【摘要】林木類資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成部分，而消耗性林木資產(chǎn)是林木類資產(chǎn)中最重要的組成部分之一，對消耗性林木資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量進(jìn)行探討對制定林木類會計(jì)核算辦法都具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】林木資產(chǎn) 會計(jì) 計(jì)量

一、消耗性林木資產(chǎn)的特點(diǎn)

消耗性林木資產(chǎn)是林木資產(chǎn)中最重要的組成部分。并且由于消耗性林木資產(chǎn)具有很多鮮明的特點(diǎn)使其在林木資產(chǎn)中別具特色。

（一）消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營具有長周期性

與經(jīng)營周期相對較短的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和周期循環(huán)相對較快的工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)有所不同的是，由于消耗性林木資產(chǎn)的生長要經(jīng)歷多個階段：幼齡林階段、中齡林階段、近熟林階段、成熟林階段和過熟林階段，消耗性林木資產(chǎn)的生長周期往往相對較長，少則幾年、十幾年，多則幾十年甚至上百年。這也使得在對消耗性林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時，時間因素成了一個必須考慮的重要因素。

（二）消耗性林木資產(chǎn)具有自然增值性

由于消耗性林木資產(chǎn)能夠自然生長，其形態(tài)與價值在其生命周期內(nèi)會不斷發(fā)生變化，很多時候，在自然因素與人為因素的作用下，消耗性林木資產(chǎn)的價值會不斷增加，但是往往對這種價值的增加進(jìn)行的估計(jì)具有很高的主觀性。而一般資產(chǎn)的壽命是十分有限的。可以看出，消耗性林木資產(chǎn)的這種特性，使得對消耗性林木資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的操作變得復(fù)雜。

（三）消耗性林木資產(chǎn)支出與收益具有階段性

由于消耗性林木資產(chǎn)的生長過程歷經(jīng)多個階段，對消耗性林木資產(chǎn)的成本支出與收益也具有一定的階段性。大量例如林地清理費(fèi)等多種費(fèi)用需要在林木生長的前期，也就是從幼樹階段到郁閉前這段時間投入。隨著林木的生長，從達(dá)到郁閉度標(biāo)準(zhǔn)到林木收獲采伐這段時間里，其成本費(fèi)用會出現(xiàn)比較大幅度的下降，而收益的取得主要集中在郁閉后至收獲階段。

（四）消耗性林木資產(chǎn)經(jīng)營具有高風(fēng)險性

消耗性林木資產(chǎn)的經(jīng)營往往具有很高的風(fēng)險性。這是因?yàn)樽匀粸?zāi)害因素、人為因素和市場因素這三種經(jīng)營風(fēng)險經(jīng)常伴隨并影響著消耗性林木資產(chǎn)的生產(chǎn)。不為人力所控制的自然災(zāi)害對消耗性林木資產(chǎn)帶來的傷害往往是致命的，但是又由于林木資產(chǎn)的特殊性，林木資產(chǎn)的生長離不開自然因素的作用，這使得自然災(zāi)害可能造成的負(fù)面影響沒有辦法避免，會計(jì)人員對消耗性林木資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行估計(jì)會具有更多的不確定性，使得對消耗性林木資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量更加艱難。

二、消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量模式的優(yōu)劣勢分析

根據(jù)現(xiàn)階段我國對于消耗性林木資產(chǎn)的計(jì)量的研究，可以發(fā)現(xiàn)專家學(xué)者們認(rèn)為公允價值與歷史成本這兩種計(jì)量基礎(chǔ)比較適用與消耗性林木資產(chǎn)。

（一）消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量模式分析

1.歷史成本計(jì)量模式的優(yōu)勢。在我國，消耗性林木資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量地位可謂有著不可撼動的地位，而其原因在于其會計(jì)計(jì)量信息較高的可靠性與可驗(yàn)證性。消耗性林木資產(chǎn)成本的獲取主要通過兩種途徑，一種是通過外購取得的消耗性林木資產(chǎn)以其交易價格作為入賬依據(jù)，交易合同具有可驗(yàn)證性。另一種是經(jīng)自行營造獲取的消耗性林木資產(chǎn)，則以該企業(yè)營林成本累計(jì)值結(jié)轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)賬面價值，營林成本核算的原始憑證具有較強(qiáng)的可驗(yàn)證性。由此可以看出，根據(jù)消耗性林木資產(chǎn)歷史成本賬面價值提供的信息確實(shí)具有較高的可靠性與驗(yàn)證性。

