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        預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為成因及后果:回顧與展望

        2016-11-19 16:36:39張琪
        現(xiàn)代企業(yè) 2016年4期
        關(guān)鍵詞:機(jī)會(huì)主義代理人代理

        張琪

        管理會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是協(xié)助企業(yè)更好的應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性和提升企業(yè)的經(jīng)營管理效率,而預(yù)算作為管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容之一,其本質(zhì)即是為企業(yè)管理提供更多的信息并協(xié)調(diào)人與人之間的關(guān)系?;仡櫴崂韲庥嘘P(guān)預(yù)算研究的相關(guān)文獻(xiàn),大多有關(guān)預(yù)算行為的研究是從代理成本視角開展的,即研究信息不對(duì)稱和激勵(lì)不相容情形下人的預(yù)算自利行為,該種行為也稱為預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的成因和控制受到研究者的廣泛重視,已成為預(yù)算管理理論研究中一個(gè)突出課題,形成了大量文獻(xiàn)。本文擬對(duì)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為方面的理論研究進(jìn)行回顧,梳理思想脈絡(luò),并在此基礎(chǔ)上對(duì)未來的研究提出展望。

        一、 預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的產(chǎn)生

        Demski等學(xué)者首先開創(chuàng)了從激勵(lì)視角對(duì)預(yù)算行為進(jìn)行分析,即開展了基于委托代理理論視角的預(yù)算理論研究的先河。在其后的20多年間,研究學(xué)者們?cè)絹碓揭蕾囉趶奈写砝碚摰囊暯菍?duì)預(yù)算管理和控制進(jìn)行研究。與此同時(shí),有學(xué)者將TCE(Transaction Costs Economics)引入預(yù)算文獻(xiàn)(Waterhouse等,1978:65-76;Johnson,1983:139-146)。自此代理成本理論一直是預(yù)算控制理論研究的主要基礎(chǔ)。

        從代理成本的角度上看,預(yù)算制定的過程就是委托人和代理人基于委托代理關(guān)系所完成的一系列交易行為。預(yù)算管理中的上下級(jí)就是交易中的雙方。而預(yù)算是預(yù)算上下級(jí)通過討價(jià)還價(jià)之后得到的交易契約,預(yù)算所包含的業(yè)務(wù)內(nèi)容就是交易物,而最終交付的預(yù)算結(jié)果就是交易完成的數(shù)量和質(zhì)量,下屬完成預(yù)算目標(biāo)的情況是其交易的義務(wù)或者勞務(wù),而要求上司據(jù)此支付的報(bào)酬是其權(quán)利(Patashnik,1996:189-212)。

        預(yù)算責(zé)任人的自利行為動(dòng)機(jī)是產(chǎn)生預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的主觀因素。由于預(yù)算責(zé)任人和上級(jí)之間的效用函數(shù)不一致,經(jīng)理人在制定和執(zhí)行預(yù)算的過程中就會(huì)尋求能夠使自身利益最大化的方式,但是往往其選擇的方式會(huì)損害預(yù)算上級(jí)的利益。在這個(gè)過程中預(yù)算下級(jí)會(huì)采用談判以獲取容易實(shí)現(xiàn)的預(yù)算目標(biāo)或者僅關(guān)注于能夠提升當(dāng)期預(yù)算業(yè)績的事項(xiàng),因?yàn)檫@些事項(xiàng)從公司長期預(yù)算效率來說常常會(huì)對(duì)他們產(chǎn)生不利。

        預(yù)算過程中的信息不對(duì)稱是預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的客觀條件,也被認(rèn)為是造成預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的“罪魁禍?zhǔn)住?。在各種交易成本中,信息扮演著核心角色,交易之前的信息匱乏顯然要被當(dāng)作信息成本對(duì)待(Williamson,1979:233-262)。Baiman指出,當(dāng)管理者擁有私人信息,并且具有謀求個(gè)人收益的潛在動(dòng)能時(shí),他們就會(huì)以私利為出發(fā)點(diǎn)行動(dòng),而以犧牲公司所有者為代價(jià)。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為也就自然出現(xiàn)了。信息不對(duì)稱會(huì)導(dǎo)致兩種預(yù)算機(jī)會(huì)主義問題,一種是事前(ex- ante)隱藏預(yù)算簽約相關(guān)信息導(dǎo)致的逆向選擇(adverse selection)問題,另一種是事后(ex post)隱藏預(yù)算行動(dòng)導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn)(moral hazard)問題。

