馬穎莉，張建芳

論“營改增”稅制改革對物流企業(yè)的影響與對策——以南通地區(qū)為例

馬穎莉，張建芳

隨著“營改增”全面展開以來，“營改增”的稅制改革對物流企業(yè)產(chǎn)生了很大的影響。文章以南通地區(qū)為例，分析了“營改增”稅制改革對物流企業(yè)的影響，并針對存在的問題提出相應的對策。

營改增；影響；對策；南通

一、引言

2011年，經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大“營改增”試點至10省市，國家將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)納入“營改增”試點范圍，2012年10月“營改增”在江蘇正式試行。至2013年8月1日，試點范圍已推廣至全國，同時將廣播影視服務納入試點范圍。2013年12月4日，國務院召開會議決定自2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入“營改增”試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。在實行后，物流企業(yè)出現(xiàn)的狀況最為突出也最為特殊?！盃I改增”的目的是將目前征收營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)等行業(yè)改為征收增值稅，通過納入增值稅抵扣鏈條，消除重復征稅，降低經(jīng)營成本和企業(yè)稅負。但是同一個行業(yè)，如物流行業(yè)，不同規(guī)模納稅人卻出現(xiàn)了不同的狀況。

二、南通地區(qū)物流企業(yè)的發(fā)展狀況

物流業(yè)作為一個新興的服務產(chǎn)業(yè)，成為了一個國家或一個地方經(jīng)濟發(fā)展的重要標志?！笆濉逼陂g，江蘇沿海開發(fā)上升至國家戰(zhàn)略層面，南通被納入國家整體發(fā)展戰(zhàn)略部署后，其定位之一是“南通建設成為長三角北翼現(xiàn)代物流中心”，將現(xiàn)代物流業(yè)建設成南通經(jīng)濟發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)之一。據(jù)南通統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，近年來，南通物流業(yè)規(guī)模不斷增大，經(jīng)濟發(fā)展水平顯著提高。2014年，南通市物流總額達18194.1億元，比2008年增長1.2倍，年均增長16.3%；物流業(yè)實現(xiàn)增加值362.15億元，比2008年增長1.2倍，年均增長15.9%。2014年物流業(yè)增加值占全部服務業(yè)增加值的比重為15.7%，占GDP的比重為6.5%。

三、“營改增”對南通地區(qū)物流企業(yè)的影響及原因分析

江蘇是全國經(jīng)濟大省，南通物流行業(yè)領(lǐng)跑全省，據(jù)統(tǒng)計，其中規(guī)模不等，涉及到物流行業(yè)的企業(yè)達到26870多家，“營改增”對物流行業(yè)的影響關(guān)系到南通的經(jīng)濟發(fā)展。2012年10月，江蘇被納入“營改增”的試點范圍，“營改增”實施前后對物流行業(yè)的稅負產(chǎn)生了極大影響。南通市26870多家物流企業(yè)中發(fā)展年限達到20年以上的為30%，發(fā)展年限在10～20年達到40%，發(fā)展年限10年以下的比例達到30%，其中26870多家一般納稅人物流企業(yè)的比例為49%，小規(guī)模納稅人物流企業(yè)的比例占51%。為了研究各發(fā)展年限占總體的比例關(guān)系以及納稅人類型的比例關(guān)系，課題從南通市26870多家規(guī)模不等的物流企業(yè)中隨機抽取了50家物流企業(yè)的觀測數(shù)據(jù)，分別運用卡方檢驗和二項分布檢驗，采用SPSS19.0和EXCEL進行處理，結(jié)果如表1，2，3所示：

表1　各發(fā)展年限比例卡方檢驗結(jié)果（1）各發(fā)展年限

表2　各發(fā)展年限比例卡方檢驗結(jié)果（2）檢驗統(tǒng)計量

表3　納稅人類型二項分布檢驗二項式檢驗

表1表明50個觀測數(shù)據(jù)中，發(fā)展年限10以下，10-20年，20年以上的企業(yè)數(shù)為14家，22家，14家；按照理論分布，50家企業(yè)的各發(fā)展年限期望頻數(shù)分別為15家，20家，15家；實際觀測頻數(shù)與期望頻數(shù)的差分別為-1，2，-1。

