張琪

管理會計的實質(zhì)是協(xié)助企業(yè)更好的應(yīng)對環(huán)境不確定性和提升企業(yè)的經(jīng)營管理效率，而預(yù)算作為管理會計的重要內(nèi)容之一，其本質(zhì)即是為企業(yè)管理提供更多的信息并協(xié)調(diào)人與人之間的關(guān)系。回顧梳理國外有關(guān)預(yù)算研究的相關(guān)文獻(xiàn)，大多有關(guān)預(yù)算行為的研究是從代理成本視角開展的，即研究信息不對稱和激勵不相容情形下人的預(yù)算自利行為，該種行為也稱為預(yù)算機會主義行為。預(yù)算機會主義行為的成因和控制受到研究者的廣泛重視，已成為預(yù)算管理理論研究中一個突出課題，形成了大量文獻(xiàn)。本文擬對預(yù)算機會主義行為方面的理論研究進(jìn)行回顧，梳理思想脈絡(luò)，并在此基礎(chǔ)上對未來的研究提出展望。

一、 預(yù)算機會主義行為的產(chǎn)生

Demski等學(xué)者首先開創(chuàng)了從激勵視角對預(yù)算行為進(jìn)行分析，即開展了基于委托代理理論視角的預(yù)算理論研究的先河。在其后的20多年間，研究學(xué)者們越來越依賴于從委托代理理論的視角對預(yù)算管理和控制進(jìn)行研究。與此同時，有學(xué)者將TCE（Transaction Costs Economics）引入預(yù)算文獻(xiàn)（Waterhouse等，1978：65-76；Johnson，1983：139-146）。自此代理成本理論一直是預(yù)算控制理論研究的主要基礎(chǔ)。

從代理成本的角度上看，預(yù)算制定的過程就是委托人和代理人基于委托代理關(guān)系所完成的一系列交易行為。預(yù)算管理中的上下級就是交易中的雙方。而預(yù)算是預(yù)算上下級通過討價還價之后得到的交易契約，預(yù)算所包含的業(yè)務(wù)內(nèi)容就是交易物，而最終交付的預(yù)算結(jié)果就是交易完成的數(shù)量和質(zhì)量，下屬完成預(yù)算目標(biāo)的情況是其交易的義務(wù)或者勞務(wù)，而要求上司據(jù)此支付的報酬是其權(quán)利（Patashnik，1996：189-212）。

預(yù)算責(zé)任人的自利行為動機是產(chǎn)生預(yù)算機會主義行為的主觀因素。由于預(yù)算責(zé)任人和上級之間的效用函數(shù)不一致，經(jīng)理人在制定和執(zhí)行預(yù)算的過程中就會尋求能夠使自身利益最大化的方式，但是往往其選擇的方式會損害預(yù)算上級的利益。在這個過程中預(yù)算下級會采用談判以獲取容易實現(xiàn)的預(yù)算目標(biāo)或者僅關(guān)注于能夠提升當(dāng)期預(yù)算業(yè)績的事項，因為這些事項從公司長期預(yù)算效率來說常常會對他們產(chǎn)生不利。

預(yù)算過程中的信息不對稱是預(yù)算機會主義行為的客觀條件，也被認(rèn)為是造成預(yù)算機會主義行為的“罪魁禍?zhǔn)住?。在各種交易成本中，信息扮演著核心角色，交易之前的信息匱乏顯然要被當(dāng)作信息成本對待（Williamson，1979：233-262）。Baiman指出，當(dāng)管理者擁有私人信息，并且具有謀求個人收益的潛在動能時，他們就會以私利為出發(fā)點行動，而以犧牲公司所有者為代價。預(yù)算機會主義行為也就自然出現(xiàn)了。信息不對稱會導(dǎo)致兩種預(yù)算機會主義問題，一種是事前（ex- ante）隱藏預(yù)算簽約相關(guān)信息導(dǎo)致的逆向選擇（adverse selection）問題，另一種是事后（ex post）隱藏預(yù)算行動導(dǎo)致的道德風(fēng)險（moral hazard）問題。

