廣西大學行健文理學院 劉媛 覃雪梅 陸旭冉

會計事務所合并對審計質(zhì)量的影響①

廣西大學行健文理學院 劉媛 覃雪梅 陸旭冉

本文針對我國會計師事務所合并是否會提高審計質(zhì)量進行探究，結(jié)合事務所合并的現(xiàn)狀，對發(fā)生合并的事務所的審計數(shù)據(jù)進行分析。研究發(fā)現(xiàn)，事務所的規(guī)模對審計質(zhì)量并沒有產(chǎn)生顯著影響。“做大卻沒有做強”是因為合并雙方是基于對經(jīng)濟利益的追逐才進行的合并，而合并后對質(zhì)量控制的要求仍然存在很大差異，審計人員過于追求經(jīng)濟利益，忽視了職業(yè)道德。而要提高審計質(zhì)量就必須加強審計人員的職業(yè)道德教育，從源頭上提高審計質(zhì)量，這對審計專業(yè)注冊會計師方向?qū)W生的培養(yǎng)具有借鑒意義。

事務所合并 審計質(zhì)量 影響

1　前言

對事務所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系國內(nèi)外的學者從不同的角度進行了研究。溫國山(2009)認為會計事務所規(guī)模越大，就能提供越高的審計質(zhì)量。侯國民、宋常、惲碧琰(2007)研究指出，能提供具有信息含量的是證券市場中審計報告與證券市場中有關(guān)帶強調(diào)事項段的意見。

1.1審計質(zhì)量的衡量

由于每個事務所都存在著不一樣的客戶數(shù)量，所以難以進行完善的非標審計意見數(shù)量的對比分析。因此，本文采取比例相對值來分析審計師非標審計意見的發(fā)表占全部審計意見的比例越高，則審計質(zhì)量就越高。

1.2會計事務所合并的界定

會計事務所合并是指一家事務所或多家事務所通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移和重新組合，被合并的事務所喪失了法人地位，或者組合后的事務所相關(guān)成員共同分享收益、承擔風險、共同經(jīng)營的法人行為。

1.3會計事務所合并的原因

第一，事務所合并是在政府政策的積極倡導下，獨立于審計客戶的政府部門(見表1)。

表1　事務所合并的政府相關(guān)指導法規(guī)與意見

第二，事務所的合并是追求自身的經(jīng)濟利益最大化，為了滿足大客戶的專業(yè)審計服務，滿足被審計公司的規(guī)模擴大及實現(xiàn)全球化發(fā)展的要求，不僅需要擴大資產(chǎn)規(guī)模，而且需要拓寬客戶分布的區(qū)域范圍。

2　會計事務所合并對審計質(zhì)量影響的探究

2.1合并前后的統(tǒng)計分析

一般獨立性越高的事務所，審計人員越能在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)財務報表的重大錯誤及漏報等問題。由于每個事務所都存在著不一樣的客戶數(shù)量，所以難以進行完善的相應非標審計意見數(shù)量的對比分析。因此，本文采取比例相對值來分析審計師非標審計意見的發(fā)表占全部審計意見的比例越高，則審計質(zhì)量就越高。本文選取的事務所樣本是合并前的一年定義為t-1，合并后的一年定義為t+1，下面的事務所案例是采用合并前后一年的數(shù)據(jù)作為研究分析的樣本，并采用合并后的財務數(shù)據(jù)來確保樣本分析的準確性。

如表2案例中的8家事務所的合并，僅有2家事務所合并后的非標審計意見次數(shù)是大于合并前，合并前有14次非標審計意見，而合并后僅有9次非標審計意見，因此合并后的非標審計意見比合并前發(fā)表的次數(shù)少了35.71%。

表2　合并前后事務所對客戶公司出具的非標審計意見表

表3　合并前后事務所客戶數(shù)與出具非標審計意見的比例分析表

表3中事務所合并后t+1的非標審計意見占客戶數(shù)的2.22%，而合并前t-1的非標審計意見比例為4.14%，合并后比合并前的非標審計意見下降了46.2%，說明了合并后的每100份審計報告中僅有2.2份非標審計意見，而合并前的每100審計報告中卻有4.1份非標審計意見。

根據(jù)表2和表3中16所事務所合并t-1的樣本中分析得出，9家事務所發(fā)表非標的審計意見次數(shù)的平均值是2，最大值為4，最小值為1，非標審計意見比例在開元信德(18.18%)為最大值，京都天華(1.92%)為最小值。另外7家事務所未發(fā)表有非標審計意見，合并后t+1成為8家大型事務所，卻僅有5家發(fā)表了非標審計意見，非標審計意見比例在中審亞太(7.17%)為最大值，中瑞岳華(1.37%)為最小值?？傊聞账喜⒑蟀l(fā)表的非標審計意見數(shù)量比合并前減少，這與合并后的客戶群的增長有著一定的關(guān)系(見表4)。

