中國工商銀行廣州內(nèi)審局　　邱志剛

內(nèi)部審計藝術(shù)：獨立與合作之間的權(quán)衡

中國工商銀行廣州內(nèi)審局邱志剛

中國注冊會計師協(xié)會將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立兩類，強調(diào)審計師在發(fā)表審計意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。著名審計學家莫茨(1961)認為，獨立性是審計學科的基石。長期以來，國內(nèi)外學者一直在為如何保證審計獨立性而費盡心思。

作為審計學科的一個分支，內(nèi)部審計自然也要講求獨立性。但與外部審計不同的是，內(nèi)審主要目的是促進企業(yè)經(jīng)營正常健康發(fā)展，而不完全是向外部投資者或監(jiān)管機構(gòu)進行信息披露，這就決定了內(nèi)審人員不僅要學會獨立做出專業(yè)判斷，更要學會如何與管理當局合作。

第一，內(nèi)審轉(zhuǎn)型的要求決定了審計師必須與管理當局合作。2002年版《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標準》突出了“咨詢”和“增加組織價值”職能，要求內(nèi)審從傳統(tǒng)的“監(jiān)督導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)向“服務(wù)導(dǎo)向型”，從而不但可以發(fā)現(xiàn)管理當局經(jīng)營行為的不當，而且可以為避免今后出現(xiàn)類似不當提供解決方案。很難想象，一個旨在向管理當局提供“服務(wù)”的活動能夠獨立于管理者而存在。

第二，“旋轉(zhuǎn)門效應(yīng)”的存在決定了審計師需要與管理當局合作。內(nèi)部審計師與管理者的角色并非是一成不變的，而是根據(jù)工作需要能夠隨時轉(zhuǎn)換。管理者在必要時可以轉(zhuǎn)身一變成為審計師，而審計師也可以在管理崗位空缺時上崗成為管理者（這即是所謂“旋轉(zhuǎn)門效應(yīng)”），審管之間存在的天然“血緣關(guān)系”決定了審計師在作出審計判斷時不可能不考慮管理者的感受。如果一味強調(diào)獨立性，不但導(dǎo)致內(nèi)部審計師受到以往同事的孤立，在制度文件和風險提示等方面得不到幫助而影響審計質(zhì)量，還可能迫使審計師利用“旋轉(zhuǎn)門”改變身份，造成不必要的人員流失。

第三，外部環(huán)境的快速變化決定了審計師應(yīng)當與管理當局合作。審計師勝任能力是審計師的人力資本,可分為通用型人力資本和專用型人力資本兩大類。其中專用型人力資本是與特定審計師緊密相關(guān)的那部分知識、經(jīng)驗和技能,它是審計師通過學習企業(yè)專門業(yè)務(wù)知識而形成的。由于市場瞬息萬變，此類專門知識衰減期極短，加之內(nèi)部審計遠離業(yè)務(wù)第一線，如果沒有管理當局的幫助實現(xiàn)知識更新，審計師的專用型人力資本會迅速貶值，導(dǎo)致其專業(yè)勝任力大打折扣。

第四，現(xiàn)實條件限制也不允許過度強調(diào)內(nèi)審獨立性。畢竟當前我國絕大部分企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)還不夠完善，責、權(quán)、利制衡機制尚未完全建立，片面堅持獨立性往往與當前現(xiàn)實環(huán)境不盡合拍，無論對審計師還是管理當局，都會產(chǎn)生不必要的消極影響，更使得內(nèi)部審計邊緣化，陷入“欲速而不達”的困境。

總之，與其絞盡腦汁來探討內(nèi)審的獨立性，還不如承認審計師與管理當局合作的合理性，進而研究如何調(diào)整審管關(guān)系以提高審計質(zhì)量，增加內(nèi)審對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的貢獻。應(yīng)該說，判定內(nèi)審質(zhì)量高低的關(guān)鍵并不在于采用多么先進的審計技術(shù)，而是在于是否找到了不當行為的產(chǎn)生基礎(chǔ)，并促進了相應(yīng)防范機制的建立和完善，起到了“上醫(yī)治未病”的作用。揭弊震懾、體制更新和知識傳播是內(nèi)部審計必不可少的三大職能。為達到這一目的，內(nèi)審人員應(yīng)與管理當局保持一種“若即若離”的關(guān)系。

1.選取恰當?shù)膶徆芎献鲿r間段，主要是在審計資料獲取、審計結(jié)論確認和審計整改跟蹤三個時期。其中與管理者共同確認審計結(jié)論是審管雙方最重要的合作機會，也是最具爭議的。有人認為這會嚴重侵害審計師的獨立專業(yè)判斷，但從提高審計質(zhì)量角度看，這一行為是內(nèi)審業(yè)務(wù)鏈條中必不可少的。對于一些確實無法達成一致的審計結(jié)論，審計師應(yīng)當在認真核實審計證據(jù)前提下，將雙方的差異和管理當局提供的佐證提交上級審計師審核并作出最終判斷。所有審計結(jié)論無論最終是否達成一致，都必須保留審管雙方確認前后兩套原始記錄，以供今后復(fù)查審核之用。若無具體業(yè)務(wù)關(guān)系，上述三個時段之外審計師原則上不宜再與管理當局保持私人溝通關(guān)系。

