溫麗萍

(中國石油大學(xué)勝利學(xué)院 文法與經(jīng)濟管理學(xué)院,山東 東營 257000)

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長期股權(quán)投資中企業(yè)所得稅因素缺失分析及改進
——以成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法賬務(wù)處理為例

溫麗萍

(中國石油大學(xué)勝利學(xué)院 文法與經(jīng)濟管理學(xué)院,山東 東營 257000)

現(xiàn)行長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法追溯調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益賬面價值的會計核算中，忽略了對企業(yè)所得稅影響因素的分析。而眾所周知企業(yè)所得稅是我國一個重要稅種,不容忽視?？赏ㄟ^計提遞延所得稅的方式增加該環(huán)節(jié)涉稅會計處理，以進一步豐富和完善長期股權(quán)投資核算的信息質(zhì)量。

長期股權(quán)投資;成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法;企業(yè)所得稅

2014年3月13日,為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需要,提高財務(wù)報表質(zhì)量,財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》。該準則中所稱的長期股權(quán)投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資,以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。長期股權(quán)投資核算過程中會產(chǎn)生損益,從而對利潤和企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。在我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法中對長期股權(quán)投資中產(chǎn)生的投資收益交納企業(yè)所得稅的問題也有明確的規(guī)定。筆者擬重點討論長期股權(quán)投資的后續(xù)計量成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換過程中產(chǎn)生的損益及其涉及交納企業(yè)所得稅之間的關(guān)系。

一、現(xiàn)行長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法賬務(wù)處理存在的問題

[案例] 華聯(lián)股份有限公司原持有A公司60%的股份,賬面成本為7 500萬元,對A公司能夠?qū)嵤┛刂?采用成本法核算。2014年4月1日,華聯(lián)股份有限公司將其持有的A公司20%的股份轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè),收到轉(zhuǎn)讓價款3 000萬元。轉(zhuǎn)讓后,華聯(lián)股份有限公司對A公司不再具有控制關(guān)系,但能夠?qū)嵤┲卮笥绊憽ＨA聯(lián)股份有限公司將剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。自華聯(lián)股份有限公司取得A公司60%股份至出售A公司20%股份前,A公司實現(xiàn)凈利潤6 000萬元(其中2014年1月1日至2014年3月1日實現(xiàn)凈利潤500萬元),未分配現(xiàn)金股利。華聯(lián)股份有限公司取得A公司60%股份時,A公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為13 000萬元,各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相等。華聯(lián)股份有限公司按凈利潤的10%提取盈余公積[1]。

(一)調(diào)整剩余長期股權(quán)投資賬面價值時未考慮企業(yè)所得稅處理

針對上述案例資料,華聯(lián)公司2014年4月1日,轉(zhuǎn)讓A公司20%的股份的會計分錄為:

1.借:銀行存款 30 000 000

貸:長期股權(quán)投資

25 000 000

投資收益

5 000 000

2.借:長期股權(quán)投資——A公司(投資成本)5 200 000

貸:長期股權(quán)投資——A公司

5 000 000

盈余公積

200 000

未分配利潤

1 800 000

上述賬務(wù)處理存在的問題是在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時未考慮企業(yè)所得稅費用的影響。企業(yè)所得稅是企業(yè)法定納稅義務(wù)[2]。具體分析,調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值后,長期股權(quán)投資的賬面價值為5 200萬元;而按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定,長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為5 000萬元,長期股權(quán)投資的賬面價值大于長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ),于是長期股權(quán)投資的賬面價值與長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,該差異為應(yīng)納稅暫時性差異200萬元。針對該差異,現(xiàn)行賬務(wù)處理并未考慮。不考慮企業(yè)所得稅因素的后果有兩個:一方面會減少企業(yè)所得稅費用金額50萬元;另一方面會減少遞延所得稅負債金額50萬元。從財務(wù)報表的角度進一步分析,不考慮企業(yè)所得稅因素,一方面是減少利潤表所得稅費用項目金額50萬元的列報;另一方面會導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中遞延所得稅負債的虛誠和所有者權(quán)益的虛增,金額為50萬元。

(二)按凈損益調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時未考慮企業(yè)所得稅處理

現(xiàn)行會計分錄如下:

借:長期股權(quán)投資——A公司(損益調(diào)整) 24 000 000

貸:盈余公積

2 200 000

利潤分配——未分配利潤

19 800 000

投資收益

2 000 000

現(xiàn)行上述會計處理的問題與第一種情況相似,即未考慮企業(yè)所得稅因素的影響。具體分析來說,因華聯(lián)公司持股激勵由60%下降為40%,按長期股權(quán)投資會計準則規(guī)定,對長期股權(quán)投資的核算方法相應(yīng)由成本法改為權(quán)益法。此時需要根據(jù)被投資方A公司凈損益的金額和華聯(lián)公司的新的持股比例計算調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,金額為2 400萬元,而該長期股權(quán)投資賬面價值的增加在企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定中是不認可的,即長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)的增加額為零。因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異和遞延所得稅負債[2]266。而上述因素在現(xiàn)行長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理中都未考慮。

