高紀(jì)波+田俊燕

摘要：作為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，管理會(huì)計(jì)因經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的需求而產(chǎn)生，并受技術(shù)手段制約或促進(jìn)，故其與世界經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)，經(jīng)歷了初創(chuàng)到成熟，簡(jiǎn)單到完善的過(guò)程。本文立足經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張、技術(shù)手段提升和人才隊(duì)伍壯大等幾個(gè)方面對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響，探討了影響管理會(huì)計(jì)不同發(fā)展進(jìn)程的因素及其不同階段體現(xiàn)出的特色，供業(yè)界參考。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 發(fā)展 影響因素

管理會(huì)計(jì)從創(chuàng)建以來(lái)，隨著其理論體系和工具方法的完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)的促進(jìn)作用越來(lái)越大，甚至于一個(gè)企業(yè)管理會(huì)計(jì)職能發(fā)揮的好壞直接關(guān)系其創(chuàng)效能力的高低和公司戰(zhàn)略能否實(shí)現(xiàn)，故得到當(dāng)今社會(huì)越來(lái)越廣泛的認(rèn)可和采用。但管理會(huì)計(jì)無(wú)論是理論體系還是工具方法，其發(fā)展完善并非是一蹴而就的，也受經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)規(guī)模、技術(shù)手段和人才隊(duì)伍等因素影響，經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到系統(tǒng)、由不成熟到趨于完善的過(guò)程，筆者根據(jù)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的不同階段影響因素及體現(xiàn)出的特色將其劃分為以下五個(gè)階段。

第一階段：因經(jīng)濟(jì)進(jìn)步和企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大促使管理會(huì)計(jì)誕生

在第一次工業(yè)革命以前的社會(huì)生產(chǎn)中，以家庭為主的手工作坊普遍規(guī)模較小、內(nèi)容單純且核算簡(jiǎn)單，這個(gè)階段以作坊主現(xiàn)場(chǎng)管理為主，對(duì)技術(shù)手段管理基本沒(méi)有需求，也就不存在管理會(huì)計(jì)概念。第一次工業(yè)革命以后，機(jī)器代替手工工具并廣泛應(yīng)用促使第二產(chǎn)業(yè)迅速崛起，特別是經(jīng)歷了1929年到1933年的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后，西方主要資本主義國(guó)家許多企業(yè)為謀求生存和發(fā)展，競(jìng)相采用新技術(shù)來(lái)提高生產(chǎn)率并降低成本，企業(yè)的規(guī)模逐漸擴(kuò)大，生產(chǎn)流程拉長(zhǎng)，分工越來(lái)越細(xì)，企業(yè)產(chǎn)品日益豐富。當(dāng)時(shí)，經(jīng)營(yíng)者已經(jīng)不能滿足于現(xiàn)場(chǎng)管理和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能在企業(yè)管理中的作用，迫切要求用技術(shù)手段加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)供銷全流程的管理，更需要一種能夠超越傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告以外的信息體系對(duì)管理和決策進(jìn)行支持，管理會(huì)計(jì)也就應(yīng)運(yùn)而生，并隨著應(yīng)用領(lǐng)域的不斷擴(kuò)大逐漸發(fā)展。

這一時(shí)期管理者逐漸擺脫了企業(yè)現(xiàn)場(chǎng)管理的束縛，并把管理會(huì)計(jì)作為加強(qiáng)企業(yè)管理的重要技術(shù)手段。但當(dāng)時(shí)企業(yè)以大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)為主，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的重點(diǎn)是更大的市場(chǎng)份額和較低的產(chǎn)品成本優(yōu)勢(shì)，故這一時(shí)期管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)是降低企業(yè)交易成本，主要內(nèi)容包括標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算會(huì)計(jì)和差異分析等，其基本特點(diǎn)是在企業(yè)基本戰(zhàn)略和方向確定的前提下通過(guò)管理會(huì)計(jì)手段提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率和效果，其工作內(nèi)容以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，主要由財(cái)務(wù)人員完成。

第二階段：經(jīng)濟(jì)全球化和企業(yè)跨國(guó)發(fā)展推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的進(jìn)步

20世紀(jì)中葉以后，西方主要資本主義國(guó)家憑借機(jī)器化的優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)了其制造業(yè)在全球范圍內(nèi)的擴(kuò)張，經(jīng)濟(jì)全球化得到了長(zhǎng)足發(fā)展。包括管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的現(xiàn)代化的管理理念和管理手段被廣泛采用使得企業(yè)內(nèi)部越來(lái)越緊湊、管理幅度越來(lái)越大，先進(jìn)的管理理念和技術(shù)手段在大幅降低企業(yè)交易成本的同時(shí)，企業(yè)的組織成本也大大降低；組織成本的降低為企業(yè)壟斷擴(kuò)張、兼并重組提供了必要條件，故這時(shí)涌現(xiàn)出一大批真正具有現(xiàn)代跨國(guó)公司性質(zhì)的工業(yè)企業(yè)。如美國(guó)的勝家縫紉機(jī)公司、英荷皇家殼牌石油公司、德國(guó)的西門子公司等。從60年代以后，世界各國(guó)跨國(guó)公司發(fā)展的數(shù)量和規(guī)模不斷擴(kuò)大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1983年全球有跨國(guó)公司近2萬(wàn)家，它們?cè)趪?guó)外擁有的子公司達(dá)10多萬(wàn)家。隨著現(xiàn)代跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)多元化的推進(jìn)，掀起了全球并購(gòu)、重組的熱潮。

