摘 要：針對于合并會計報表編織的相關(guān)問題，一直是大眾關(guān)注的焦點，不僅是從理論和實務(wù)問題之間的權(quán)衡，也是對會計合并主體的不同認(rèn)知，涉及到財務(wù)確認(rèn)和財務(wù)計量等多方面問題。只有選取最恰當(dāng)和最實用的合并會計報表方式，才能在維護企業(yè)自身利益的同時，實現(xiàn)社會效益的平衡。本文從合并會計報表編制的理論分析入手，對合并會計報表編制過程中存在的問題以及相應(yīng)優(yōu)化措施進行了集中的闡釋，旨在為相關(guān)財務(wù)管理人員提供有價值的參考建議。

關(guān)鍵詞：合并會計報表；理論；問題；對策

隨著經(jīng)濟的增長，跨國公司發(fā)展進程在增速，其中，合并會計報表也成為了企業(yè)財務(wù)管理人員需要在實踐中認(rèn)真踐行的管理理念，從而提升企業(yè)實際實務(wù)能力。

一、合并會計報表編制理論分析

1.合并會計報表編制所有權(quán)理論

在對合并會計報表編制理論進行研究的過程中，所有權(quán)理論具有非常重要的意義，仔細(xì)分析所有權(quán)理論，主要是在會計合并報表的過程中形成一種平衡的態(tài)勢，不特別突出企業(yè)集團關(guān)系中的控制關(guān)系，也并不突出表示企業(yè)集團內(nèi)經(jīng)濟實體的分配格局，編制工作中主要突出的是制作報表的企業(yè)對另一相關(guān)企業(yè)財務(wù)管理情況和財務(wù)決策的所有權(quán)結(jié)構(gòu)。若是企業(yè)采取所有權(quán)理論，則要對其具備所有權(quán)的企業(yè)負(fù)責(zé)，不止是資產(chǎn)負(fù)債情況也包括當(dāng)期損益情況。在合并會計報表編制所有權(quán)理論中，編制結(jié)構(gòu)具有明顯的特征。第一，按照母公司在子公司整體股份中的比例，對其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負(fù)債情況以及利益進行適時的納入合并報表。第二，在編制過程中，針對企業(yè)集團內(nèi)部的交易額和利潤，要按照母公司的持股比例進行相應(yīng)的扣除。但隨之而來的問題也比較明顯，由于是人為的將母公司和子公司的資產(chǎn)以及負(fù)債情況進行籌劃，這就導(dǎo)致起缺乏了基本的經(jīng)濟學(xué)意義，而且若是在經(jīng)營管理過程中，過分強調(diào)子公司的實際擁有權(quán)，也會對控制的經(jīng)濟本質(zhì)造成影響。

2.合并會計報表編制實體理論

合并會計報表編制實體理論是美國人首先提出來的，在理論中，將合并會計報表的編制立場設(shè)定為全部股東，無論持股比例，也并不突出指出不同股東的實際收益。利用合并會計報表編制實體理論，能最大化的滿足集團內(nèi)部管理人員的工作需求，實現(xiàn)對企業(yè)集團整體生產(chǎn)經(jīng)營活動的管控，提升管理項目的實效性。利用合并會計報表編制實體理論，編制結(jié)構(gòu)也具備自身的特征，第一，若是集團內(nèi)部交易額并沒有達(dá)到利潤值，需要進行全部抵銷。第二，統(tǒng)一將子公司的負(fù)債情況以及資金流動情況納入到合并報表中。第三，要對凈資產(chǎn)和當(dāng)期損益進行分別處理，前者要保證是少數(shù)股東權(quán)益公示，后者是少數(shù)股東的收益公示，保證少數(shù)股東的收益是企業(yè)集團整體收益的分支。但是，在實際運行過程中，母公司代替子公司進行股權(quán)評價的理論還存在一些亟待解決的問題，也就是說，當(dāng)母公司獲取了子公司控股權(quán)后，母公司會直接掌握子公司的控制經(jīng)營管理和財務(wù)決策權(quán)力，而子公司盡管依舊持有法人身份卻只能袖手旁觀。

3.合并會計報表編制母公司理論

近幾年來，在研究合并會計報表編制理論的過程中，母公司理論是應(yīng)用的最為廣泛的一種理論，在母公司理論中，合并會計報表編制項目就是對財務(wù)報表的延伸，側(cè)重點在母公司以及控股股東合并后的財務(wù)狀況，對于少數(shù)股東的實際利益并不是非常關(guān)注。并且要建立合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表，通過數(shù)據(jù)闡明具體的股權(quán)結(jié)構(gòu)和收益結(jié)構(gòu)。第一，企業(yè)集團內(nèi)部交易若是全部抵銷的話，也就導(dǎo)致內(nèi)部沒有形成利潤體系，只是將母公司賬面上為實現(xiàn)損益價值的資金消除掉。特別要注意的是，在消除過程中，順銷要對金額進行全部清零，逆銷要按照母公司實際的持股比例進行相應(yīng)數(shù)額的消除。第二，要保證少數(shù)股東持有的份額和股權(quán)作為企業(yè)的凈資產(chǎn)，而將所持份額列為基本費用。也就是說，若是企業(yè)在實際經(jīng)營過程匯總，少數(shù)股東各個時期分得的股權(quán)利潤都是企業(yè)負(fù)債數(shù)值的減少量。但是，運行這種編制措施，也存在一些需要特別關(guān)注的問題，由于此方式不存在獨立的理論基礎(chǔ)，就導(dǎo)致實體理論和實踐結(jié)合有困難。加之母公司理論本身就是以集團利益為基本導(dǎo)向?qū)崿F(xiàn)的管控措施，并不能滿足所有信息使用者的訴求，這就割裂了母公司、少數(shù)股東和子公司之間的關(guān)系，只是將一部分股東當(dāng)做債權(quán)人，從根本上違背了股份經(jīng)濟中關(guān)于同股同權(quán)的原則。