表3中是計算的卡方統(tǒng)計量以及對應的概率P值。如果顯著性水平a是0.05，由于p值大于顯著性水平a，因此不能拒絕零假設，認為樣本來自的總體分布與指定的理論分布無顯著差異，即各發(fā)展年限的比例為30%，40%，30%。

表3中表明，50家樣本企業(yè)中一般納稅人類型為37家，小規(guī)模納稅人為13家，如果顯著性水平a為0.05，由于概率p值大于顯著性水平a，不應拒絕零假設，認為樣本來自總體分布與指定理論分布無顯著差異。

此外，針對抽取的50家物流企業(yè)的樣本根據(jù)“營改增”稅負變化，統(tǒng)計結(jié)果如表4所示。

表4　南通地區(qū)50家物流企業(yè)“營改增”稅負變化統(tǒng)計情況表

從表4數(shù)據(jù)顯示，隨機抽取的50家物流企業(yè)中有23家企業(yè)歸屬于小規(guī)模納稅人，占總數(shù)的46%，另外27家屬于一般納稅人，占統(tǒng)計總數(shù)的54%，在稅負變化方面，48%的企業(yè)稅負增加了，4%的企業(yè)稅負與往年持平，還有32%企業(yè)稅負下降，其中，32%稅負下降企業(yè)中有15家企業(yè)歸屬于小規(guī)模納稅人，48%稅負增加的企業(yè)全部為一般納稅人。

（一）對小規(guī)模納稅人稅負變化的影響及原因分析

經(jīng)表4數(shù)據(jù)分析，歸屬于小規(guī)模納稅人的物流企業(yè)的稅負整體是下降的。這是因為物流企業(yè)“營改增”之前征收營業(yè)稅的稅率為：運輸、裝卸、搬運為3%，倉儲、配送、代理等為5%。如表3.5所示，“營改增”以后作為小規(guī)模納稅人的物流企業(yè)增值稅的征收率為3%，運輸、裝卸、搬運稅率為3%，但其計算增值稅的營業(yè)收入為不含稅收入，因此稅率實則為2.91%（營業(yè)收入×3% /1+3%）。倉儲、配送、代理等業(yè)務稅率比營業(yè)稅降低約2%，這明顯使物流企業(yè)的稅負得到了大幅度的減輕。所以，“營改增”以后，對小規(guī)模物流企業(yè)更加有利。

表5　營改增小規(guī)模納稅人稅改前后稅負

（二）對一般納稅人稅負變化的影響及原因分析

從表4中的數(shù)據(jù)得到，50家物流企業(yè)樣本中有27家為一般納稅人企業(yè)，達到總數(shù)的54%，而在稅負增加比例上，50家企業(yè)有48%的企業(yè)稅負增加了，這些稅負增加的企業(yè)全部為一般納稅人?！盃I改增”的目的是為了減輕稅負，但是結(jié)果適得其反，經(jīng)調(diào)查分析主要原因如下：

1.進項抵扣不足

歸屬于一般納稅人的物流企業(yè)“營改增”前按照3%計征營業(yè)稅，“營改增”之后經(jīng)營項目中的銷售貨物按照17%稅率，交通運輸業(yè)按照11%的稅率，裝卸等物流輔助服務按照6%征收增值稅率，可以看出稅率之間的差別較大，根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人應該分開核算業(yè)務，并分別按照不同的稅率計算繳納增值稅，不能分開核算稅率的則從高適用稅率?！盃I改增”施行以后，歸屬于一般納稅人的物流企業(yè)可以執(zhí)行進項稅額抵扣銷項稅額的制度，即生產(chǎn)和采購燃料，以及設備購置所取得增值稅專用發(fā)票進項均可進行抵扣。但企業(yè)在實際情況下，卻無法獲得進項的來源，以物流企業(yè)為例，原來貨物運輸稅率為3%，現(xiàn)在為11%，較以前增加了8%，現(xiàn)在進項稅額雖然可以抵扣，人力成本以及過橋過路費均不在抵扣之列，抵扣的進項稅額完全不能彌補因稅率的上升帶來的稅額的增加。