        二、 預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的后果

        預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為對(duì)組織活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)影響。例如早期研究就發(fā)現(xiàn),預(yù)算相關(guān)行為受到組織利用預(yù)算配置資源的往復(fù)活動(dòng)及相互作用的影響,并與預(yù)算在監(jiān)督、計(jì)量和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)中的作用緊密相關(guān)(Swieringa等,1975:236)。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為導(dǎo)致代理人對(duì)公司責(zé)任的逃避,是預(yù)算過程中一項(xiàng)獨(dú)立的必然缺陷(Harrell等, 1994:569-577)。研究也發(fā)現(xiàn)代理人的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為會(huì)以系統(tǒng)化方式與代理人角色緊密相聯(lián),而且代理人角色和預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為之間的相互作用會(huì)影響業(yè)績(Macintosh,1992:63-78)。

        關(guān)于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的負(fù)面影響,是所有研究文獻(xiàn)共同譴責(zé)的。它已經(jīng)被公認(rèn)為制約預(yù)算作用、損害預(yù)算效率的最大弊端。其經(jīng)濟(jì)后果總體來說有以下兩個(gè)方面。首先,預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為傷害了預(yù)算契約關(guān)系。例如Baiman等認(rèn)為,代理人如此(掩飾信息等)機(jī)會(huì)主義行為極大地降低了預(yù)算過程的價(jià)值。Noreen甚至認(rèn)為,出于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為引發(fā)的契約各方的不信任會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)坍塌(markets collapse)。其次,預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為造成了道德兩難境地。有人用直觀形象的語言將預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為描述為“基于提高監(jiān)督成本基礎(chǔ)之上的利他主義” (Hirshleifer, 1977: 1-52),因?yàn)樗瓜录?jí)通過欺騙性手段攫取過度資源,這種行為侵犯了公共社會(huì)規(guī)范和職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)(Davis,2006,:19-35)。

        三、 預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的治理對(duì)策

        1.正確使用預(yù)算參與。Baiman等以委托代理模型驗(yàn)證了,預(yù)算參與促進(jìn)代理人與委托人之間的信息溝通,完全能夠產(chǎn)生一個(gè)帕累托改進(jìn)。然而這也會(huì)帶來一個(gè)新的激勵(lì)問題,假如預(yù)算被用來評(píng)價(jià)其后的業(yè)績,代理人就有使信息偏見化的動(dòng)機(jī),以獲取容易實(shí)現(xiàn)的預(yù)算,預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為就出現(xiàn)了。也就是說,在使用預(yù)算參與時(shí)控制預(yù)算強(qiáng)調(diào)的程度會(huì)抑制預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為水平。

        2.建立公平的預(yù)算環(huán)境。公平范疇會(huì)是組織里自利性機(jī)會(huì)主義的一項(xiàng)抵消因素。實(shí)證研究也發(fā)現(xiàn),公平范疇能夠影響預(yù)算卸責(zé)水平,得到較高報(bào)酬的代理人會(huì)通過提供更高的努力來進(jìn)行回報(bào)(Hannan,2005:167-188)。

        3.有關(guān)預(yù)算激勵(lì)方面的對(duì)策。不同的薪酬計(jì)劃會(huì)左右代理人的機(jī)會(huì)主義行為,委托人應(yīng)當(dāng)利用這一點(diǎn)以減輕代理問題(Berg等,1985:working Paper)。Baiman等也發(fā)現(xiàn),預(yù)算卸責(zé)會(huì)通過重新整合薪酬計(jì)劃中而減少。在一定意義上,預(yù)算行為問題是由上級(jí)設(shè)計(jì)的獎(jiǎng)懲制度造成的,無論下級(jí)的預(yù)算行為多么惡劣,那都是上級(jí)有意無意地讓他們那樣做,所以矯正預(yù)算行為問題的首要任務(wù)就是檢討并調(diào)整現(xiàn)行的獎(jiǎng)懲制度。

