安徽省注冊會計師協(xié)會課題組

基于企業(yè)國際化的國內(nèi)會計師事務(wù)所“走出去”策略研究

安徽省注冊會計師協(xié)會課題組

一、會計師事務(wù)所的國際化現(xiàn)狀

（一）問卷調(diào)查基本情況

由于本項目議題的專業(yè)化程度較高，問卷調(diào)查的形式是封閉式調(diào)查，主要調(diào)查工具是定向發(fā)放與接收電子郵件。問卷調(diào)查實施的時間為2015年8月至9月，調(diào)查問卷設(shè)計為兩種形式，即：企業(yè)問卷與會計師事務(wù)所問卷。企業(yè)問卷的調(diào)查對象是華普天健會計師事務(wù)所審計客戶中的部分國際化或有國際化傾向的大型企業(yè)，其中絕對多數(shù)為上市公司。事務(wù)所問卷的調(diào)查對象是中注協(xié)發(fā)布的2015年綜合評價前百家名單中的部分會計師事務(wù)所。企業(yè)問卷調(diào)查獲得了華普天健會計師事務(wù)所的支持，向其50家審計客戶發(fā)放了電子問卷，回收有效問卷21份；事務(wù)所問卷調(diào)查獲得了中注協(xié)的支持，向50家會計師事務(wù)所發(fā)放了電子問卷，回收有效問卷23份。

（二）會計師事務(wù)所的國際化現(xiàn)狀

1.事務(wù)所綜合聲譽情況

接受調(diào)查的會計師事務(wù)所的組間差異較小，具有代表性。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，位于《2015年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》前10名、11-25名、25-50名和51-100名的分別為5、4、8、6家，占比分別為50%、27%、32%、12%?？紤]到“走出去”的能力與事務(wù)所的綜合實力有關(guān)，以及調(diào)查對象選擇的隨機性，接受調(diào)查的會計師事務(wù)所能夠代表所在群組的總體情況。

2.國際化的資格

根據(jù)調(diào)查結(jié)果，具有證券資格的事務(wù)所有15家，其中H股業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所有5家，設(shè)立了國際化管理部門的有8家。能否承攬相應(yīng)的業(yè)務(wù)是國際化的基本前提，是否重視國際業(yè)務(wù)是國際的組織保障。11家有涉外業(yè)務(wù)收入的會計師事務(wù)所的海外業(yè)務(wù)收入平均額為9177萬元。

3.“走出去”的現(xiàn)狀

根據(jù)調(diào)查結(jié)果，已經(jīng)“走出去”的事務(wù)所有9家，有“走出去”戰(zhàn)略規(guī)劃的有6家，沒有“走出去”戰(zhàn)略規(guī)劃有8家。調(diào)查顯示，沒有“走出去”的事務(wù)所占較大比重，其中甚至有一定比例的事務(wù)所還沒有“走出去”的戰(zhàn)略規(guī)劃。

4.“走出去”方式

根據(jù)調(diào)查結(jié)果，獨立（自主品牌）“走出去”的事務(wù)所為4家，國內(nèi)為主的合作方式（戰(zhàn)略聯(lián)盟）“走出去”的12家，外方為主的合作方式“走出去”的7家?？梢?，立足自身建設(shè)、靠從業(yè)能力走外向型發(fā)展道路的會計師事務(wù)所占多數(shù)；同時，與國際大型會計公司的結(jié)盟方式也具有不可忽視的影響力。

在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，國際化不只是會計師事務(wù)所的主觀意愿問題，還受一系列的主客觀因素的約束。接受調(diào)查的會計師事務(wù)所普遍認識到了國際化過程中面臨的一系列困難?！按蟆钡姆矫?，例如，戰(zhàn)略規(guī)劃與執(zhí)行能力問題，事務(wù)所規(guī)模與資源共享問題，事務(wù)所復(fù)合型人才短缺問題，競爭合作與市場需求問題等?！靶　钡姆矫?，例如，轉(zhuǎn)制后的國際業(yè)務(wù)收入的收匯與換匯問題、重復(fù)征稅問題、簽證問題等。這些問題都需要在持續(xù)改革與發(fā)展的基礎(chǔ)上，通過官方或行業(yè)制度設(shè)計和會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略頂層設(shè)計來加以解決。

