在物理空間上予以適度分離，依靠高效率、高集成的軟件系統(tǒng)和通訊技術(shù)，使會(huì)計(jì)工作從分散式的獨(dú)立核算轉(zhuǎn)向集中式的財(cái)務(wù)共享模式，企業(yè)對(duì)社會(huì)審計(jì)的需求將發(fā)生變化，原來(lái)單純查賬式審計(jì)將不能滿足企業(yè)對(duì)管理現(xiàn)代化的要求。事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何適應(yīng)以上變革是需要迫切解決的課題。

3．傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)需要?jiǎng)?chuàng)新。大數(shù)據(jù)時(shí)代“云計(jì)算”已應(yīng)用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域，隨著信息全球化的進(jìn)一步推進(jìn)，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的高速普及以及政府、企業(yè)對(duì)大數(shù)據(jù)的要求日益增加，數(shù)據(jù)的計(jì)算模式不斷向“云計(jì)算”模式轉(zhuǎn)變，從而使大數(shù)據(jù)的運(yùn)用變得簡(jiǎn)單。在“云計(jì)算”不斷普及時(shí)，事務(wù)所如不能及時(shí)對(duì)審計(jì)技術(shù)進(jìn)行創(chuàng)新，而是繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，那么審計(jì)結(jié)果將非常有局限性。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，“云計(jì)算”技術(shù)能幫助會(huì)計(jì)師改進(jìn)審計(jì)技術(shù)和方法，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)師的審計(jì)技能和審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量、安全等提出了更高要求，會(huì)計(jì)師只有在保證審計(jì)數(shù)據(jù)安全和質(zhì)量的前提下，逐步完善審計(jì)模式、改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，才能在大數(shù)據(jù)庫(kù)中有針對(duì)性地對(duì)隱藏?cái)?shù)據(jù)進(jìn)行加工分析，挖掘埋藏在審計(jì)大數(shù)據(jù)海洋中的有效信息，并得出公允的審計(jì)結(jié)論。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面面臨的挑戰(zhàn)

首先，傳統(tǒng)審計(jì)模式效率低下難以有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)（主要指年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，下同）對(duì)企業(yè)而言，是一項(xiàng)程序性工作。對(duì)程序性工作，企業(yè)追求的是低成本和高效率，尤其是在中國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)年度下，審計(jì)工作集中在每年的前4個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，審計(jì)任務(wù)的高度集中，對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師均是巨大的挑戰(zhàn)。在時(shí)間緊任務(wù)重的審計(jì)工作期間，審計(jì)效率的高低就顯得尤為重要。傳統(tǒng)審計(jì)模式下，互聯(lián)網(wǎng)、計(jì)算機(jī)和審計(jì)軟件只作為輔助工具在使用，收集的數(shù)據(jù)未實(shí)現(xiàn)有效共享。如筆者所在的事務(wù)所，審計(jì)人員數(shù)千人，擁有300多家A股上市公司、6000多家大中型企業(yè)客戶，從2007年開(kāi)始使用AE審計(jì)軟件進(jìn)行輔助審計(jì)（AE軟件先后進(jìn)行了10余次的改造升級(jí)），即便如此，各審計(jì)小組之間仍是各自為政，收集數(shù)據(jù)從未予以有效整合和分析挖掘，審計(jì)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)承接系統(tǒng)、OA辦公系統(tǒng)等信息系統(tǒng)之間無(wú)有效連接，信息孤島未能消除，審計(jì)效率低下，對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的控制嚴(yán)重依賴復(fù)核人員的專業(yè)判斷與執(zhí)業(yè)能力，無(wú)法有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

其次，非全面審計(jì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)審計(jì)模式是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的抽樣審計(jì)，審計(jì)人員太過(guò)關(guān)注結(jié)構(gòu)化的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，多在抽樣審計(jì)基礎(chǔ)上從局部推斷整體，從而形成審計(jì)結(jié)論。在大數(shù)據(jù)背景下，企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)已與財(cái)務(wù)信息高度融合，企業(yè)的非結(jié)構(gòu)化和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的收集更為重要，更可能對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生重大影響，加之抽樣審計(jì)模式下，受樣本有限性限制，審計(jì)人員無(wú)法完全發(fā)現(xiàn)和揭示被審計(jì)單位可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在大數(shù)據(jù)背景下，審計(jì)人員可采用總體審計(jì)模式通過(guò)跨行業(yè)、跨企業(yè)搜集與審計(jì)對(duì)象相關(guān)的全部數(shù)據(jù)，構(gòu)建總體審計(jì)思維模式，適時(shí)對(duì)被審計(jì)單位開(kāi)展審計(jì)，解決審計(jì)任務(wù)不均衡問(wèn)題，也可規(guī)避抽樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從系統(tǒng)思維出發(fā)多角度全方位開(kāi)展審計(jì)工作，從而有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)人員可在數(shù)據(jù)挖掘、分析和處理的基礎(chǔ)上，協(xié)助被審計(jì)單位改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理，提供增值服務(wù)，從而贏得客戶的認(rèn)可。