例如：南通市A物流企業(yè)，為一般納稅人企業(yè)。在其成本構(gòu)成當中，油費約為36%、路橋費約為34%，還有人工成本的比例占到25%。交通運輸企業(yè)保險費，過橋費，租金和其他主要成本不能抵扣的范圍內(nèi)，可扣除的燃料維修成本和其他費用，可抵扣的數(shù)額遠遠小于由于稅率升高所增加的成本。所以，如果這個公司在未來的幾年沒有大量的資產(chǎn)購買，實際可抵扣的進項稅將變化很小。表5和表6是“營改增”后該物流企業(yè)2013年和2014年的稅負對比情況表。

表6　××物流企業(yè)2013年稅負對比情況表

表7　××物流企業(yè)2014年稅負對比情況表

從以上表6和表7數(shù)據(jù)顯示得出，2013年扣除可抵扣部分增值稅負為2025560.92元，若按照“營改增”營業(yè)稅來繳稅為651810.00，流轉(zhuǎn)稅負增加了1373750.92元，相應的附加稅費也會增加了96162.56元，增幅達到210.7%；同時，稅負比例由原來的1.69%增加到5.24%。同樣，“營改增”后2014年扣除可抵扣部分流轉(zhuǎn)稅稅負增加了2651600.15元，包含附加稅費后稅負增加2916760.16元，增幅達到188.4%，稅負比例由原來的3.21%增加到8.29%。相應的稅負由原來的國家實施“營改增”后，企業(yè)很多項目如下：人工成本以及保險費卻無法抵扣，可抵扣的進項稅額很少，導致企業(yè)的稅負不降反大幅度增加。

2.可抵扣項目的增值稅專用發(fā)票難以取得

物流企業(yè)中的燃料成本雖然是可以抵扣項目，可以取得增值稅專業(yè)發(fā)票，但是隨著交通基礎(chǔ)設施不斷完善，交通運輸企業(yè)運營的范圍不斷延伸，更多的是跨省長途運輸經(jīng)營。成本組成中占比較大的項目之一就是油費。然而，絕大多數(shù)加油站并不能立馬提供增值稅專用發(fā)票。雖然不少公司采用了辦理加油卡方式解決增值稅專用發(fā)票的開具問題，但在實際操作中也存在很多弊端。首先，目前只有中石化、中石油能夠提供增值稅專用發(fā)票，其他的民營加油站無法取得。其次，辦理油卡充值并不能當時取得發(fā)票，必須在等到消費后才能開票。此外，并不是所有加油站都能圈存，而且必須在白天工作時間內(nèi)圈存。這對油卡的使用帶來了很大的障礙。此外，購買大量油卡的方式雖然可以提供增值稅專業(yè)發(fā)票，但是因為資金的占用增加了公司的資金成本，使企業(yè)得不償失。

3.車輛維修等費用難以獲得增值稅抵扣發(fā)票

生產(chǎn)性企業(yè)由于上下游供應鏈基本穩(wěn)定，能較容易地取得增值稅專用發(fā)票。而物流企業(yè)與生產(chǎn)性企業(yè)不同，特點是流動作業(yè)，車輛在全國各地運行，這就決定了行業(yè)整體整合度不高，較為零散，取得正規(guī)發(fā)票都比較難，更不要說是增值稅專用發(fā)票了。盡管運輸車輛的修理費用可以抵扣，但由于車輛修理往往發(fā)生在運輸途中，經(jīng)常是在一些小型維修點維修，不可能取得抵扣發(fā)票；即使是定點維修或是在具有一般納稅人資格的維修企業(yè)維修，雖可開具增值稅專用發(fā)票，但將直接導致修理費用的提高，企業(yè)成本同樣會增加。

4.存量固定資產(chǎn)不能抵扣

由于運輸工具購置成本高、使用年限長，多數(shù)相對成熟的大中型企業(yè)，未來幾年或更長時間不可能有大額資產(chǎn)購置。大部分物流企業(yè)使用的運輸設備均為以前年度購進，進項稅均得不到抵扣。

5.扶持措施不到位

“營改增”之后，很多物流企業(yè)反映稅負不降反增，不少地區(qū)紛紛出臺相應政策，對企業(yè)進行扶持，給予財政補貼，南通地區(qū)也是如此，但是扶持政策只恩惠于大中型企業(yè)，對小型企業(yè)不能給予資金的扶持。據(jù)調(diào)查，只有年納稅增加額超過4萬元的企業(yè)才給予財政補貼，使得作為占市場主導地位的小型企業(yè)面臨著嚴峻的考驗。