二、 預(yù)算機會主義行為的后果

預(yù)算機會主義行為對組織活動會產(chǎn)生深遠(yuǎn)的現(xiàn)實影響。例如早期研究就發(fā)現(xiàn)，預(yù)算相關(guān)行為受到組織利用預(yù)算配置資源的往復(fù)活動及相互作用的影響，并與預(yù)算在監(jiān)督、計量和業(yè)績評價中的作用緊密相關(guān)（Swieringa等，1975：236）。預(yù)算機會主義行為導(dǎo)致代理人對公司責(zé)任的逃避，是預(yù)算過程中一項獨立的必然缺陷（Harrell等， 1994：569-577）。研究也發(fā)現(xiàn)代理人的預(yù)算機會主義行為會以系統(tǒng)化方式與代理人角色緊密相聯(lián)，而且代理人角色和預(yù)算機會主義行為之間的相互作用會影響業(yè)績（Macintosh，1992：63-78）。

關(guān)于預(yù)算機會主義行為的負(fù)面影響，是所有研究文獻(xiàn)共同譴責(zé)的。它已經(jīng)被公認(rèn)為制約預(yù)算作用、損害預(yù)算效率的最大弊端。其經(jīng)濟后果總體來說有以下兩個方面。首先，預(yù)算機會主義行為傷害了預(yù)算契約關(guān)系。例如Baiman等認(rèn)為，代理人如此（掩飾信息等）機會主義行為極大地降低了預(yù)算過程的價值。Noreen甚至認(rèn)為，出于預(yù)算機會主義行為引發(fā)的契約各方的不信任會導(dǎo)致市場坍塌（markets collapse）。其次，預(yù)算機會主義行為造成了道德兩難境地。有人用直觀形象的語言將預(yù)算機會主義行為描述為“基于提高監(jiān)督成本基礎(chǔ)之上的利他主義” （Hirshleifer， 1977： 1-52），因為它使下級通過欺騙性手段攫取過度資源，這種行為侵犯了公共社會規(guī)范和職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis，2006，：19-35）。

三、 預(yù)算機會主義行為的治理對策

1.正確使用預(yù)算參與。Baiman等以委托代理模型驗證了，預(yù)算參與促進(jìn)代理人與委托人之間的信息溝通，完全能夠產(chǎn)生一個帕累托改進(jìn)。然而這也會帶來一個新的激勵問題，假如預(yù)算被用來評價其后的業(yè)績，代理人就有使信息偏見化的動機，以獲取容易實現(xiàn)的預(yù)算，預(yù)算機會主義行為就出現(xiàn)了。也就是說，在使用預(yù)算參與時控制預(yù)算強調(diào)的程度會抑制預(yù)算機會主義行為水平。

2.建立公平的預(yù)算環(huán)境。公平范疇會是組織里自利性機會主義的一項抵消因素。實證研究也發(fā)現(xiàn)，公平范疇能夠影響預(yù)算卸責(zé)水平，得到較高報酬的代理人會通過提供更高的努力來進(jìn)行回報（Hannan，2005：167-188）。

3.有關(guān)預(yù)算激勵方面的對策。不同的薪酬計劃會左右代理人的機會主義行為，委托人應(yīng)當(dāng)利用這一點以減輕代理問題（Berg等，1985：working Paper）。Baiman等也發(fā)現(xiàn)，預(yù)算卸責(zé)會通過重新整合薪酬計劃中而減少。在一定意義上，預(yù)算行為問題是由上級設(shè)計的獎懲制度造成的，無論下級的預(yù)算行為多么惡劣，那都是上級有意無意地讓他們那樣做，所以矯正預(yù)算行為問題的首要任務(wù)就是檢討并調(diào)整現(xiàn)行的獎懲制度。