二、企業(yè)國際化對會計師事務(wù)所的要求

（一）接受調(diào)查企業(yè)概況

1.行業(yè)分布。各類制造業(yè)企業(yè)15家，建筑行業(yè)企業(yè)2 家，水利企業(yè)1家，證券企業(yè)1家，包裝企業(yè)1家，能源企業(yè)1家?；痉从沉私邮苷{(diào)查企業(yè)“產(chǎn)能過剩”的特征，具有通過國際化來轉(zhuǎn)移產(chǎn)能的動機。

2.上市情況。上市公司14家，非上市公司7家。一定程度上反映了接受調(diào)查企業(yè)的資本特征和國際化融資需求。

3.資產(chǎn)與收入情況。平均每家公司的資產(chǎn)總額95.96億元，平均年收入總額為65.79億元。

（二）主要調(diào)查結(jié)果

1.“走出去”情況。已經(jīng)“走出去”8家，有“走出去”戰(zhàn)略規(guī)劃的6家，不打算“走出去”7家。有國際化意愿的企業(yè)占接受調(diào)查企業(yè)總數(shù)的67%。

2.“走出去”方式。結(jié)果參見圖1，海外直接投資和海外承接業(yè)務(wù)（國內(nèi)生產(chǎn)）這兩種“走出去”方式占比較高；海外融資方式占比較低。其中：A．海外直接投資；B．海外并購；C．海外融資；D．海外合作；E．海外承接業(yè)務(wù)；F．其他。

3.“走出去”的目的。前兩大目的是“擴大市場份額或擴大經(jīng)營規(guī)?！焙汀皵U大影響力或推廣品牌”，而沒有企業(yè)選擇“克服貿(mào)易壁壘”（這與理論分析的結(jié)論不一致，說明入世后，貿(mào)易壁壘弱化；或者新的貿(mào)易規(guī)則如原產(chǎn)地認定，使通過在地生產(chǎn)方式克服貿(mào)易壁壘變得不再可行）。

4.企業(yè)國際化的區(qū)域。最為集中的區(qū)域是“東南亞、南亞”和“東歐、中亞地區(qū)、俄羅斯”。而選擇“日本、韓國”的只有1家企業(yè)。

5.對會計師事務(wù)所的服務(wù)需求。結(jié)果參見圖2， “咨詢服務(wù)”和“境內(nèi)審計支持服務(wù)”需求最高，其他需求也不小。其中，A．審計等鑒證業(yè)務(wù)；B．咨詢服務(wù)；C．稅務(wù)服務(wù)；D．法律服務(wù)；E．境內(nèi)審計支持服務(wù)；F．其他。

究其原因，主要是我國會計師事務(wù)所目前和國際“四大”會計師事務(wù)所相比，依然有很大的差距，因此需要牢牢抓住境內(nèi)的審計支持服務(wù)，打牢根基，不能讓境內(nèi)的多數(shù)市場被國際“四大”侵蝕；另一方面，我國會計師事務(wù)所在宗主國的審計鑒證服務(wù)資質(zhì)較難獲得，并且隨著經(jīng)濟多元化發(fā)展，企業(yè)對會計師事務(wù)所的需求也呈現(xiàn)多元化現(xiàn)狀，對財務(wù)咨詢、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制咨詢等的需求迅速增加。

6.審計及相關(guān)服務(wù)成本。52%的企業(yè)支付的審計等鑒證業(yè)務(wù)費用在全部“走出去”的中介服務(wù)成本中占比最大。說明實際需求與預(yù)期需求之間存在差距，這意味著會計師事務(wù)所還有業(yè)務(wù)拓展的空間。此外，財務(wù)咨詢服務(wù)和風(fēng)控管理服務(wù)在咨詢服務(wù)中占比較高。在未來會計服務(wù)市場中，不能把目光只停留在傳統(tǒng)的會計審計領(lǐng)域，也要有針對性地打造自己特色的非審計服務(wù)領(lǐng)域，比如在招聘人才時傾向于財務(wù)咨詢和風(fēng)險管控等方面的人才，并鼓勵此類人才積極創(chuàng)新服務(wù)方式不斷提高服務(wù)質(zhì)量，提升品牌效應(yīng)。