（四）審計(jì)平臺(tái)建設(shè)方面面臨的挑戰(zhàn)

首先，大數(shù)據(jù)平臺(tái)要求有大數(shù)據(jù)庫(kù)，沒(méi)有數(shù)據(jù)庫(kù)的“云審計(jì)”就是空中樓閣。但出于數(shù)據(jù)安全性考慮，將數(shù)據(jù)存入“云”端是對(duì)企業(yè)、客戶、事務(wù)所的考驗(yàn)。

其次，如王海洪（2015）調(diào)查顯示，目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是運(yùn)用審計(jì)軟件在客戶結(jié)構(gòu)化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)收集基礎(chǔ)上進(jìn)行，沒(méi)有建立一個(gè)基于大數(shù)據(jù)和云技術(shù)下的工作平臺(tái)，軟件使用后形成的數(shù)據(jù)難以實(shí)現(xiàn)集中存儲(chǔ)、分析和再利用，不能實(shí)現(xiàn)互聯(lián)互通，仍然是信息孤島。

因此，只有在數(shù)據(jù)庫(kù)和平臺(tái)都具備的前提下，“云審計(jì)”才成為可能，會(huì)計(jì)師才能通過(guò)運(yùn)用實(shí)時(shí)共享的儲(chǔ)存在云端的各種數(shù)據(jù)與資源，科學(xué)有效地管控審計(jì)過(guò)程，實(shí)時(shí)掌握審計(jì)對(duì)象情況，客觀評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，形成審計(jì)報(bào)告。

（五）審計(jì)人員綜合技能方面面臨的挑戰(zhàn)

首先，大數(shù)據(jù)環(huán)境要求審計(jì)人員能夠掌握和運(yùn)用“云計(jì)算”技術(shù)。目前，大多審計(jì)人員在大數(shù)據(jù)、“云計(jì)算”方面的知識(shí)能力明顯不足，無(wú)法滿足高速發(fā)展的社會(huì)對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)的需求。審計(jì)人員只有及時(shí)提升自己的信息化水平，主動(dòng)學(xué)習(xí)有關(guān)大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)等內(nèi)容，將審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)技術(shù)結(jié)合起來(lái)，提升審計(jì)人員的信息化水平，才能更好地應(yīng)對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)工作。

其次，大數(shù)據(jù)環(huán)境下數(shù)據(jù)的收集、分析和挖掘面臨挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)審計(jì)模式數(shù)據(jù)收集、分析和挖掘主要針對(duì)結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，且有完整的操作程式，對(duì)大數(shù)據(jù)環(huán)境下的半結(jié)構(gòu)化以及非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，審計(jì)人員如何進(jìn)行搜集、分析和挖掘面臨巨大挑戰(zhàn)。

最后，大數(shù)據(jù)時(shí)代需要復(fù)合型人才。目前能掌握和運(yùn)用大數(shù)據(jù)的創(chuàng)新型復(fù)合型人才仍然很少。大數(shù)據(jù)是新一代信息化需求的集中體現(xiàn)，是具備超強(qiáng)應(yīng)用驅(qū)動(dòng)性和無(wú)窮潛力的新興服務(wù)領(lǐng)域，而對(duì)大數(shù)據(jù)的搜集、分析和挖掘?qū)徲?jì)人員來(lái)說(shuō)是非常艱巨的挑戰(zhàn)，但同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)服務(wù)跨越式發(fā)展的契機(jī)，應(yīng)從戰(zhàn)略高度上對(duì)大數(shù)據(jù)運(yùn)用予以重視，培養(yǎng)審計(jì)人員對(duì)大數(shù)據(jù)的搜集、分析和挖掘能力，提高對(duì)大數(shù)據(jù)的有效運(yùn)用。

四、大數(shù)據(jù)環(huán)境下社會(huì)審計(jì)模式創(chuàng)新思路

審計(jì)創(chuàng)新源于審計(jì)環(huán)境、被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)處理信息化的普及應(yīng)用、日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等，審計(jì)模式必須適應(yīng)新的業(yè)務(wù)環(huán)境，推進(jìn)和完善多專業(yè)融合、多視角分析、多方式結(jié)合的新型審計(jì)模式，加強(qiáng)和深化基于互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計(jì)算的遠(yuǎn)程審計(jì)、全面審計(jì)、適時(shí)審計(jì)，促使審計(jì)關(guān)口前移，是“大數(shù)據(jù)”背景下審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

