涂舒婷

【摘 要】海關(guān)估價(jià)制度不僅影響關(guān)稅收入，而且關(guān)乎進(jìn)出口商人的利益。本文在分析當(dāng)前國內(nèi)相應(yīng)立法缺陷的基礎(chǔ)上，借鑒《WTO海關(guān)估價(jià)協(xié)議》的經(jīng)驗(yàn)，提出了海關(guān)估價(jià)制度的立法建議。

【關(guān)鍵詞】海關(guān)估價(jià);證明義務(wù);兜底條款

海關(guān)估價(jià)是進(jìn)出口貨物的價(jià)格經(jīng)賣方或其代理人向海關(guān)申報(bào)后，一國海關(guān)在征收關(guān)稅時(shí)確定貨物價(jià)值的過程。目前，世界上大多數(shù)國家均以征收從價(jià)稅為主，因此確定進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格對海關(guān)征稅工作至關(guān)重要。該制度不僅關(guān)系到國家財(cái)政收入，而且關(guān)乎進(jìn)出口商人的利益。我國在起草關(guān)稅法典時(shí)，應(yīng)在梳理當(dāng)前國內(nèi)相應(yīng)立法進(jìn)展程度和不足的基礎(chǔ)上，借鑒《WTO海關(guān)估價(jià)協(xié)議》這一影響多國的國際估價(jià)協(xié)議，進(jìn)一步完善我國的海關(guān)估價(jià)制度。

一、國內(nèi)海關(guān)估價(jià)制度的立法現(xiàn)狀梳理

2001年中國加入WTO后，海關(guān)估價(jià)須符合國際通行規(guī)則，于是我國在新修訂《海關(guān)法》時(shí)接受了《WTO估價(jià)協(xié)議》的成交價(jià)格準(zhǔn)則。之后國務(wù)院和海關(guān)總署相繼頒布了一系列與海關(guān)估價(jià)有關(guān)的規(guī)定。截至目前，《海關(guān)法》第55條，《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第3章，最新修改的《審價(jià)辦法》及《內(nèi)銷保稅貨物審價(jià)辦法》，較為體系化地將《WTO估價(jià)協(xié)議》的大部分內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了國內(nèi)法，這些法律、法規(guī)構(gòu)成了我國現(xiàn)行海關(guān)估價(jià)制度的框架。

雖然我國轉(zhuǎn)化了《WTO估價(jià)協(xié)議》的不少內(nèi)容，但筆者在細(xì)致比較我國現(xiàn)有的海關(guān)估價(jià)規(guī)定和《WTO估價(jià)協(xié)議》與海關(guān)估價(jià)相關(guān)規(guī)定的差異時(shí)，卻發(fā)現(xiàn)我國當(dāng)前在這一部分主要存在以下立法缺陷：

（一）買賣雙方存在特殊關(guān)系時(shí)賦予納稅義務(wù)人過于嚴(yán)苛的證明義務(wù)

根據(jù)我國《審價(jià)辦法》第17條的規(guī)定，買賣方之間存在特殊關(guān)系時(shí)，只有納稅義務(wù)人能證明其成交價(jià)格與同時(shí)或者大約同時(shí)發(fā)生的測試價(jià)格相近時(shí)，才可以視為特殊關(guān)系未對進(jìn)口貨物的成交價(jià)格產(chǎn)生影響。亦即，當(dāng)買賣雙方之間存在特殊關(guān)系時(shí)，首先推定其特殊關(guān)系會(huì)影響成交價(jià)格，此時(shí)納稅義務(wù)人當(dāng)然地承擔(dān)證明成交價(jià)格與測試價(jià)格相近的舉證責(zé)任。在全球化時(shí)代，跨國集團(tuán)的子公司常常遍布多國，此時(shí)買賣方之間經(jīng)常存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。海關(guān)希望對這類買賣雙方進(jìn)行更好的監(jiān)管無可厚非，但同時(shí)應(yīng)該盡可能地促進(jìn)通關(guān)便利化。如果所有存在特殊關(guān)系的買賣雙方均要在通關(guān)時(shí)按照《審價(jià)辦法》第17條履行證明義務(wù)，納稅義務(wù)人就需要在每次通關(guān)時(shí)提供比不存在特殊關(guān)系的情況下更多的證明材料或數(shù)據(jù)，履行更重的通關(guān)義務(wù)，這將降低通關(guān)效率。