7.選擇會計師事務(wù)所的方式。如圖3，37%的企業(yè)“選擇提供境內(nèi)服務(wù)的原會計師事務(wù)所”，22%的企業(yè)通過“公開招標(biāo)”。值得深思的是，“監(jiān)管部門指定”的情況占9%。其中：A．公開招標(biāo)；B．會計師事務(wù)所主動營銷；C．監(jiān)管部門指定；D．其他相關(guān)中介機構(gòu)推薦；E．選擇提供境內(nèi)服務(wù)的原會計師事務(wù)所；F．其他。

8.擇所時考慮因素。最多的企業(yè)選擇“相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷及成功案例”，其次是“境內(nèi)外執(zhí)業(yè)的資格許可”，沒有企業(yè)選擇“攀比”。 企業(yè)“走出去”帶來的對“走出去”的會計師事務(wù)所的服務(wù)的需求更加看重審計服務(wù)的質(zhì)量和在宗主國的認可度，可見我國的會計師事務(wù)所要想更好更快地“走出去”，需要引進優(yōu)秀且有良好執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)道德的人才，跟隨時代發(fā)展的多樣化需要，提高服務(wù)的質(zhì)量并有能力提供差異化服務(wù)。

9.海外服務(wù)收費傾向。選擇“高于”、“低于或等于”和“不介意價格”的企業(yè)數(shù)量一樣多，說明對象企業(yè)在收費傾向上存在較大的分歧。

10.海外服務(wù)面臨的困難。企業(yè)面臨的困難沒有明顯的差異，其中“信息不對稱”情形較多，“溝通”問題較少。

11.服務(wù)現(xiàn)狀。不少企業(yè)拒絕回答該問題。在已回答該問題的企業(yè)中，8家選擇的是“國內(nèi)會計師事務(wù)所”。3家選擇的是 “四大”會計師事務(wù)所，究其原因，可能是由于企業(yè)在本國的相關(guān)審計服務(wù)的業(yè)務(wù)已經(jīng)由本國的會計師事務(wù)所承接，由于相互熟悉程度和服務(wù)需求先前有了一定的了解，相應(yīng)的海外業(yè)務(wù)也由原來的事務(wù)所承接的轉(zhuǎn)換機會成本降低；另一方面，也有不少企業(yè)選擇國際“四大”會計師事務(wù)所承接海外業(yè)務(wù)，這是由于國際“四大”會計師事務(wù)所本身的品牌認可度以及高質(zhì)量的服務(wù)帶來的必然結(jié)果。多數(shù)企業(yè)拒絕回答該問題是由于其尚未實施“走出去”戰(zhàn)略，可見我國的會計師事務(wù)所實施“走出去”戰(zhàn)略是一個緊迫的問題，隨著我國經(jīng)濟實力的增強以及對世界經(jīng)濟的影響力不斷提升，我國企業(yè)的“走出去”必然帶來更多的會計師事務(wù)所“走出去”的局面，這是由其對相關(guān)服務(wù)需求導(dǎo)致的必然結(jié)果。

圖1　接受調(diào)查企業(yè)“走出去”方式分布情況

圖2　企業(yè)國際化的會計師事務(wù)所的服務(wù)需求分布情況

圖3　選擇會計師事務(wù)所的方式

12.服務(wù)改進及對應(yīng)的服務(wù)需求。40%的企業(yè)認為會計師事務(wù)所“所屬地相關(guān)法律、準(zhǔn)則的熟悉程度”需要加強，在對應(yīng)的各類海外服務(wù)需求上，32%的企業(yè)選擇的是“咨詢服務(wù)”。 由于各國的政治、經(jīng)濟、文化、法律等客觀條件不同,各國會計準(zhǔn)則制定的目標(biāo)，會計的基本原則和方法，會計術(shù)語及其含義,財務(wù)報表的種類格式、編制方法等都存在差別，因此熟悉和掌握宗主國的經(jīng)濟環(huán)境及相關(guān)的法律法規(guī)的規(guī)定對提高會計師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量和水平有極其重要的影響。我國企業(yè)在“走出去”過程中，由于不熟悉相關(guān)的政治、經(jīng)濟、法律及人文環(huán)境而損失慘重的現(xiàn)象屢見不鮮，基于此，“走出去”的企業(yè)必然對咨詢服務(wù)、風(fēng)險管控等相關(guān)的服務(wù)需求加大，這就必然帶來“走出去”的會計師事務(wù)所在此方面的服務(wù)需求。