（一）審計(jì)思維方式創(chuàng)新

傳統(tǒng)審計(jì)中，審計(jì)人員是在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)完成后，抽取其部分業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行審計(jì)，這種事后和有限的審計(jì)已經(jīng)越來(lái)越不適應(yīng)或滯后于被審單位日益復(fù)雜和頻繁的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的需要。面對(duì)大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，審計(jì)人員要在工作實(shí)踐過(guò)程中不斷創(chuàng)新，樹(shù)立科學(xué)的審計(jì)思維模式。

目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最需要抓好的創(chuàng)新包括：（1）審計(jì)思路的創(chuàng)新。要總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、把握規(guī)律、與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)大數(shù)據(jù)的潮流提出新的審計(jì)目標(biāo)和思路。要主動(dòng)去關(guān)注互聯(lián)網(wǎng)、“云計(jì)算”對(duì)社會(huì)審計(jì)帶來(lái)的沖擊和影響，順應(yīng)大數(shù)據(jù)背景下社會(huì)審計(jì)方式方法、技術(shù)手段的變革，抓住機(jī)遇轉(zhuǎn)變審計(jì)思路。（2）審計(jì)管理的創(chuàng)新。就是把互聯(lián)網(wǎng)下新型的適時(shí)動(dòng)態(tài)管理、現(xiàn)場(chǎng)互聯(lián)管理、大數(shù)據(jù)平臺(tái)管理等與傳統(tǒng)的目標(biāo)責(zé)任管理、審計(jì)成本控制等管理理念進(jìn)行交叉融合，以實(shí)現(xiàn)管理出效益。（3）審計(jì)手段的創(chuàng)新。要大力推進(jìn)“云計(jì)算”技術(shù)運(yùn)用于社會(huì)審計(jì)，如促進(jìn)抽樣審計(jì)向總體審計(jì)模式轉(zhuǎn)變；促進(jìn)事后審計(jì)向持續(xù)審計(jì)模式轉(zhuǎn)變；促進(jìn)各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一、獨(dú)立的審計(jì)成果向大數(shù)據(jù)平臺(tái)的審計(jì)成果綜合運(yùn)用轉(zhuǎn)變等等。

（二）審計(jì)技術(shù)手段創(chuàng)新

大數(shù)據(jù)、“云計(jì)算”為社會(huì)審計(jì)提供了新技術(shù)和方法，促進(jìn)動(dòng)態(tài)和持續(xù)審計(jì)方式形成、總體審計(jì)模式運(yùn)行、審計(jì)成果綜合運(yùn)用、相關(guān)證據(jù)運(yùn)用和高效數(shù)據(jù)審計(jì)發(fā)布等。

首先，從審計(jì)工具創(chuàng)新上看，在大數(shù)據(jù)背景下半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)占比大，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)分析難度高，已經(jīng)超越了傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)的管理能力，使得審計(jì)工具創(chuàng)新勢(shì)在必行。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要預(yù)先主動(dòng)增設(shè)專門(mén)的IT審計(jì)部門(mén)，負(fù)責(zé)專門(mén)研究、探索大數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、處理及檢索的新方法，研究全套的審計(jì)工具系統(tǒng)，并發(fā)展新型的數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，使數(shù)據(jù)的處理與分析更加便捷有效。

其次，從審計(jì)資料選取方面看，原有的審計(jì)人員在面對(duì)大數(shù)據(jù)的處理方式一般沿用最原始的數(shù)據(jù)抽樣進(jìn)行分析，抽取樣本的不確定性使得分析成果存在較大偏差，審計(jì)效果依賴于實(shí)施抽樣的審計(jì)人員的抽樣技術(shù)水平和分析能力，加上實(shí)現(xiàn)樣本的絕對(duì)隨機(jī)性非常困難，導(dǎo)致樣本與總體的偏差較大。在大數(shù)據(jù)背景下，“云計(jì)算”技術(shù)可保證采用總體審計(jì)、全面審計(jì)模式，這種審計(jì)資料的全覆蓋要求審計(jì)人員從原來(lái)對(duì)數(shù)據(jù)精準(zhǔn)的追求轉(zhuǎn)向?qū)?shù)據(jù)完整的把握，撇開(kāi)清晰的假象和不完整的精確，通過(guò)數(shù)據(jù)的完整性來(lái)找出數(shù)據(jù)的規(guī)律性，從而達(dá)到預(yù)判的目的，提高審計(jì)質(zhì)量。