（二）成交價(jià)格法中“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”的規(guī)定欠全面

《審價(jià)辦法》對于“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”的定義，規(guī)定在附則第51條，并通過第11條和第15條對于哪些“協(xié)助費(fèi)用”應(yīng)計(jì)入實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格，哪些單列稅收、費(fèi)用不計(jì)入完稅價(jià)格作了列舉式規(guī)定。初看還算細(xì)化，但是通過研究WCO 估價(jià)技術(shù)委員會(huì)的案例以及國外立法和海關(guān)判例會(huì)發(fā)現(xiàn)，其實(shí)僅靠《審價(jià)辦法》這些規(guī)定，海關(guān)在實(shí)務(wù)中還是會(huì)面臨很多問題。因?yàn)樵趯?shí)際貿(mào)易中，可能涉及到的單列支付項(xiàng)目名目繁多，估價(jià)制度僅靠列舉不可能窮盡規(guī)定這些項(xiàng)目費(fèi)用是否屬于實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格的范圍。譬如：進(jìn)口商委托他人對進(jìn)口商品及其生產(chǎn)原料進(jìn)行檢驗(yàn)的“商品檢驗(yàn)費(fèi)”既不屬于《審價(jià)辦法》第11條規(guī)定的應(yīng)納入“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”，也不屬于第15條列舉的不應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格的項(xiàng)目，此時(shí)該費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)？因此，在定義或解釋“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”以及規(guī)定單列費(fèi)用是否納入完稅價(jià)格時(shí)，最好有更加細(xì)化的衡量要件，或者采取兜底條款的方式對執(zhí)法海關(guān)予以指引。

總體而言，我國的海關(guān)估價(jià)制度在立法上存在的問題主要是立法技術(shù)上不夠精細(xì)，稅收征管手段較為剛性。針對這些問題，筆者著重研究了《WTO估價(jià)協(xié)議》文本，試圖借鑒其立法經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建我國更為完善的海關(guān)估價(jià)制度。

二、《WTO估價(jià)協(xié)議》的立法經(jīng)驗(yàn)

第一，買賣雙方存在特殊關(guān)系時(shí)，WTO并不立即賦予納稅義務(wù)人更高的證明義務(wù)，而是要求海關(guān)先進(jìn)行初步審查?！禬TO估價(jià)協(xié)議》首先在第1條第2款第a項(xiàng)明確規(guī)定，在確定成交價(jià)格是否可接受時(shí)，買賣雙方之間存在屬第15條范圍內(nèi)的特殊關(guān)系的事實(shí)本身不得構(gòu)成將該成交價(jià)格視為不能接受的理由。在此種情況下，海關(guān)應(yīng)審查圍繞該項(xiàng)銷售的情況，只要此種關(guān)系并未影響價(jià)格，則海關(guān)應(yīng)將其理由告知進(jìn)口商，并給予進(jìn)口商作出反應(yīng)的合理機(jī)會(huì)。如進(jìn)口商提出請求，則應(yīng)受該成交價(jià)格。如海關(guān)有理由認(rèn)為此種關(guān)系影響價(jià)格，則海關(guān)應(yīng)將其理由告知進(jìn)口商，并給予進(jìn)口商作出反應(yīng)的合理機(jī)會(huì)。其次才在同款第b項(xiàng)規(guī)定，有特殊關(guān)系的人之間的銷售中，只要進(jìn)口商證明成交價(jià)格非常接近與測試價(jià)格，則其成交價(jià)格即應(yīng)被接受（此項(xiàng)規(guī)定就是我國《審價(jià)辦法》第17條針對買賣雙方存在特殊關(guān)系時(shí)的規(guī)定）?？梢?，與我國的《審價(jià)辦法》不同，針對買賣雙方存在特殊關(guān)系的事實(shí)，WTO首先加重的不是納稅義務(wù)人通關(guān)時(shí)的證明責(zé)任，而是要求海關(guān)履行更高的注意義務(wù)，指引海關(guān)根據(jù)通關(guān)者提供的信息初步審查此種特殊關(guān)系是否影響價(jià)格。審查認(rèn)為此種關(guān)系影響價(jià)格后，告知進(jìn)口商，進(jìn)口商需要提出反駁時(shí)，才需要承擔(dān)我國《審價(jià)辦法》第17條所規(guī)定的證明義務(wù)。