（三）國內(nèi)企業(yè)國際化對會計師事務(wù)所的要求

這里說的國內(nèi)企業(yè)，是已經(jīng)或準(zhǔn)備國際化的本土企業(yè)（或宗主國企業(yè)即中國企業(yè)）。依據(jù)理論分析、現(xiàn)狀分析和上述調(diào)研結(jié)果，總結(jié)國內(nèi)企業(yè)國際化對會計師事務(wù)所的服務(wù)要求如下：

一是審計服務(wù)質(zhì)量。優(yōu)先選擇國內(nèi)服務(wù)的會計師事務(wù)所，以減少信息不對稱。同時，認為審計服務(wù)的水平尚需提高。

二是咨詢服務(wù)的水平。企業(yè)國際化過程中普遍感到自身經(jīng)驗不足，對外方的法律規(guī)制環(huán)境和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的把握不到位，希望會計師事務(wù)所能夠提供相關(guān)服務(wù)。在調(diào)研過程中發(fā)現(xiàn)，本土?xí)嫀熓聞?wù)所的這些能力也迫切需要加強。

三是品牌建設(shè)。企業(yè)認為會計師事務(wù)所的能力和水平不容易識別，或者識別的成本較高，但是品牌或聲譽有助于他們識別具有國際業(yè)務(wù)優(yōu)勢的會計師事務(wù)所，因此要求會計師事務(wù)所國際化過程中要有品牌上的區(qū)分度。接受調(diào)查的多數(shù)企業(yè)對會計師事務(wù)所品牌的認識主要源自“相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷與成功案例”；在地（業(yè)務(wù)所在地）品牌的形成主要源自“監(jiān)管部門的認可”。難能可貴的是，從調(diào)查來看，企業(yè)國際化過程中并非普遍存在對“四大”的特殊偏好，選擇“國內(nèi)會計師事務(wù)所”的比重并不低（38%），說明本土所的品牌建設(shè)不僅較為急迫，而且非常有機會獲得成功。

核心競爭力是會計師事務(wù)所“走出去”的保障，按照層次的高低分為要素優(yōu)勢、競爭優(yōu)勢、區(qū)位優(yōu)勢和壟斷優(yōu)勢。這些優(yōu)勢的形成過程也是職業(yè)聲譽的形成過程，因此會計師事務(wù)所形成核心競爭力的機理也可叫做“職業(yè)聲譽機制”。本項目關(guān)于會計師事務(wù)所形成核心競爭力的對策可分為戰(zhàn)略與資本運作、事務(wù)所管理、標(biāo)準(zhǔn)化和危機應(yīng)對四個部分。

四是熟悉在地法規(guī)與執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)?！白叱鋈ァ钡氖聞?wù)所需要熟悉執(zhí)業(yè)所在地的法規(guī)和財務(wù)環(huán)境、經(jīng)營規(guī)則以及國際慣例才能提供高質(zhì)量的服務(wù)。另一方面，事務(wù)所還需要了解執(zhí)業(yè)地注冊會計師行業(yè)相關(guān)政策，及早防范“走出去”的經(jīng)營風(fēng)險。

五是收費與服務(wù)質(zhì)量之間的匹配。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，國際化企業(yè)通常不在乎會計師事務(wù)所服務(wù)收費的高低，但非常在意服務(wù)質(zhì)量。這意味著低收費與低服務(wù)質(zhì)量這種組合，通常是不會被接受的。

六是多元化的服務(wù)能力。國際化企業(yè)希望會計師事務(wù)所能夠提供一攬子的解決方案，這就要求會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)與人員結(jié)構(gòu)能夠與企業(yè)的這一要求相匹配。