四、“營改增”對物流企業(yè)影響的相關(guān)對策

（一）針對小規(guī)模納稅人稅負變化的影響的對策

此時，歸屬于小規(guī)模納稅人的物流只要完成了銷售業(yè)務，稅收不會成為日常擔心的一件事情，只要企業(yè)的一切事物都能夠正常運行，稅收也不會造成物流企業(yè)的重擔，可以投入更多的精力到管理企業(yè)和擴大企業(yè)規(guī)模中。

（二）針對一般納稅人稅負變化的影響的對策

1.合理選擇納稅人身份

“營改增”這項稅制改革，就目前來看，對物流企業(yè)稅負的影響是整體上升的，對物流企業(yè)而言，是一項新的政策，也是面臨的新課題。合理的納稅空間很大，物流企業(yè)可以從業(yè)務源頭到業(yè)務終結(jié)進行統(tǒng)籌規(guī)劃，來降低企業(yè)稅收負擔，提高經(jīng)濟效益，更好地應對這次稅制改革。可以通過計算進項抵扣率來選擇納稅人身份繳納稅款，建立模型如下：

（1）模型假設

假設1：納稅人身份的選擇不會影響物流企業(yè)的銷售收入。

假設2：納稅人身份的選擇不會影響物流企業(yè)的報價。

假設3：一般納稅人可抵扣的進項稅額的稅率都為17%。

（2）模型分析

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，它們使用的稅率不同，稅收優(yōu)惠政策也不同，“營改增”后，進行納稅人身份選擇是企業(yè)必要的籌劃措施?！盃I改增”對納稅人的影響主要有適用的稅率、毛利率及營業(yè)成本中可抵扣項所占比率等因素，而適用稅率的水平是由納稅人身份決定的，減少“營改增”對納稅人的影響，在繳納增值稅前，就應當恰當?shù)剡x擇納稅人身份。

假設物流企業(yè)的應納稅額為T，銷售收入為S，相應的進項稅額的抵扣率用X來表示，已知歸屬于一般納稅人交通運輸業(yè)的增值稅率11%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。

一般納稅人的計稅方法：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，因此，

小規(guī)模納稅人的計稅方法：應納稅額=銷售額*3%，因此，

上述公式（1）中，抵扣率X的高低影響著一般納稅人稅負的高低，抵扣率X越高，相應的稅負越低，所以“營改增”之后，通常情況下，企業(yè)抵扣率越高，則最適宜于做一般納稅人。反之，適宜做小規(guī)模納稅人。當?shù)挚勐蔬_到一定數(shù)額，使得一般納稅人的稅負和小規(guī)模納稅人的稅負相等，此時的抵扣率為無差別稅負抵扣率。即：

即：S*11%-S*X*17%=S*3%

得X=47.06%

因此，當?shù)挚蹟?shù)額占銷售收入的47.06%時，選擇一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負是相等的。如果企業(yè)的抵扣率大于47.06%，則原來作為一般納稅人的物流企業(yè)應該維持其一般納稅人身份。如果企業(yè)的抵扣率小于47.06%，則原來作為一般納稅人的企業(yè)應該合理選擇納稅人身份，可將該物流企業(yè)分設兩個或多個企業(yè)，作為獨自核算單位，分設后，按照小規(guī)模納稅人交稅。

比如：按照表1和表2顯示的數(shù)據(jù)，可得出A物流企業(yè)在2013年和2014年抵扣率X分別為32.7%和14.13%，均小于無差別稅負抵扣率47.06%，因此，該物流企業(yè)應該選擇按照小規(guī)模納稅人去納稅，即可將該物流企業(yè)分設兩個或多個物流交通運輸企業(yè)，成為獨自核算單位，分設后，按照小規(guī)模納稅人去納稅。

