汪麗 唐亞軍

（西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 西藏拉薩 850000）

西藏礦業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式研究

汪麗 唐亞軍

（西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 西藏拉薩 850000）

西藏作為我國重要的生態(tài)安全屏障，環(huán)境信息披露備受矚目。文章采用內(nèi)容分析法剖析西藏上市礦業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)境況逐年好轉(zhuǎn)可仍存在信息披露內(nèi)容不完整、方式不統(tǒng)一、定性披露為主等降低信息決策價(jià)值等現(xiàn)象。在借鑒國內(nèi)外礦業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的基礎(chǔ)上，結(jié)合西藏實(shí)際，構(gòu)建以政府主導(dǎo)、公眾參與、企業(yè)落實(shí)為原則的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。

西藏礦業(yè)企業(yè)；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；模式

西藏地處青藏高原東南部，自然資源豐富，生態(tài)安全閾值小，生態(tài)系統(tǒng)一旦被破壞，極難甚至無法恢復(fù)。黨中央、國務(wù)院、區(qū)黨委歷來都高度重視西藏的生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作①2015年10月，黨的十八屆五中全會(huì)提出要堅(jiān)持綠色發(fā)展，推進(jìn)美麗中國建設(shè)，這為新常態(tài)下我國企業(yè)環(huán)境信息披露做了良好的頂層設(shè)計(jì)。自從2008年環(huán)保部《環(huán)境信息公開辦法（試行）》，尤其是2010年《上市公司環(huán)境信息披露指南》出臺(tái)后，我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露取得了長足發(fā)展。，各企業(yè)組織肩負(fù)著保護(hù)和改善環(huán)境、節(jié)約資源的社會(huì)責(zé)任。2015年9月，俞正聲同志指出西藏要堅(jiān)持“生態(tài)保護(hù)第一”的原則，確保生態(tài)環(huán)境良好。由于西藏生態(tài)環(huán)境的特殊性，各組織應(yīng)更重視企業(yè)環(huán)境信息披露，努力建成企業(yè)環(huán)境信息披露的標(biāo)桿地區(qū)，但實(shí)際西藏環(huán)境信息披露與西藏生態(tài)安全屏障的戰(zhàn)略地位極不匹配。

目前涉及西藏資源開發(fā)和發(fā)展的文獻(xiàn)主要集中在綠色礦山建設(shè)、礦產(chǎn)資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系方面，鮮有人從會(huì)計(jì)信息披露約束機(jī)制角度研究環(huán)境保護(hù)。具體到微觀企業(yè)層面，環(huán)境保護(hù)最終落腳點(diǎn)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露上，為此本文梳理了目前國內(nèi)外礦業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，結(jié)合西藏實(shí)際，選擇適合西藏企業(yè)特點(diǎn)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性

環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)在新經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下的產(chǎn)物，其目的在于將財(cái)務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)主體行為對(duì)環(huán)境的影響、外部不經(jīng)濟(jì)程度等相結(jié)合，在提供經(jīng)濟(jì)范疇信息的同時(shí)，提供已開展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)環(huán)境是否產(chǎn)生不經(jīng)濟(jì)影響、影響程度如何等信息，便于利益相關(guān)者及時(shí)采取行動(dòng)保護(hù)環(huán)境，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，使利益相關(guān)者在了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境和資源的影響情況，有針對(duì)性地采取措施，倒逼企業(yè)進(jìn)行環(huán)保經(jīng)營，進(jìn)而轉(zhuǎn)變不科學(xué)、不可持續(xù)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。

（一）特殊的地理環(huán)境

西藏高原是青藏高原的主體，東西長約2000km，南北寬約1000km。面積120萬k㎡，占青藏高原的近一半，是全國國土面積的12.5%。西藏高原是我國重要的生態(tài)屏障和安全屏障，在地理上被譽(yù)為中國的“上山、上風(fēng)、上水”［1］。對(duì)西藏資源的開發(fā)利用一直是較為敏感的話題，從環(huán)境的角度極易引發(fā)國際社會(huì)關(guān)注，處理不好會(huì)給國際反華勢(shì)力及其支持者以攻擊的借口。從文化的角度看，由于藏民族愛護(hù)保護(hù)自然的天性，極易產(chǎn)生與當(dāng)?shù)貐^(qū)域文化的沖突和不和諧。

（二）企業(yè)發(fā)展的需要

礦業(yè)企業(yè)在利用自然資源發(fā)展過程中對(duì)環(huán)境保護(hù)和恢復(fù)有著不可推卸的責(zé)任。企業(yè)發(fā)展需要大量勘探開采礦資源，產(chǎn)生大量廢渣、大量礦石堆放來維持企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，因此在企業(yè)的各環(huán)節(jié)都可能存在資源的大量浪費(fèi)。環(huán)境的巨大投入與低產(chǎn)出，高污染低效益必然造成生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償能力的滯后。披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，能夠加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，幫助企業(yè)實(shí)施科學(xué)的方法預(yù)防和治理污染，采用合理的方式作業(yè)，以節(jié)約資源，提高資源利用效率；能夠幫助企業(yè)了解各項(xiàng)企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響情況，從而將環(huán)保、專項(xiàng)資產(chǎn)、成本、負(fù)債作為企業(yè)重要的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算。資源是有限的，需要企業(yè)用全局觀和發(fā)展的眼光來認(rèn)識(shí)發(fā)展過程中環(huán)保的重要性和緊迫性，正確處理發(fā)展和生態(tài)環(huán)境之間的關(guān)系。