三、會計師事務(wù)所“走出去”策略建議：“414”對策體系

會計師事務(wù)所國際化必須要響應(yīng)企業(yè)國際化的需求。在前述文獻研究、理論分析、現(xiàn)狀分析、專家訪談和調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，分析企業(yè)需求與會計師事務(wù)所供給之間的供需矛盾，圍繞會計師事務(wù)所的核心競爭力（或職業(yè)聲譽機制）提出基于企業(yè)國際化的中國本土?xí)嫀熓聞?wù)所國際化的總體性策略建議，即“414”模塊化的對策體系。

（一）以職業(yè)聲譽機制為標(biāo)志的核心競爭力建設(shè)的對策建議

核心競爭力是會計師事務(wù)所“走出去”的保障，按照層次的高低分為要素優(yōu)勢、競爭優(yōu)勢、區(qū)位優(yōu)勢和壟斷優(yōu)勢。這些優(yōu)勢的形成過程也是職業(yè)聲譽的形成過程，因此會計師事務(wù)所形成核心競爭力的機理也可叫做“職業(yè)聲譽機制”。本項目關(guān)于會計師事務(wù)所形成核心競爭力的對策可分為戰(zhàn)略與資本運作、事務(wù)所管理、標(biāo)準(zhǔn)化和危機應(yīng)對四個部分。

1.戰(zhàn)略與資本運作

戰(zhàn)略與資本運作是會計師事務(wù)所實現(xiàn)規(guī)模化和業(yè)務(wù)多元化的主要途徑。理論分析和調(diào)查、訪談的結(jié)果表明，當(dāng)前我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的戰(zhàn)略與資本運作可分為中外合作、并購和戰(zhàn)略聯(lián)盟三種典型的形式。

中外合作曾經(jīng)是國際會計公司進入我國的主要運作形式。我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所走出去，與東道國會計公司“合作”是一個重要的戰(zhàn)略途徑。

會計師事務(wù)所之間的并購有三種基本形式：吸收式合并（兼并）、新設(shè)式合并和控股式合并。這三種形式是否能夠正常運用取決于東道國的法律環(huán)境（例如，在我國，由于法定的會計師事務(wù)所的組織形式是合伙制或有限責(zé)任制，因此控股式合并是不可行的）。

戰(zhàn)略聯(lián)盟的核心是成員之間的契約（書面契約或其他形式的契約），松散性和靈活性是其最重要的特征。因此，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所走出去采取戰(zhàn)略聯(lián)盟的形式，能夠靈活應(yīng)對各種特殊的需要。

2.管理

會計師事務(wù)所管理是國際化的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。本項目根據(jù)理論研究、調(diào)研與訪談的主要結(jié)論，把相關(guān)管理問題總結(jié)為：組織結(jié)構(gòu)、人才、客戶關(guān)系、競爭優(yōu)勢、審計成本、收益分配、質(zhì)量控制、企業(yè)文化和品牌區(qū)分度等環(huán)節(jié)。

會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)與國際化相適應(yīng)。問卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，成立專門管理機構(gòu)的事務(wù)所占有國際化打算的事務(wù)所的比重為53%，說明一些會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)需要完善，國際化管理部門需要加強。

人才管理必須要與國際化相適應(yīng)。主要是復(fù)合型人才的數(shù)量、質(zhì)量與相應(yīng)的人才戰(zhàn)略的制訂和執(zhí)行情況。國際化人才的基本要求是語言能力、在地溝通能力、執(zhí)業(yè)水平、信息技術(shù)能力，會計師事務(wù)所還要處理好人才流動帶來的有利和不利影響，制訂正確的薪酬政策和晉升政策。

客戶關(guān)系管理在國際化過程中顯得尤為重要?？蛻魞r值的實現(xiàn)是會計師事務(wù)所的根本利益之所在。客戶關(guān)系管理的核心是如何提供高質(zhì)量的審計和相關(guān)服務(wù)，可以進一步劃分為固化現(xiàn)有客戶、現(xiàn)有客戶服務(wù)內(nèi)容的延伸、潛在客戶的挖掘和會計師事務(wù)所職業(yè)聲譽的傳播與擴散。