四、 研究啟示及展望

1.研究啟示。①治理預(yù)算行為應(yīng)基于對預(yù)算機會主義行為的理解人們并不是理性的，而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環(huán)境資源進(jìn)行有目的的交易，特別是能用自己擁有的一種資源去換取對自己更為需要、對自己效用更大的另一種資源。但在目前的預(yù)算管理中，我們很少考慮或幾乎不考慮預(yù)算行為因素對預(yù)算的影響。殊不知具有不同利益取向的科層組織及個人，其預(yù)算人性、預(yù)算行為動機、預(yù)算行為模式相差迥異，預(yù)算行為后果也就千差萬別。②以相關(guān)理論為基礎(chǔ)展開研究。目前的就預(yù)算談預(yù)算的研究現(xiàn)狀，是無法系統(tǒng)借鑒行為科學(xué)、行為經(jīng)濟學(xué)及信息經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)科學(xué)理論，權(quán)變地分析預(yù)算過程中人的行為，根本性地指導(dǎo)預(yù)算實踐并解決預(yù)算的現(xiàn)實問題。國外關(guān)于預(yù)算機會主義行為已有研究成果，完全打破了學(xué)科界限，其理論基礎(chǔ)大量滲透了其他相關(guān)學(xué)科的最新研究成果。其研究主題都來自預(yù)算現(xiàn)實，是可視可為的活生生的具體問題。這也就決定了其研究結(jié)論與實踐過程的快速有效對接，對改進(jìn)預(yù)算實踐具有很大價值。③實證研究是主流范式。預(yù)算機會主義行為是一個較為復(fù)雜的理論范疇，但是與其相關(guān)的影響因素也較為廣泛，根據(jù)相關(guān)影響因素和預(yù)算機會主義行為之間客觀存在的內(nèi)在聯(lián)系構(gòu)造因果分析模型，是便于采用實證研究的條件；西方進(jìn)行管理行為研究普遍使用的多量級調(diào)查問卷法，能夠準(zhǔn)確刻畫心理因素、行為動機和行為后果，已歷經(jīng)80年的較長的歷史經(jīng)驗，參與公眾的接納及認(rèn)知程度較高，采集數(shù)據(jù)的客觀性和可信度也較好，便于進(jìn)行該問題的實證研究；實證研究建立在持續(xù)積累的研究成果基礎(chǔ)之上，國外長期積累的前人實證研究的成果較為豐富，也為后人的繼續(xù)研究奠定了基礎(chǔ)。

2.研究展望。①各種預(yù)算機會主義行為相互影響研究。不同的預(yù)算機會主義行為形式之間的內(nèi)在關(guān)系及其互相影響，關(guān)乎預(yù)算機會主義行為對預(yù)算控制的影響方式和影響程度。已有研究成果并未能對各種預(yù)算機會主義行為綜合起來展開考察，至今為止我們并不了解諸如預(yù)算松馳和預(yù)算缷責(zé)的關(guān)系、預(yù)算尋租和預(yù)算松馳的關(guān)系、預(yù)算尋租和預(yù)算缷責(zé)的關(guān)系。②不同治理對策的有效性研究。研究預(yù)算機會主義行為，其落腳點在于尋求解決對策，控制或治理預(yù)算機會主義行為。但已有研究文獻(xiàn)所提出來的各種治理對策，是否已經(jīng)被落實、具體怎樣實施、其效果如何，這些問題我們均不得而知。③各種治理對策的適用條件研究。具體問題具體分析，是權(quán)變管理理論的精髓。不同組織在不同時期、不同條件下的情境千差萬別，不同的預(yù)算機會主義行為治理對策就不可能放之四海而皆準(zhǔn)。在什么條件下使用什么對策，是非常關(guān)鍵的。已有研究并未或并未完全涉及這個問題。④各種治理對策的關(guān)系研究。各種治理對策的內(nèi)在關(guān)系及其互相影響，決定著預(yù)算機會主義行為治理的有效性。在采用組合對策時，其效果到底怎樣，例如有關(guān)預(yù)算程序方面的對策和有關(guān)預(yù)算棘輪效應(yīng)的對策之間的關(guān)系、有關(guān)預(yù)算程序方面的對策和有關(guān)預(yù)算限額方面的對策之間的關(guān)系、有關(guān)預(yù)算限額方面的對策和有關(guān)預(yù)算棘輪效應(yīng)的對策之間的關(guān)系，仍是未知領(lǐng)域。⑤將環(huán)境因素和機會主義行為因素聯(lián)系起來的研究。環(huán)境因素和行為因素是影響預(yù)算控制的兩個維度，兩種單一緯度的情況相對簡單一些，同時考慮兩個維度的情況是最為復(fù)雜的，但與現(xiàn)實最為接近。已有的預(yù)算機會主義行為研究都是單一緯度的，以預(yù)算行為變化對預(yù)算控制的影響為基礎(chǔ)。未來的研究可考慮將兩個緯度聯(lián)合起來考慮。⑥將行為科學(xué)視角和代理成本視角聯(lián)系起來的研究。行為科學(xué)和行為經(jīng)濟學(xué)、代理理論和交易成本理論是預(yù)算機會主義行為研究的兩個主流視角。已有研究絕大部分都是以代理理論和交易成本理論為基礎(chǔ)的，以行為科學(xué)或行為經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的研究非常之少，而且表現(xiàn)出各自為政的情形。未來的研究可以考慮將這兩種視角結(jié)合起來，以創(chuàng)造出更為全面、更為科學(xué)的理論為基礎(chǔ)的研究成果。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）