二、合并會計報表編制過程的相關(guān)規(guī)定以及問題

在對其規(guī)定項目進行分析的過程中，要從當(dāng)方面考量。

第一，合并所有者權(quán)益變動規(guī)定。在規(guī)定項目中，要抵銷母公司和子公司之間交易變動的問題，主要由母公司進行合并編制。母公司對子公司的長期投資金額要進行系統(tǒng)籌劃，以保證實際享有的份額能實現(xiàn)相互抵銷。另外，母公司和子公司之間要對持有的長期投資收益進行分析，確保相應(yīng)數(shù)額的抵銷，且要將內(nèi)部交易活動產(chǎn)生的權(quán)益變動進行合理化抵銷。對于企業(yè)有少數(shù)股東的，要在合并所有者權(quán)益變動中對其進行特殊化的標(biāo)注，集中標(biāo)明少數(shù)股東權(quán)益項目，從而對股東權(quán)益變動情況進行綜合反映。

第二，合并利潤表規(guī)定。在分析實際項目的過程中，要將利潤表作為基礎(chǔ)，從而抵銷母公司和子公司之間利潤合并產(chǎn)生的問題。要將母公司和子公司由于銷售商品產(chǎn)生的利潤、成本進行適當(dāng)?shù)咒N，并在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)形成的過程中對其銷售損益進行有效抵銷。另外，母公司和子公司之間對于雙方持有的債券產(chǎn)生的收益，要按照利息費用的比例進行相互抵銷。且長期股權(quán)投資收益和顳部交易合并利潤表影響也相互抵銷。除此之外，對于母公司來說，在報告生成時期由于合并控制增加子公司，母公司管理人員要對其合并初期到合并末期的資料進行集中整合，包括企業(yè)實際收入、基本費用以及實際利潤都統(tǒng)一整合在合并利潤表中。

三、合并會計報表編制問題的優(yōu)化措施

1.合并會計報表對不同控股關(guān)系的抵銷

在利用不同控股關(guān)系對投資項目進行分析時，要對權(quán)益性資本以及項目數(shù)額進行統(tǒng)籌安排，以保證相互抵銷的有效性。第一，直接控股關(guān)系下實現(xiàn)有效的抵銷。要對全資母公司和子公司之間進行權(quán)益調(diào)整，對于全資子公司，要將其利潤分配表和利潤項目進行核查，特別是對實收資本項目、盈余公積項目等參數(shù)集中整合在投資收益項目中，確保合并報表有效抵銷。對于非全資子公司，母公司要要對照權(quán)益法對子公司經(jīng)營結(jié)構(gòu)和資本框架進行調(diào)整后，再進行合并會計報表的抵銷操作。第二，直接股權(quán)和間接股權(quán)共存關(guān)系結(jié)構(gòu)中的有效抵銷。要針對直接股權(quán)和間接股權(quán)建立參數(shù)構(gòu)造圖，若甲是母公司，乙和丙分別為子公司，甲公司對乙公司的持股比例為M，甲公司對丙公司的持股比例為N，乙對丙公司的持股比例為Q。針對控股方式，建立的會計報表編制要分類討論。分別為：①M>50%，N>50%，Q≥20%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。②M>50%，N>50%，Q<20%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。③M>50%，20%≤N≤50%，Q>50%，則將借方登記為少數(shù)股東權(quán)益，貸方為長期股權(quán)投資。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q<20%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。

2.合并會計報表編制對關(guān)聯(lián)交易的抵銷

在對合并會計報表編制進行分析的過程中，要對正常商品關(guān)聯(lián)交易和非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。一方面，正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。母公司向子公司銷售商品進行抵銷，以及利用低價采購抵銷母公司向子公司銷售的執(zhí)行項目。特別要注意的是，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部銷售商品中未實現(xiàn)利潤時，要對其存貨跌價準(zhǔn)備進行集中的抵銷操作，并且要遵循相應(yīng)的原則。確保抵銷存貨沒有實現(xiàn)商品價值的存貨轉(zhuǎn)變?yōu)閮糁?，?yīng)進行全部抵銷。另一方面，非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。其中比較關(guān)鍵的就是發(fā)生固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的抵銷項目。一種是母公司和子公司之間以及子公司和子公司之間，若是出現(xiàn)一方銷售產(chǎn)品另一方購買的交易活動，且交易產(chǎn)品為固定資產(chǎn)，另一種是母公司和子公司之間直接銷售固定資產(chǎn)，產(chǎn)生的銷售活動可以實現(xiàn)抵銷。

四、結(jié)束語

總而言之，在對合并會計報表理論進行研究的過程中，管理人員要綜合考量不同的參數(shù)，確保整體管控結(jié)構(gòu)穩(wěn)定有效，積極分析市場市場因素的同時，強化合并會計報表結(jié)構(gòu)的可靠性，為母公司和子公司的發(fā)展奠定基礎(chǔ)，以此助力合并會計報表理論和實務(wù)操作流程的優(yōu)化。

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作者簡介：王桂芬，寧夏職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院，副教授，大學(xué)，會計