競爭優(yōu)勢的形成、保持與擴大。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，會計師事務(wù)所的競爭優(yōu)勢主要形成于“相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷及成功案例”，其保持與持續(xù)服務(wù)能力有關(guān)，而其擴大則與職業(yè)聲譽的傳播與擴散機制有關(guān)。

審計成本是把“雙刃劍”。審計成本過高將威脅會計師事務(wù)所的生存，審計成本過低則可能會妨害審計質(zhì)量。專業(yè)化和規(guī)模化有助于降低審計成本。

收益分配是會計師事務(wù)所治理的主要內(nèi)容，也是國際化必須要解決的根本問題之一，尤其是戰(zhàn)略與資本運作的制度保障。例如，合伙制已經(jīng)確立了收益分配的基本原則；但是，審計從業(yè)人員存在“價格發(fā)現(xiàn)障礙”和“逆向淘汰”問題，收益分配制度設(shè)計是解決該問題的手段之一。主要做法是收益分配相對向國際化人才傾斜。

質(zhì)量控制管理極端重要。質(zhì)量控制是事務(wù)所生存和發(fā)展的核心，也是會計師事務(wù)所國際化戰(zhàn)略得以實施的基礎(chǔ)。質(zhì)量控制管理的主要手段是標(biāo)準(zhǔn)化和危機應(yīng)對。

企業(yè)文化是會計師事務(wù)所國際化中的軟實力。企業(yè)文化是凝聚力、聲譽傳播和擴散機制和品牌的重要組成部分。企業(yè)文化建設(shè)是個復(fù)雜的過程，需要構(gòu)建企業(yè)文化戰(zhàn)略及相關(guān)的發(fā)展戰(zhàn)略，秉承持之以恒的信念和行動，確立企業(yè)的核心價值，并協(xié)調(diào)員工個人信條與企業(yè)信念的總體一致性。

品牌區(qū)分度是客戶識別會計師事務(wù)所國際化服務(wù)能力的主要途徑。根據(jù)本調(diào)查結(jié)論，品牌來源于權(quán)威部門的認可、企業(yè)文化、專業(yè)能力與服務(wù)品質(zhì)。

3.標(biāo)準(zhǔn)化

會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的核心手段就是標(biāo)準(zhǔn)化，也是國際化過程中保障審計質(zhì)量的主要手段。會計師事務(wù)所層面的標(biāo)準(zhǔn)化主要包括執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、技術(shù)更新、計劃、風(fēng)險識別與評估、風(fēng)險應(yīng)對（控制測試和實質(zhì)性程序）、審計報告和后續(xù)服務(wù)。可以說，國際“四大”的職業(yè)聲譽就是建立在標(biāo)準(zhǔn)化的基礎(chǔ)之上。

需要特別強調(diào)的是，標(biāo)準(zhǔn)化的關(guān)鍵不僅僅是建立，更重要的是執(zhí)行，執(zhí)行的效果與產(chǎn)品研發(fā)（如，事務(wù)所要提供新的服務(wù)，或者與企業(yè)需要相適應(yīng)的新的服務(wù)形式）、職業(yè)培訓(xùn)體系、審計質(zhì)量控制程序等管理手段的落實是密切聯(lián)系的。

4.危機應(yīng)對

會計師事務(wù)所國際化過程中的危機應(yīng)對是維護職業(yè)聲譽的重要保障。審計失敗和超預(yù)期的審計風(fēng)險都有可能給會計師事務(wù)所帶來審計丑聞等危機，成功的危機應(yīng)對能夠?qū)⑽C對會計師事務(wù)所的危害降低到最小的程度。當(dāng)然，最好的應(yīng)對是預(yù)防。但是如果危機已經(jīng)發(fā)生，主要應(yīng)對措施包括外部治理、內(nèi)部治理、法律程序和公共關(guān)系管理。