再次，從審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新方面看，首先要使審計(jì)數(shù)據(jù)的處理方式跟上信息化建設(shè)的腳步。大數(shù)據(jù)時(shí)代，對(duì)于數(shù)據(jù)的處理一般分為四個(gè)階段：采集，導(dǎo)入及預(yù)處理，統(tǒng)計(jì)及分析，挖掘。與之相應(yīng)地，事務(wù)所也要分階段地進(jìn)行信息化改造：

一是建立自己的數(shù)據(jù)庫(kù)，健全審計(jì)信息收集系統(tǒng)，通過(guò)多種方式高效且有針對(duì)性地采集有效數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在原有網(wǎng)站、信箱、底稿的基礎(chǔ)上，建立自身的數(shù)據(jù)庫(kù)及分析平臺(tái)，專門(mén)收集、存儲(chǔ)來(lái)自于客戶、訪問(wèn)者、合作者及政府機(jī)關(guān)、行業(yè)指導(dǎo)委員會(huì)等多種相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)，使審計(jì)工作更為透明化。

二是積極配合協(xié)調(diào)政府審計(jì)部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)建立“云審計(jì)”平臺(tái)，爭(zhēng)取與相關(guān)部門(mén)建立的數(shù)據(jù)庫(kù)或“云計(jì)算”平臺(tái)進(jìn)行互通和共享。

三是創(chuàng)建完善的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)及環(huán)境。隨著大數(shù)據(jù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)日漸成熟，數(shù)據(jù)概化、統(tǒng)計(jì)分析、聚類分析、關(guān)聯(lián)分析是其衍生的四大方法。利用這些先進(jìn)技術(shù)，可建立審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室、IT審計(jì)部門(mén)等，不僅能使數(shù)據(jù)處理更加規(guī)范化、科學(xué)化，而且能預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，從而及時(shí)合理地得出審計(jì)結(jié)論。

（三）審計(jì)平臺(tái)建設(shè)創(chuàng)新

首先，要促進(jìn)和協(xié)調(diào)建立行業(yè)統(tǒng)一的“云審計(jì)”平臺(tái)和大數(shù)據(jù)審計(jì)分析中心。建立云審計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)審計(jì)分析平臺(tái)是一項(xiàng)基礎(chǔ)性工程，一般的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具備這個(gè)權(quán)威或能力，只有行業(yè)協(xié)會(huì)或政府審計(jì)機(jī)構(gòu)才具備建立統(tǒng)一“云審計(jì)”平臺(tái)和大數(shù)據(jù)審計(jì)分析中心的能力。這樣，一方面可以避免中小型事務(wù)所在平臺(tái)上的重復(fù)投入，發(fā)揮行業(yè)優(yōu)勢(shì)；另一方面也有利于這個(gè)統(tǒng)一平臺(tái)與政府其他大數(shù)據(jù)平臺(tái)進(jìn)行連接互通，真正發(fā)揮統(tǒng)一審計(jì)平臺(tái)在跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的大數(shù)據(jù)分析。

（四）審計(jì)人員服務(wù)能力創(chuàng)新

隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)的運(yùn)用，社會(huì)審計(jì)急需一批具有“一專多能”的高端復(fù)合型人才。

在大數(shù)據(jù)、“云計(jì)算”時(shí)代，會(huì)計(jì)師首先要對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性進(jìn)行鑒別。會(huì)計(jì)師必須是同時(shí)具備了數(shù)學(xué)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)等領(lǐng)域的知識(shí)，才能具備對(duì)大數(shù)據(jù)的鑒別能力和分析數(shù)據(jù)、預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的能力。因此，要適應(yīng)大數(shù)據(jù)背景下社會(huì)審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)提出的這些要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還需要強(qiáng)化和培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的大數(shù)據(jù)“云計(jì)算”技術(shù)，建設(shè)一支訓(xùn)練有素、精于實(shí)戰(zhàn)的“高精尖”數(shù)據(jù)分析團(tuán)隊(duì)，培養(yǎng)一批既懂業(yè)務(wù)又擅長(zhǎng)數(shù)據(jù)分析的復(fù)合型人才，提高數(shù)據(jù)分析的整體性、規(guī)范性、協(xié)同性，才能為大數(shù)據(jù)審計(jì)工作提供實(shí)現(xiàn)服務(wù)能力創(chuàng)新的原動(dòng)力。

作者單位：天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)重慶分所重慶工商大學(xué)

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