這個(gè)時(shí)期，企業(yè)管理者為了提升企業(yè)管理，在實(shí)踐中逐漸探索出了許多基于企業(yè)價(jià)值管理、產(chǎn)供銷、投融資等領(lǐng)域行之有效的管理理論和方法，如變動(dòng)預(yù)算、差量分析法、邊際分析等。這一階段管理會(huì)計(jì)目標(biāo)已轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笃髽I(yè)“效益”最大化，逐漸形成了“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”為主體的管理會(huì)計(jì)體系。不過(guò)雖然這一階段管理會(huì)計(jì)得到了較大的發(fā)展，但由于傳統(tǒng)手工核算模式下不能獲取實(shí)時(shí)的數(shù)據(jù)信息，管理者更多地是利用管理會(huì)計(jì)工具，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息為基礎(chǔ)來(lái)分析問(wèn)題，并依據(jù)已發(fā)生的事件來(lái)解釋環(huán)境的變化，管理會(huì)計(jì)當(dāng)時(shí)只作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“副產(chǎn)品”，很大程度上存在“滯后性”。

雖然這個(gè)時(shí)期企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)工作主要由財(cái)務(wù)人員完成，但在美國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)了獨(dú)立的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMA），專業(yè)管理會(huì)計(jì)從業(yè)人員及管理咨詢公司也相繼出現(xiàn)，這些都標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。

第三階段：技術(shù)手段的滯后限制了管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)展

進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，由于當(dāng)時(shí)以手工技術(shù)和人力管理為主的管理模式效率低，隨著企業(yè)間聯(lián)合、整合、并購(gòu)規(guī)模的擴(kuò)大導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部組織成本大大提高，對(duì)于一個(gè)大型跨國(guó)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)的技術(shù)手段無(wú)論是信息的收集還是傳遞都不能滿足決策和控制時(shí)效的要求，因而直接影響了企業(yè)效益的不斷提高并限制了其規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)張，或者說(shuō)由于技術(shù)手段的落后導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部組織成本增長(zhǎng)已經(jīng)不能滿足企業(yè)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大的需求。

與此相應(yīng)，管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)緩慢發(fā)展甚至停滯的時(shí)期，理論派和實(shí)踐派在爭(zhēng)論中進(jìn)行緩慢的探索。西方的“傳統(tǒng)學(xué)派”和“創(chuàng)新學(xué)派”開始了基于管理會(huì)計(jì)發(fā)展方向的爭(zhēng)論。1987年，卡普蘭與約翰遜在《相關(guān)性消失：管理會(huì)計(jì)的興衰》一書中認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，難以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這種早已過(guò)時(shí)的管理會(huì)計(jì)體系目前存在很大的危機(jī)，管理會(huì)計(jì)信息失去了決策的相關(guān)性”。他們認(rèn)為現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系必須進(jìn)行根本性的變革，才能適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)需求的提高。

不過(guò)筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)停滯發(fā)展主要是由于當(dāng)時(shí)技術(shù)手段落后不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)管理需求的提升所致。無(wú)論傳統(tǒng)學(xué)派的標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析，還是創(chuàng)新學(xué)派的數(shù)學(xué)模型，都因技術(shù)手段限制不能取得實(shí)時(shí)資料，導(dǎo)致其結(jié)果更多的是依賴于事前的預(yù)測(cè)和事后的分析，不能對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行及時(shí)控制并在運(yùn)行中的優(yōu)化，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用領(lǐng)域及工具方法都不能得到實(shí)質(zhì)的拓展及完善，其職能和作用效果沒(méi)能取得突破性進(jìn)展，整體實(shí)用性落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展及企業(yè)管理需求。

第四階段：信息化技術(shù)手段的提升促進(jìn)了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的蓬勃發(fā)展

20世紀(jì)90年代以后，西方主要資本主義國(guó)家開始步入“新經(jīng)濟(jì)”時(shí)代，在經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)革命的推動(dòng)下，以信息產(chǎn)業(yè)為代表的新經(jīng)濟(jì)，使市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)大，分工更趨于細(xì)化合理，經(jīng)濟(jì)效率大幅度提高，信息、網(wǎng)絡(luò)和計(jì)算機(jī)技術(shù)等迅速普及并飛速發(fā)展，尤其是融入到企業(yè)管理當(dāng)中大大降低了企業(yè)搜尋、監(jiān)督和執(zhí)行相關(guān)的組織成本，進(jìn)而促使決策過(guò)程簡(jiǎn)化、時(shí)效提高、資源配置高效；基于組織成本降低，企業(yè)為了進(jìn)一步降低交易成本，催生了企業(yè)上下游之間以產(chǎn)業(yè)鏈整合為特色的縱向并購(gòu)重組，其結(jié)果是掀起了20世紀(jì)末的全球范圍內(nèi)企業(yè)并購(gòu)浪潮，并呈現(xiàn)出范圍空前、規(guī)模巨大、橫縱并購(gòu)交織、并購(gòu)競(jìng)爭(zhēng)激烈等特點(diǎn)。