如前所述，外部治理的主要內(nèi)容包括職業(yè)聲譽機制、行業(yè)監(jiān)管和政府監(jiān)管。職業(yè)聲譽產(chǎn)生于會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，但卻借助外部治理機制作用于資本市場和注冊會計師這一職業(yè)，并且與品牌有著密切的聯(lián)系。過去可以被記錄，現(xiàn)在可以被觀測，但未來只能依靠推測，這就是職業(yè)聲譽的基本作用機理。會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，通過勤勉和盡職，建立良好的職業(yè)聲譽，為應(yīng)對國際化過程中可能出現(xiàn)的危機打下堅實的基礎(chǔ)。行業(yè)監(jiān)管是借助注冊會計師協(xié)會的集體力量來預(yù)防和應(yīng)對危機，全球龐大的審計失敗案例庫為應(yīng)對審計失敗提供了寶貴的經(jīng)驗，尤其是國際化過程中的審計失敗。政府監(jiān)管是司法途徑之外的外部治理的最后保障，世界各國或地區(qū)的審計行政管理模式不盡相同，會計師事務(wù)所在國際化過程中，應(yīng)認真研究在地的審計行政監(jiān)管方面的規(guī)定，尋找應(yīng)對審計失敗的最佳措施。

法律程序是在審計失敗已經(jīng)出現(xiàn)法律后果的情形下，尋求避免或降低損失的危機應(yīng)對措施。作為司法調(diào)解的措施，西方主要國家都建立了司法談判制度，尤其是行政處罰方面的自由裁量權(quán)帶來較大的談判空間。會計師事務(wù)所在國際化過程中，重視法律應(yīng)對措施是危機處理的基本原則。

公共關(guān)系管理在危機處理過程中也有重要的作用。即使是在真正的審計失敗危機中，維護利益相關(guān)者和公眾的知情權(quán)，并盡可能取得他們的諒解，也是非常必要的。會計師事務(wù)所的公關(guān)管理對象包括利益相關(guān)者、社會公眾、業(yè)界同行、外部治理中的行業(yè)協(xié)會和政府有關(guān)主管部門等。危機管理的主要措施包括保障知情權(quán)、降低損害、給公眾等以正確的心理預(yù)期和積極承擔(dān)責(zé)任的姿態(tài)等。

（二）以核心競爭力的充分發(fā)揮為基礎(chǔ)的會計師事務(wù)所國際化的對策建議

會計師事務(wù)所擁有了核心競爭力，只是奠定了國際化的基礎(chǔ)，并不必然表明其國際化戰(zhàn)略能夠取得成功。會計師事務(wù)所在國際化過程中，要充分發(fā)揮和利用好自身的優(yōu)勢，才有機會獲得成功。本項目關(guān)于會計師事務(wù)所運用核心競爭力實現(xiàn)國際化目標(biāo)的對策可分為戰(zhàn)略規(guī)劃、渠道建設(shè)、扎根行動和增值服務(wù)四個部分。

1.戰(zhàn)略規(guī)劃

戰(zhàn)略規(guī)劃能夠有效地避免國際化過程中的盲目性。戰(zhàn)略規(guī)劃的主要內(nèi)容包括政策研究、國際化人才規(guī)劃、規(guī)?；投嘣?。

大中型會計師事務(wù)所的政策研究部門對國際化具有重要的作用。政策研究的范圍不僅包括政府現(xiàn)行政策、企業(yè)的現(xiàn)有政策體系，更應(yīng)包括政府的政策預(yù)期、為政府制訂政策提供建議、企業(yè)的中長期政策等，還應(yīng)包括東道國的人文環(huán)境方面的研究，為會計師事務(wù)所制訂相關(guān)的企業(yè)政策提供信息和技術(shù)支撐。

國際化人才的引進、管理和維護是長期而細致的工作，相關(guān)的人才戰(zhàn)略是會計師事務(wù)所國際化戰(zhàn)略成功的最重要的保障。國際化人才規(guī)劃建立在“走出去”的時間、資源有關(guān)的戰(zhàn)略規(guī)劃的基礎(chǔ)之上，并構(gòu)成這些規(guī)劃的重要內(nèi)容。

規(guī)?；菚嫀熓聞?wù)所增強自身實力、應(yīng)對國際化過程中的風(fēng)險的戰(zhàn)略手段，通過戰(zhàn)略與資本運作手段來實現(xiàn)超常規(guī)的發(fā)展。規(guī)?；仨毎ㄔ跁嫀熓聞?wù)所發(fā)展的長期戰(zhàn)略規(guī)劃中，穩(wěn)步實施，逐漸達成滿足國際所需的人、財、物、技術(shù)等方面的指標(biāo)。