2.企業(yè)應增加進項稅抵扣來源

根據(jù)物流企業(yè)普遍反映的情況來看，稅改后實際負稅大幅增加的一個重要原因就是企業(yè)實際可抵扣項目較少。作為大中型物流企業(yè)，業(yè)務范圍遍布全國各地，目前路橋費用約占了企業(yè)整個運營成本的1/3，且全部不可以進行抵扣。因此建議路橋費等物流企業(yè)的主要成本費用項目能夠有合理的方法進行抵扣，同時，允許“營改增”之前投入的存量資產(chǎn)能夠進行抵扣。此外，一些物流企業(yè)可以淘汰車齡長，油耗高，車況差的運行車輛，在更新和補充車輛的同時，一方面降低了運行成本，一方面又大幅度增加了企業(yè)的進項稅的抵扣來源，從而變相地使企業(yè)稅收減負。

3.爭取政策全面支持

根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會對稅改企業(yè)執(zhí)行新稅率一段時間以來的調(diào)研和數(shù)據(jù)收集及統(tǒng)計，絕大部分物流企業(yè)“營改增”之后處于“增負”狀態(tài)，規(guī)模越大，“增負”越多，這與國家實施“營改增”的初衷是背道而馳的。因此，當企業(yè)的稅負確實增加時，有關(guān)政府機構(gòu)應出臺相關(guān)政策給予增負企業(yè)財政性補貼。比如，為減輕“營改增”試點企業(yè)稅負、助推企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展，切實幫助“營改增”增負行業(yè)企業(yè)實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，可以將補貼對象覆蓋到全范圍，凡是有稅額增負現(xiàn)象的企業(yè)都應當給予超額部分的補貼，剔除4萬元限額的標準，此外，考慮物流企業(yè)的特殊性，在“營改增”全面推開之后，建議也應該繼續(xù)實行此政策。

4.進行合理的稅收籌劃降低企業(yè)稅負

對“營改增”政策進行研究和稅務籌劃，有利于減輕企業(yè)因政策變化導致的稅負壓力的增加，有利于實現(xiàn)企業(yè)稅后利益最大化，有助于企業(yè)形成依法納稅的意識，同時使稅收法規(guī)得到不斷地完善。

（1）細化收入分類，避免從高征稅

物流企業(yè)業(yè)務種類多種多樣，而不同的業(yè)務涉及的增值稅稅率是不同的。稅改后，對有形動產(chǎn)的租賃業(yè)務按照17%的稅率征收；貨物運輸服務按照11%的稅率征收；對于倉儲裝卸等物流服務按照現(xiàn)代服務業(yè)6%的稅率征收。因此，企業(yè)需要根據(jù)自身業(yè)務特點合理地進行收入核算，細化每項業(yè)務類型，避免由于統(tǒng)一核算或核算不清導致將物流輔助服務也按照11%的稅率征收增值稅。此外，企業(yè)要正確地對免稅、零稅率項目進行計算，免稅項目的進項稅。

（2）進行轉(zhuǎn)型升級，享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策

物流企業(yè)在發(fā)展過程中應該加強物流新技術(shù)的自主研發(fā)，重點支持貨物跟蹤定位、無線射頻識別、物流信息平臺、智能交通、物流管理軟件、移動物流信息服務等關(guān)鍵技術(shù)攻關(guān)。適時啟動物聯(lián)網(wǎng)在物流領(lǐng)域的應用示范。加快先進物流設備的研制，提高物流裝備的現(xiàn)代化水平。加強物流標準的制定和推廣，促進物流標準的貫徹實施。調(diào)整完善企業(yè)申請高新技術(shù)企業(yè)的認定標準，享受高新技術(shù)企業(yè)的相關(guān)政策，從而幫助企業(yè)稅收減負。

［1］景世中.“營改增”對物流行業(yè)財稅處理的影響分析［D］.云南財經(jīng)大學，2014，3.

［2］杜國良，徐鴻.淺析物流企業(yè)“營改增”納稅籌劃［J］.財政監(jiān)督，2013，（06）.

［3］張建芳，馬穎莉.淺“營改增”對交通業(yè)稅負的影響［J］.市場周刊，2015，（04）.

馬穎莉，女，江蘇泰州人，南通理工學院講師，中級會計師，研究方向：稅務；

張建芳，女，江蘇南通人，南通理工學院講師，會計師，研究方向：稅務。

F275

A

1008-4428（2016）10-80-04

營改增背景下物流企業(yè)納稅籌劃研究；基金編號：科研2014013。