（三）區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需求

西藏的發(fā)展不僅僅需要開發(fā)資源以帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，更重要的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步、生態(tài)保護(hù)、改善民生在內(nèi)的綜合發(fā)展，甚至后三者更為重要。目前，要將資源消耗納入西藏國民經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)，正確衡量西藏經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)，避免出現(xiàn)虛假繁榮。中央第六次西藏工作座談會(huì)又提出生態(tài)保護(hù)第一的發(fā)展要求，都表達(dá)出對(duì)西藏資源開發(fā)的謹(jǐn)慎態(tài)度。

二、西藏礦業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

相關(guān)部門陸續(xù)通過環(huán)境會(huì)計(jì)信息中發(fā)現(xiàn)的對(duì)環(huán)境不利影響的問題，結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在西方國家充當(dāng)?shù)慕巧?，制定一系列環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度，披露信息內(nèi)容逐步充實(shí)、完整①中國證監(jiān)會(huì)1997年發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第一號(hào)——招股說明書》，上海證券交易所2008年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)上市公司社會(huì)責(zé)任承擔(dān)暨發(fā)布〈上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引〉的通知》等。，督促企業(yè)完整、客觀地披露生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的信息，以轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。從微觀層面看，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是表明企業(yè)完成環(huán)境資源保護(hù)責(zé)任、進(jìn)行有效環(huán)境管理等行為的重要信息來源，這已開始受到投資者、債權(quán)人、銀行等金融機(jī)構(gòu)、環(huán)境保護(hù)部門、政府監(jiān)管部門以及社會(huì)公眾等企業(yè)利益相關(guān)者的重視。

西藏地處世界最大的成礦帶之一，阿爾卑斯——喜馬拉雅成礦帶東段，是我國重要的礦產(chǎn)資源戰(zhàn)略儲(chǔ)備基地。西藏豐富的礦產(chǎn)資源吸引了大量的投資和企業(yè)，逐步建立了藏東、藏西等20余個(gè)大中型礦業(yè)深加工基地（見表1）。在開發(fā)礦產(chǎn)資源的同時(shí)，西藏自治區(qū)相關(guān)部門十分關(guān)心西藏礦業(yè)地區(qū)的環(huán)境保護(hù)。為了改變西藏以前小型礦業(yè)較多的格局，從2009年開始實(shí)行了“以大并小、以優(yōu)并劣”的礦業(yè)整合措施。

表1 西藏地區(qū)礦產(chǎn)業(yè)基地一覽表

為了解西藏企業(yè)環(huán)境信息披露情況，我們采用內(nèi)容分析法進(jìn)行深入研究。內(nèi)容分析法常被用于決定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平的高低，借鑒Patten［2］對(duì)環(huán)境信息披露分?jǐn)?shù)的構(gòu)建方式，通過分析公司年度報(bào)告，將年報(bào)中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息按內(nèi)容和性質(zhì)分為12項(xiàng)，包括環(huán)境政策或公司關(guān)注環(huán)境的聲明、遵循環(huán)境管制的聲明、循環(huán)經(jīng)濟(jì)或節(jié)能、或有負(fù)債和環(huán)?；稹⒐疚廴究刂普f明及ISO環(huán)境體系認(rèn)證、環(huán)境監(jiān)測(cè)、對(duì)污染控制或減排的資本性支出、對(duì)污染控制或減排的費(fèi)用性支出、公司設(shè)立專門的環(huán)保機(jī)構(gòu)、研發(fā)支出、政府補(bǔ)助、社會(huì)責(zé)任報(bào)告。目前，西藏主營礦業(yè)的企業(yè)主要有西藏礦業(yè)股份有限公司、西藏珠峰工業(yè)股份有限公司、西藏巨龍銅業(yè)股份有限公司、西藏城市發(fā)展投資股份有限公司、西部礦業(yè)股份有限公司、中國鋁業(yè)公司、金川集團(tuán)、中國黃金集團(tuán)、中國化肥股份有限公司、中川國際礦業(yè)控股有限公司等?；跀?shù)據(jù)的可得性，我們以西藏礦業(yè)、西藏珠峰兩家上市公司為例，根據(jù)公司年度報(bào)告中每披露其中一項(xiàng)則賦值1分，最高可能得分為12，最低可能得分為0，以顯示各公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平的高低。