2.歷史成本計(jì)量模式的局限性。誠然，歷史成本具有高度可靠與可驗(yàn)證的優(yōu)勢不容忽視，該計(jì)量模式所具有的局限性也同樣不可忽略。

首先，采用歷史成本進(jìn)行會計(jì)計(jì)量不符合相關(guān)性原則。使用歷史成本計(jì)量消耗性林木資產(chǎn)會導(dǎo)致消耗性林木資產(chǎn)的賬面價值與其實(shí)際價值之間存在一定的差距。在歷史成本的計(jì)量下，消耗性林木資產(chǎn)的賬面價值是經(jīng)營者歷年對營林生產(chǎn)總投入的累計(jì)，不能真實(shí)地反映消耗性林木資產(chǎn)因自然生長而形成的真正的價值。在這種情況下，林業(yè)企業(yè)所提供的與林木成本會計(jì)信息的相關(guān)性實(shí)際上是比較有限的。

其次，由于消耗性林木資產(chǎn)的生長周期相對漫長，因此，在生長周期內(nèi)，除了會收到消耗性林木資產(chǎn)自然增值的影響之外，還很可能會收到貨幣時間價值以及通貨膨脹的影響。這會使得賬面價值與實(shí)際價值之間的差距加大，從而影響計(jì)量的準(zhǔn)確性與會計(jì)信息的質(zhì)量。

最后，消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量在其被采伐前不能給企業(yè)創(chuàng)造任何利潤，甚至是企業(yè)支出遠(yuǎn)大于其收益，該收益也只有在十幾年后才能得以體現(xiàn)。這易使得決策者在有限生命內(nèi)喪失對企業(yè)未來經(jīng)營能力的信心。

（二）消耗性林木資產(chǎn)公允價值計(jì)量模式分析

1.公允價值計(jì)量模式的優(yōu)勢。相關(guān)性會計(jì)信息質(zhì)量相對較高是消耗性林木資產(chǎn)公允價值計(jì)量的優(yōu)勢所在，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一是消耗性林木資產(chǎn)具備自然增值的特點(diǎn)，使用公允價值進(jìn)行計(jì)量可以將其自然因素作用下的自然增值反映在賬面價值上，使消耗性林木資產(chǎn)的價值構(gòu)成更加完整準(zhǔn)確。

二是由于消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營周期相對較長，貨幣時間價值構(gòu)成了其價值的重要組成部分。而對消耗性林木資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計(jì)量，則可以將貨幣的時間價值影響也囊括在內(nèi)，這是歷史成本計(jì)量模式所無法做到的。

三是若對消耗性林木資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量模式，每一會計(jì)年度消耗性林木資產(chǎn)公允價值變動體現(xiàn)在利潤表中，方便投資主體了解企業(yè)資產(chǎn)狀況及其盈利能力，從而加大了投資者投資信心。

2.公允價值計(jì)量模式的局限性。雖然公允價值計(jì)量模式自提出以來已經(jīng)受到了許多專家學(xué)者的青睞，但也存在一定局限性。實(shí)際上，公允價值計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)尤為突出，其所存在著的不足之處也不容忽視。

首先，對消耗性林木資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的會計(jì)信息可靠性差。由于相關(guān)各方對最能夠代表公正價值的計(jì)量屬性上存在著不同的看法，其受人為因素的影響較大，這就使得消耗性林木資產(chǎn)公允價值的可靠性就難以得到保證。

其次，公允價值計(jì)量模式的實(shí)施對消耗性林木資產(chǎn)相關(guān)信息提供者甚至是整個林業(yè)系統(tǒng)都提出了非常高的要求，比如需要具備較成熟的消耗性林木資產(chǎn)交易市場和林業(yè)要素市場，或者要求要有完善的評估技術(shù)和具有高素質(zhì)的評估隊(duì)伍，并且還要配備高素質(zhì)高水平的財會人員。這是因?yàn)楣蕛r值計(jì)量的實(shí)際操作難度較大，存在大量信息的評估需要人為的主觀判斷。

三、我國消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇

現(xiàn)階段，我國市場與規(guī)定還不成熟，如果照搬國際會計(jì)準(zhǔn)則，只會加重會計(jì)人員負(fù)擔(dān)、混亂市場交易、致使會計(jì)造假、損害投資者利益。對公允價值的運(yùn)用仍然需要格外謹(jǐn)慎。但基于對歷史成本與公允價值兩種計(jì)量模式的比較來看，理論上對消耗性林木資產(chǎn)采用公允價值更佳。從長遠(yuǎn)來看，歷史成本計(jì)量模式提供的會計(jì)信息相關(guān)性較弱不能滿足決策者的需要，公允價值才符合國際趨同。可以說，對消耗性林木資產(chǎn)采用以公允價值計(jì)量為主的計(jì)量模式是未來的必然選擇。因此在對消耗性林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時，應(yīng)由歷史成本模式為主逐步轉(zhuǎn)向公允價值計(jì)量模式。

作者簡介：陳簡（1993-），女，江西九江人，工作單位：江西財經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，研究方向：會計(jì)。