總之,現(xiàn)行賬務(wù)處理的缺陷是忽略了在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算中所得稅的影響,即現(xiàn)行長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法中企業(yè)所得稅因素缺失。具體來說,長期股權(quán)投資后續(xù)計量中由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,涉及追溯調(diào)整的過程中會產(chǎn)生增加收益的兩種情況:一是剩余投資成本小于取得原投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。此時,增加長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益金額;二是對于取得原投資后至處置投資交易日之間被投資方實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤)中投資方按剩余持股比例計算的應(yīng)享有份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,對于在取得原投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資方實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額[3]。這兩種情況都將導(dǎo)致長期股權(quán)投資賬面價值的增加和收益的增加。只不過這種收益是對以前年度收益的調(diào)整。但只要收益增加,就會面臨企業(yè)所得稅的增加,除非涉及企業(yè)所得稅減免。

二、對現(xiàn)行長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法賬務(wù)處理的改進

針對上述現(xiàn)行長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的賬務(wù)處理中企業(yè)所得稅的影響因素的缺乏，建議改進如下：

(一)在對剩余長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整中加入企業(yè)所得稅影響因素的賬務(wù)處理

對于剩余投資成本小于取得原投資時被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,企業(yè)應(yīng)在增加長期股權(quán)投資賬面價值和企業(yè)留存收益賬面價值的同時,按差額與企業(yè)所得稅稅率的乘積計算應(yīng)納企業(yè)所得稅,形成企業(yè)的一項遞延所得稅負債。此時,長期股權(quán)投資賬面價值大于計稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時性差異[4]。上述案例中，應(yīng)納稅暫時性差異=200(萬元);遞延所得稅負債=200×25%=50(萬元)。假設(shè)華聯(lián)公司之前遞延所得稅負債無余額,則相應(yīng)會計處理為在原會計處理的基礎(chǔ)上,增加如下會計處理:

借:所得稅費用 500 000

貸:遞延所得稅負債 500 000

(二)在對按被投資方實現(xiàn)凈損益應(yīng)享有份額追溯調(diào)整中加入企業(yè)所得稅影響因素的賬務(wù)處理

對于自取得原投資后至處置投資當(dāng)年年初被投資方實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額,投資方可按現(xiàn)行規(guī)定按該份額調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益。該賬務(wù)處理同樣存在多記留存收益的問題。分析該份額的實質(zhì)仍然屬于企業(yè)的收益,既然是收益就存在計算企業(yè)所得稅的問題。同時,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時,長期股權(quán)投資賬面價值增加了2 400萬元。該資產(chǎn)金額的增加在企業(yè)所得稅法中是不認可的。即該增加的資產(chǎn)的賬面價值對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)為零。從而資產(chǎn)的賬面價值大于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。具體計算為:應(yīng)納稅暫時性差異=2 400(萬元);遞延所得稅負債=2 400×25%=600(萬元)。假設(shè)華聯(lián)公司之前遞延所得稅負債無余額,則相應(yīng)的會計處理為在原會計處理的基礎(chǔ)上,增加如下會計處理:

借:所得稅費用 6 000 000

貸:遞延所得稅負債 6 000 000

三、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法改進前后對比分析

為更鮮明地表現(xiàn)出針對長期股權(quán)投資后續(xù)計量由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法過程中存在的對企業(yè)所得稅因素的缺失問題的改進,現(xiàn)將改進前及改進后涉及的相關(guān)會計科目和報表項目做一對比,具體見表1所示。

表1 長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法現(xiàn)行和改進后對比分析

四、結(jié)語

改進后賬務(wù)處理充分考慮了因追溯調(diào)整增加損益的所得稅影響,具體表現(xiàn)為在“長期股權(quán)投資”科目賬面價值增加的同時增加“盈余公積”科目、“利潤分配——未分配利潤”科目和增加“遞延所得稅負債”科目賬面價值。與現(xiàn)行該事項的長期股權(quán)投資賬務(wù)處理的差異在于減少了留存收益金額,相應(yīng)增加遞延所得稅金額。總之,在長期股權(quán)投資后續(xù)計量由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的賬務(wù)處理中,企業(yè)應(yīng)充分考慮企業(yè)所得稅這一因素,在類似賬務(wù)處理中也應(yīng)體現(xiàn)出企業(yè)所得稅的影響金額。

[1] 劉永澤,陳立軍.中級財務(wù)會計[M].4版.大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2014:151.

[2] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2015.

[3] 孫金文.基于風(fēng)險變化的長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換新解[J].財會研究,2016(6):38.

[4] 翟永平.長期股權(quán)投資權(quán)益法核算下企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項[J].中國農(nóng)業(yè)會計,2010(1):32.

[責(zé)任編輯] 巴永青

2016-07-15

溫麗萍(1975—),女,山東煙臺人,中國石油大學(xué)勝利學(xué)院文法與經(jīng)濟管理學(xué)院副教授,主要從事財務(wù)會計、稅法研究。

10.3969/j.issn.1673-5935.2016.03.029

F233

A

1673-5935(2016)03- 0092- 03