由于企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，促使“作業(yè)成本計(jì)算”和“作業(yè)管理”新的管理會(huì)計(jì)工具產(chǎn)生，創(chuàng)新工具反過(guò)來(lái)又推動(dòng)了企業(yè)變革、提升其外部競(jìng)爭(zhēng)力。這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)主題已經(jīng)從效率、效益向價(jià)值鏈優(yōu)化的方向演進(jìn)，經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）考核指標(biāo)被許多大型公司用來(lái)考核經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)，借以優(yōu)化資源配置、促進(jìn)資本保值增值；這一時(shí)期重要的理論和實(shí)踐的創(chuàng)新還有“平衡計(jì)分卡”新型績(jī)效管理體系的產(chǎn)生和廣泛應(yīng)用，它融合了財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度，將企業(yè)戰(zhàn)略落實(shí)為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值。此時(shí)管理會(huì)計(jì)已經(jīng)成為企業(yè)“決策支持系統(tǒng)”的重要組成部分，不但有了較成熟的理論體系和豐富的工具手段，而且其作用也超越了“價(jià)值”管理的范疇，逐漸向市場(chǎng)管理、潛力挖掘、戰(zhàn)略規(guī)劃領(lǐng)域延伸，融合了規(guī)劃、決策、控制和考核激勵(lì)，融合了財(cái)務(wù)管理和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的事前、事中和事后，成為管理戰(zhàn)略選擇、執(zhí)行、控制和分析評(píng)價(jià)的有效工具。

這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)一方面是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)利用現(xiàn)代化信息技術(shù)手段直接獲取決策數(shù)據(jù)，對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依賴程度大大降低，而且在實(shí)時(shí)控制及優(yōu)化的效果方面取得了突破性進(jìn)展；另一方面是人才和隊(duì)伍逐漸壯大，素質(zhì)和能力大幅提高，基于管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的信息系統(tǒng)日益豐富，其功能更加完善和人性化。

第五階段：理論完善及專業(yè)化人才隊(duì)伍推動(dòng)管理會(huì)計(jì)全球化發(fā)展

21世紀(jì)以來(lái)，管理會(huì)計(jì)歷經(jīng)一百多年的實(shí)踐和完善已經(jīng)形成了與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的理論和方法體系，并逐漸加快了全球化的進(jìn)程，其發(fā)展趨勢(shì)及推動(dòng)因素體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

一是管理會(huì)計(jì)本身是一個(gè)開放、多功能的體系，其作用、應(yīng)用領(lǐng)域及工具方法不是一成不變的，必然會(huì)沿著“創(chuàng)新—實(shí)踐—共享—提升”的過(guò)程而不斷發(fā)展，最終通過(guò)全球化的實(shí)踐來(lái)動(dòng)態(tài)完善；二是隨著管理會(huì)計(jì)理論和體系越來(lái)越趨于完善，其應(yīng)用和效果越來(lái)越簡(jiǎn)化且高效，一些企業(yè)不必再投入太多的精力和成本進(jìn)行研發(fā)和試行便可直接“拿來(lái)”獲取共享成果，迅速發(fā)揮作用并達(dá)到預(yù)期效果，故越來(lái)越多的企業(yè)會(huì)投入到管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和實(shí)踐當(dāng)中；三是信息化系統(tǒng)管理工具在全世界范圍內(nèi)的普及大大提高了管理效率和效果，特別是以ERP、財(cái)務(wù)集中及財(cái)務(wù)共享等管理系統(tǒng)的應(yīng)用推廣，使得會(huì)計(jì)工作者從傳統(tǒng)核算中解放出來(lái)，為企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了必要人才隊(duì)伍保證。此外，社會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)需求提高和重視程度增強(qiáng)必將促進(jìn)管理會(huì)計(jì)咨詢公司、管理信息系統(tǒng)軟件公司等管理會(huì)計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)展，憑借其對(duì)管理會(huì)計(jì)特有的知識(shí)儲(chǔ)備、工作經(jīng)驗(yàn)積累及對(duì)行業(yè)情況的熟悉等優(yōu)勢(shì)，為企事業(yè)單位提供管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)，管理會(huì)計(jì)人才和隊(duì)伍的發(fā)展反過(guò)來(lái)又會(huì)推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的繁榮并加速全球化進(jìn)程。

綜上所述，管理會(huì)計(jì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的需要而誕生，并借助技術(shù)手段的升級(jí)逐漸繁榮，對(duì)企業(yè)發(fā)展起了積極的推動(dòng)作用。在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，管理會(huì)計(jì)必然會(huì)隨著需求的提升和手段的創(chuàng)新在經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展中發(fā)揮不可替代的作用。

（作者單位：中石化銷售河北石油分公司）