        四、 研究啟示及展望

        1.研究啟示。①治理預(yù)算行為應(yīng)基于對(duì)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的理解人們并不是理性的,而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環(huán)境資源進(jìn)行有目的的交易,特別是能用自己擁有的一種資源去換取對(duì)自己更為需要、對(duì)自己效用更大的另一種資源。但在目前的預(yù)算管理中,我們很少考慮或幾乎不考慮預(yù)算行為因素對(duì)預(yù)算的影響。殊不知具有不同利益取向的科層組織及個(gè)人,其預(yù)算人性、預(yù)算行為動(dòng)機(jī)、預(yù)算行為模式相差迥異,預(yù)算行為后果也就千差萬別。②以相關(guān)理論為基礎(chǔ)展開研究。目前的就預(yù)算談?lì)A(yù)算的研究現(xiàn)狀,是無法系統(tǒng)借鑒行為科學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)科學(xué)理論,權(quán)變地分析預(yù)算過程中人的行為,根本性地指導(dǎo)預(yù)算實(shí)踐并解決預(yù)算的現(xiàn)實(shí)問題。國外關(guān)于預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為已有研究成果,完全打破了學(xué)科界限,其理論基礎(chǔ)大量滲透了其他相關(guān)學(xué)科的最新研究成果。其研究主題都來自預(yù)算現(xiàn)實(shí),是可視可為的活生生的具體問題。這也就決定了其研究結(jié)論與實(shí)踐過程的快速有效對(duì)接,對(duì)改進(jìn)預(yù)算實(shí)踐具有很大價(jià)值。③實(shí)證研究是主流范式。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為是一個(gè)較為復(fù)雜的理論范疇,但是與其相關(guān)的影響因素也較為廣泛,根據(jù)相關(guān)影響因素和預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為之間客觀存在的內(nèi)在聯(lián)系構(gòu)造因果分析模型,是便于采用實(shí)證研究的條件;西方進(jìn)行管理行為研究普遍使用的多量級(jí)調(diào)查問卷法,能夠準(zhǔn)確刻畫心理因素、行為動(dòng)機(jī)和行為后果,已歷經(jīng)80年的較長的歷史經(jīng)驗(yàn),參與公眾的接納及認(rèn)知程度較高,采集數(shù)據(jù)的客觀性和可信度也較好,便于進(jìn)行該問題的實(shí)證研究;實(shí)證研究建立在持續(xù)積累的研究成果基礎(chǔ)之上,國外長期積累的前人實(shí)證研究的成果較為豐富,也為后人的繼續(xù)研究奠定了基礎(chǔ)。

        2.研究展望。①各種預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為相互影響研究。不同的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為形式之間的內(nèi)在關(guān)系及其互相影響,關(guān)乎預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為對(duì)預(yù)算控制的影響方式和影響程度。已有研究成果并未能對(duì)各種預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為綜合起來展開考察,至今為止我們并不了解諸如預(yù)算松馳和預(yù)算缷責(zé)的關(guān)系、預(yù)算尋租和預(yù)算松馳的關(guān)系、預(yù)算尋租和預(yù)算缷責(zé)的關(guān)系。②不同治理對(duì)策的有效性研究。研究預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為,其落腳點(diǎn)在于尋求解決對(duì)策,控制或治理預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為。但已有研究文獻(xiàn)所提出來的各種治理對(duì)策,是否已經(jīng)被落實(shí)、具體怎樣實(shí)施、其效果如何,這些問題我們均不得而知。③各種治理對(duì)策的適用條件研究。具體問題具體分析,是權(quán)變管理理論的精髓。不同組織在不同時(shí)期、不同條件下的情境千差萬別,不同的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為治理對(duì)策就不可能放之四海而皆準(zhǔn)。在什么條件下使用什么對(duì)策,是非常關(guān)鍵的。已有研究并未或并未完全涉及這個(gè)問題。④各種治理對(duì)策的關(guān)系研究。各種治理對(duì)策的內(nèi)在關(guān)系及其互相影響,決定著預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為治理的有效性。在采用組合對(duì)策時(shí),其效果到底怎樣,例如有關(guān)預(yù)算程序方面的對(duì)策和有關(guān)預(yù)算棘輪效應(yīng)的對(duì)策之間的關(guān)系、有關(guān)預(yù)算程序方面的對(duì)策和有關(guān)預(yù)算限額方面的對(duì)策之間的關(guān)系、有關(guān)預(yù)算限額方面的對(duì)策和有關(guān)預(yù)算棘輪效應(yīng)的對(duì)策之間的關(guān)系,仍是未知領(lǐng)域。⑤將環(huán)境因素和機(jī)會(huì)主義行為因素聯(lián)系起來的研究。環(huán)境因素和行為因素是影響預(yù)算控制的兩個(gè)維度,兩種單一緯度的情況相對(duì)簡單一些,同時(shí)考慮兩個(gè)維度的情況是最為復(fù)雜的,但與現(xiàn)實(shí)最為接近。已有的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為研究都是單一緯度的,以預(yù)算行為變化對(duì)預(yù)算控制的影響為基礎(chǔ)。未來的研究可考慮將兩個(gè)緯度聯(lián)合起來考慮。⑥將行為科學(xué)視角和代理成本視角聯(lián)系起來的研究。行為科學(xué)和行為經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論和交易成本理論是預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為研究的兩個(gè)主流視角。已有研究絕大部分都是以代理理論和交易成本理論為基礎(chǔ)的,以行為科學(xué)或行為經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的研究非常之少,而且表現(xiàn)出各自為政的情形。未來的研究可以考慮將這兩種視角結(jié)合起來,以創(chuàng)造出更為全面、更為科學(xué)的理論為基礎(chǔ)的研究成果。

        (作者單位:新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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