2.審管合作的重要內(nèi)容是共同分析管理不當行為產(chǎn)生的原因。確認審計結(jié)論不是簡單地同意或不同意，而是要分清管理弊端產(chǎn)生的根源是主觀動機所為還是客觀條件限制，在指出問題的同時，一定要準確說明管理當局的無奈之處和可改進的地方，這不但可以幫助其厘清責任，更有利于贏得其尊敬，從而為審管今后順利合作奠定基礎(chǔ)。

3.審管合作的短期目標是將個體化審計要點和審計案例作為企業(yè)重要的管理知識予以擴散和傳播；長期目標是促使管理當局利用“旋轉(zhuǎn)門”的作用使管理者掌握熟悉審計程序和審計方法。有人認為，內(nèi)部審計方案和審計方法是審計師的核心機密，絕對不可向管理當局泄露，否則會增加其反審計的能力。應(yīng)該說，在信息獲取相對困難的時代，這種觀點有其合理性。但隨著“大數(shù)據(jù)”技術(shù)的日益完善，非現(xiàn)場審計的效率和頻率已經(jīng)超越了現(xiàn)場審計，再繼續(xù)向管理當局“封鎖”相關(guān)審計知識，并無實際意義。反而會導(dǎo)致管理者不知道哪些管理行為是不當?shù)模约叭绾伟l(fā)現(xiàn)管理弊端。畢竟，“負面清單”的指導(dǎo)意義永遠大于“正面清單”。

此外，選擇恰當?shù)膶徲嫴呗砸彩鞘种匾摹徆芎献鞯牟呗灾皇窍蚬芾懋斁痔峁┓菍徲嫹?wù)。有人認為審計師從事非審計業(yè)務(wù)會侵害其獨立性，應(yīng)予堅決制止。但對于內(nèi)審人員而言，如果沒有機會從事非審計項目，則無法體會管理當局處理、分析經(jīng)營事項時的心態(tài)，不能及時掌握相關(guān)的制度和規(guī)定，也就不能在今后的審計中辨識出管理當局提供信息的真?zhèn)?，更不可能以平等的姿態(tài)與管理者進行溝通。但為避免“審管串謀”的嫌疑，審計師在從事非審計業(yè)務(wù)時不能選擇諸如規(guī)避內(nèi)外部監(jiān)管制度的項目（如“合理避稅”等）、幫助管理當局完成審批申報程序的項目、以及與盈余管理有關(guān)的項目。

審管合作的策略之二是吸收相關(guān)管理者參與制定“審計規(guī)則”。審計規(guī)則是審計人員在審計過程中用以判斷事實對錯的依據(jù)。它的來源可以是法律條文、交易操作規(guī)程、信貸政策、監(jiān)管要求，還可以是領(lǐng)導(dǎo)批示、會議紀要、組織慣例等等。審計來源的多元化決定其本身可能存在潛在的不一致及冗余,由于審計師對被審計業(yè)務(wù)的熟悉程度遠遜于管理當局，僅僅憑借其個人的力量，很難將這些風格迥異、表述方式差異性極大的規(guī)定轉(zhuǎn)化為具有一致性且可以操作的行為規(guī)則，即使勉力為之，也可能與實際情況有出入。而規(guī)則一旦形成，在審計過程中即使發(fā)現(xiàn)不妥，也很難立即進行調(diào)整和修改，吸收管理者參與規(guī)則制定有利于提高審計質(zhì)量。

審管合作的策略之三是審計任期的確定不搞“一刀切”。一般來說，審計任期越長，審計師與管理當局的溝通越順暢，對被審機構(gòu)的了解就越深,但最終審計質(zhì)量并不一定就越高。因為審計師有可能產(chǎn)生“審美疲勞”，對新產(chǎn)生的管理弊端不敏感，這時審計質(zhì)量不升反降；或是經(jīng)過長期博弈，審管雙方已經(jīng)找到審計效益納什均衡點，這時審計質(zhì)量起伏不大。只有當審計邊際效益處于上升期，審計任期越長，審計質(zhì)量才越高。判斷審計的邊際效益變化的方法之一是隨機抽取近三年審計師出具的5～10份審計報告，匿名請同行評議，運用模糊綜合評判的方法評估其所揭示問題的實際價值，如果是處于下降趨勢，立即更換審計師；如果變化不大，1年后更換審計師；如果處于上升狀態(tài)，保留審計師，3年后重做評估。

內(nèi)部審計固然是一門科學，但亦有藝術(shù)性的一面。如果說能否堅持實質(zhì)性獨立是判斷一名內(nèi)部審計師合格與否的基本標準，那么能否在獨立和合作之間尋找到準確的平衡點，就應(yīng)當成為判定審計師優(yōu)秀與否的關(guān)鍵標準。