圖4　“414”對策體系示意圖

多元化是應(yīng)對企業(yè)國際化或國際企業(yè)多樣化需求的方式。會計師事務(wù)所可以通過發(fā)展自身業(yè)務(wù)體系來實現(xiàn)多元化，也可以通過合縱、連橫等戰(zhàn)略聯(lián)盟方式，或者通過并購等資本運作方式來實現(xiàn)業(yè)務(wù)的多元化。

2.渠道建設(shè)

與多元化的組織架構(gòu)相聯(lián)系的是會計師事務(wù)所國際化的渠道或服務(wù)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，包括自建服務(wù)網(wǎng)絡(luò)和利用他人的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。目前，多數(shù)已經(jīng)國際化的本土?xí)嫀熓聞?wù)所主要通過會計網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟來提高服務(wù)的覆蓋范圍，優(yōu)先考慮的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)方向是中國資本投資密集區(qū)（香港、東南亞、中東歐與俄羅斯，雖然中國在非洲的投資也不小，但由于非洲總體上政治環(huán)境欠佳，不是理想的國際化區(qū)域）。

3.扎根行動

會計師事務(wù)所國際化的一個重要標(biāo)志是在地化和本土化。根據(jù)扎根理論，會計師事務(wù)所要實現(xiàn)國際化（東道國本土化）的目標(biāo)，首先要獲得在地認同。包括在東道國語言、民族和文化方面的融入。在現(xiàn)有的中國資本投資密集區(qū)，中華文化具有相對的優(yōu)勢，華人華僑也有聚集，有利于獲得在地認同。其次是提供持續(xù)服務(wù)。持續(xù)服務(wù)是“負責(zé)任服務(wù)”或多階段連續(xù)式服務(wù)的工作模式，包括首次服務(wù)、跟進服務(wù)和服務(wù)改進等多個階段，這與目光短淺的、“打一槍、換一個地方”的服務(wù)模式有著明顯不同。

4.增值服務(wù)

增值服務(wù)是與常規(guī)業(yè)務(wù)或合同約定業(yè)務(wù)相關(guān)的但并非強制提供的超值服務(wù)，該概念源自國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于2000年提出的“內(nèi)部審計是一項獨立的、客觀的確認和咨詢活動，目的是改進單位的工作質(zhì)量和提高效益”。在審計實務(wù)中，增值服務(wù)的理念一直存在，例如注冊會計師自愿為企業(yè)提供《管理建議書》，其目的是為企業(yè)提供增值服務(wù)并作為客戶關(guān)系管理的一項措施。本項目認為，國際化過程的審計及相關(guān)業(yè)務(wù)的增值服務(wù)首先建立在產(chǎn)品研發(fā)的基礎(chǔ)上，以滿足企業(yè)國際化過程中的多樣化需求。審計及相關(guān)服務(wù)的創(chuàng)新是為企業(yè)國際化提供服務(wù)的不竭來源。其次是提供持續(xù)服務(wù)，動態(tài)滿足企業(yè)國際化過程中的需求。

本項目關(guān)于會計師事務(wù)所核心競爭力的形成與運用的建議，可以總結(jié)為“414”模塊化的對策體系，“1”代表會計師事務(wù)所的核心競爭力，第一個“4”是指核心競爭力的形成，第二個“4”指的是核心競爭力的運用。圖4全面概括和反映了該對策體系。從本項目所描述的理論、現(xiàn)狀、調(diào)查和訪談信息來看，影響會計師事務(wù)所國際化的因素非常多，“414”對策體系在深入了解企業(yè)國際化需求的基礎(chǔ)上，最大限度地整合了其中的關(guān)鍵因素，并盡可能舍棄了一些次要的因素，為會計師事務(wù)所國際化提供了兩階段（核心競爭力的形成階段與運用階段）的重要參考。

課題組成員：肖厚發(fā)、李友菊、朱宗瑞、謝樹志、朱艷、付勁勇、郁向軍、宛云龍