表4　事務所合并前后客戶數(shù)表

為了保證事務所合并后的業(yè)務、資源的相互融合，通過對上述合并大公司的一些財務指標進行統(tǒng)計分析，上述表格中所篩選出來的16家會計事務所合并后為8家的會計事務所的上市客戶中進行觀察分析，其觀察了742個上市公司，其中有338個是合并前樣本，404個為合并后樣本。

2.2不同樣本的合并方式的驗證

本文選用2007年～2011年間中國注冊會計師協(xié)會公布的百強事務所中參與合并的事務所，客戶群也是合并事務所的審計業(yè)務所承接的客戶，通過運用事務所客戶的數(shù)據(jù)研究分析事務所合并對審計質(zhì)量是否產(chǎn)生影響。如表5、表6、表7所示。

本文事務所合并樣本的驗證，遵循的原則是：事務所需擁有我國上市公司為客戶群；合并各方或一方需在2007年～2009年中任何一年排名在我國注冊會計師協(xié)會的百強事務所當中；事務所合并后一年內(nèi)不能各自經(jīng)營；事務所合并后需要達到實質(zhì)上的重組與合并；參與合并的事務所不能含有香港或境外的事務所。表8為符合篩選條件的8所事務所。

表5　會計事務所合并前后對照表

表6　審計客戶群所處行業(yè)分布表

表7　會計事務所合并類型分布表

表8　八大合并事務所樣本一覽表

2.3結(jié)論分析

通過上述樣本數(shù)據(jù)源的分析，事務所合并后的非標審計意見的發(fā)表比例比合并前略有下降，而合并后的客戶數(shù)逐漸增多，審計質(zhì)量卻遲遲未見提升。并通過對2007年～2011年有上市公司審計資格的事務所進行強弱聯(lián)合、強強聯(lián)合的劃分，結(jié)合分析看審計意見類型與事務所合并前后的分析，說明了事務所合并后并沒有達到實質(zhì)上的融合，也沒有真正提高審計質(zhì)量。

3　研究結(jié)論及建議

本文的研究結(jié)果表明事務所合并后的非標審計意見的發(fā)表比例比合并前略有下降，而合并后的客戶數(shù)逐漸增多，審計質(zhì)量卻遲遲未見提升。主要原因是：合并雙方是基于對經(jīng)濟利益的追逐才進行的合并，合并后的事務所仍然各自經(jīng)營，審計人員過于過分追求經(jīng)濟利益，忽視對職業(yè)道德的遵守。本文認為提高審計質(zhì)量必須加強審計人員的職業(yè)道德教育，從源頭上提高審計質(zhì)量，這對于審計專業(yè)人才的培養(yǎng)具有借鑒意義。

3.1加強合并后的資源整合

事務所的合并不能盲目只追求規(guī)模化的發(fā)展，更要注重合并后制定盡快融合雙方優(yōu)點的方案，實現(xiàn)各方面的統(tǒng)一及實質(zhì)上的整合，建立科學的風險管理機制，促使事務所合并后更好地融合到企業(yè)制度中。

3.2加大對合并后人員培訓和客戶維護的投入

參與合并的事務所都有著各自不同的審計團隊與行業(yè)專長，為了在合并后進一步提升整體的審計團隊水平與執(zhí)業(yè)水平，需要對工作人員進行相應的培訓，以便縮小合并各方人員專業(yè)素養(yǎng)的差距。

3.3建立事務所核心競爭力

培養(yǎng)以審計質(zhì)量為導向的企業(yè)文化。審計質(zhì)量是品牌形象的靈魂，高質(zhì)量的服務是事務所品牌建立的基礎(chǔ)。

[1] 溫國山.會計師事務所規(guī)模、審計質(zhì)量與市場反應——來自中國證券審計市場的證據(jù)[J].審計與經(jīng)濟研究,2009(5).

[2] 蔡春,孫婷,葉建明.中國內(nèi)資會計師事務所合并效果研究——基于國際“四大”審計收費溢價的分析[J].會計研究,2011 (01).

[3] 侯國民,惲碧琰,宋常.上市公司連續(xù)披露的非標準審計意見信息含量研究[J].審計研究,2007(04).

[4] 曾亞敏,張俊生.會計師事務所合并對審計質(zhì)量的影響[J].審計研究,2010(5).

F239.2

A

2096-0298(2016)10(b)-088-03

①廣西大學行健文理學院科研基金項目“分方向培養(yǎng)在應用型本科審計專業(yè)中的建設探索——以廣西大學行健文理學院為例”(2016JGB03)的資助。