第二，《WTO估價(jià)協(xié)議》對于一些未列舉在價(jià)格調(diào)整項(xiàng)目，也未排除在完稅價(jià)格外的單列費(fèi)用是否計(jì)入“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”作了兜底性規(guī)定：“買方自負(fù)責(zé)任從事的活動(dòng)，除第8條規(guī)定的進(jìn)行調(diào)整的活動(dòng)外，即使可能被視為對賣方有利，也不被視為對賣方的間接支付。因此，在確定完稅價(jià)格時(shí)，此類活動(dòng)的費(fèi)用不得計(jì)入實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格?！边@一兜底條款充分考慮了納稅義務(wù)人的利益，有效地避免了海關(guān)估價(jià)時(shí)任意將法律未明文規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入或排除計(jì)入“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”的項(xiàng)目調(diào)整到完稅價(jià)格，從而限制海關(guān)估價(jià)時(shí)行政權(quán)力的過度膨脹。

三、對我國海關(guān)估價(jià)制度的立法建議

通過介紹和分析上述國際估價(jià)立法與我國的區(qū)別，結(jié)合我國國情，筆者提出以下立法建議：

（一）減輕買賣雙方存在特殊關(guān)系時(shí)納稅義務(wù)人的證明義務(wù)

前文已分析，當(dāng)前我國的《審價(jià)辦法》對于買賣雙方存在特殊關(guān)系的納稅義務(wù)人賦予了過于嚴(yán)苛的證明義務(wù)，這種要求雖然是為了進(jìn)一步加強(qiáng)海關(guān)對跨國關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管，但也會(huì)大大加重此類納稅人的通關(guān)遵從成本，降低其通關(guān)效率，與當(dāng)前貿(mào)易全球化、跨國集團(tuán)子公司遍布多國并且頻繁發(fā)生貿(mào)易往來的經(jīng)濟(jì)大背景是不相適應(yīng)的。因此，筆者建議，我國在立法過程中，學(xué)習(xí)《WTO估價(jià)協(xié)議》的經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定買賣方存在特殊關(guān)系的事實(shí)本身不得構(gòu)成海關(guān)拒絕接受該成交價(jià)格的理由。此時(shí)可首先提高海關(guān)的審查義務(wù)，讓其初步審查圍繞該項(xiàng)銷售的情況，只要此種關(guān)系并未影響價(jià)格，則海關(guān)應(yīng)將其理由告知進(jìn)口商，并給予進(jìn)口商作出反應(yīng)的合理機(jī)會(huì)。進(jìn)口商需要反駁時(shí)，才承擔(dān)證明其成交價(jià)格與測試價(jià)格非常接近的義務(wù)。

（二）增加“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”的兜底條款

“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”是成交價(jià)格的重要概念，我國應(yīng)防止這一概念過于寬泛。對于既不屬于《審價(jià)辦法》第11條規(guī)定的應(yīng)納入“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”，也不屬于第15條列舉的不應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格的項(xiàng)目，筆者建議，我國可遵循《WTO估價(jià)協(xié)議》的規(guī)定，設(shè)立兜底性條款，對“為賣方利益”作限縮規(guī)定，這樣不僅可以有效限制海關(guān)在判斷某項(xiàng)單列費(fèi)用是否計(jì)入完稅價(jià)格時(shí)過大的自由裁量權(quán)，也可以充分保障納稅義務(wù)人的權(quán)利，防止“為賣方利益”的判斷因素被執(zhí)法或司法者任意作擴(kuò)大解釋。

【參考文獻(xiàn)】

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[3]《WTO估價(jià)協(xié)議》的英文文本[EB/OL].http：//www.wcoomd.org/en， 2016-6-25.