（一）西藏上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

目前，我國上市公司披露的環(huán)境信息中，以定量的貨幣信息和定性的非貨幣信息為主。定量信息主要集中在資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)、安全費(fèi)以及為環(huán)保建設(shè)的項(xiàng)目投資部分；定性信息主要涉及是否通過相應(yīng)ISO環(huán)境管理體系認(rèn)證的說明，環(huán)保方針及相應(yīng)計(jì)劃的說明方面。

根據(jù)表2分析，整體上看，兩家上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息得分逐年增加，說明披露的內(nèi)容逐漸豐富，環(huán)保意識(shí)逐年提升。披露的項(xiàng)目比較多，環(huán)境信息集中在環(huán)保撥款和補(bǔ)助，排污費(fèi)等費(fèi)用性支出中。但與國內(nèi)上市公司相比，西藏上市公司環(huán)境信息披露內(nèi)容有待改善。

首先，兩家公司在董事會(huì)報(bào)告中披露了較多的環(huán)境保護(hù)的聲明，可從2008年到2015年這些內(nèi)容在年報(bào)中基本沒有發(fā)生變動(dòng)，披露的信息基本無價(jià)值。非貨幣性披露的信息主要包括在ISO140001環(huán)境體系認(rèn)證，政策的影響及相關(guān)的聲明等難以量化的內(nèi)容上，且以描述的方式對(duì)外披露。其次，貨幣性信息披露主要集中在政府補(bǔ)助，這在一定程度上能增加企業(yè)的利潤，充分披露能在一定程度上提高企業(yè)的形象，兩家公司都進(jìn)行了披露。但是具體到政府補(bǔ)助的明細(xì)內(nèi)容上，各項(xiàng)補(bǔ)助、稅收的減免并未提及是符合什么政策或滿足什么條件基于的稅收減免，不具有針對(duì)性和政策效應(yīng)。詳細(xì)地列明環(huán)保項(xiàng)目的資金來源和項(xiàng)目開展進(jìn)度，但是對(duì)政府補(bǔ)助的使用情況，以及在環(huán)保方面的效益如何卻并沒有做出說明。第三，西藏礦業(yè)基本每年都披露環(huán)保方面的資本性和費(fèi)用性支出，這些費(fèi)用中較多地呈現(xiàn)為排污費(fèi)、綠化費(fèi)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求納入管理費(fèi)用核算，并要求明細(xì)核算生產(chǎn)技術(shù)條件方面的費(fèi)用，但是公司基本是總額列示，并沒有涉及明細(xì)，無法知道在環(huán)保技術(shù)方面的投入情況。第四，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)中明確提出棄置費(fèi)用進(jìn)行處理，但礦業(yè)企業(yè)沒有涉及。除此，相關(guān)法規(guī)對(duì)其他內(nèi)容的信息披露并沒有作出強(qiáng)制性規(guī)定，因此公司基本沒有披露，在環(huán)保目標(biāo)、績效、三廢治理、資源消耗量方面的信息披露較少甚至不披露。對(duì)于環(huán)保訴訟罰款、賠償方面的信息基本沒有披露，也可能是公司沒有這方面的內(nèi)容，更可能的是影響公司的企業(yè)形象而未披露。

表2 西藏上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

整體來看，除政府補(bǔ)助以外，其他環(huán)境會(huì)計(jì)信息散落在財(cái)務(wù)報(bào)表的各科目中，兩家公司都沒有對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)列示，與環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)變動(dòng)也綜合反映在相關(guān)科目中，無法全面了解公司環(huán)境活動(dòng)產(chǎn)生的影響。對(duì)定性披露內(nèi)容前后年度進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，前后內(nèi)容并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，更多的甚至直接引用上一年度內(nèi)容，沒有做任何改動(dòng)，無法以信息進(jìn)行決策，降低了信息使用價(jià)值。

（二）西藏上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式

現(xiàn)階段，我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要以年度報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告的方式進(jìn)行披露，披露的途徑包括招股說明書、公司網(wǎng)站、新聞媒體等方式。有以下三種方式：一是在企業(yè)招股說明書、董事會(huì)報(bào)告或上市公司公告書中披露；二是對(duì)現(xiàn)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注、補(bǔ)充報(bào)表形式進(jìn)行披露；三是編制單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告書進(jìn)行披露。從表3可以看出西藏上市公司主要集中在報(bào)表附注中，根據(jù)交易所的要求，在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露環(huán)境方面的責(zé)任履行情況。西藏礦業(yè)自2011年增加了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，在其中單獨(dú)披露相關(guān)內(nèi)容，而西藏珠峰一直未提供社會(huì)責(zé)任報(bào)告。

目前針對(duì)環(huán)境披露制定并出臺(tái)了一系列法律法規(guī)①相關(guān)的法規(guī)包括：《環(huán)境保護(hù)法》、國家環(huán)?？偩职l(fā)布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》（環(huán)發(fā)［2003］156號(hào)）、《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》《關(guān)于申請(qǐng)上市的企業(yè)和申請(qǐng)?jiān)偃谫Y的上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的規(guī)定》、2008年上交所發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指引》。2011年環(huán)境保護(hù)部《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制導(dǎo)則》。，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也增加了與環(huán)境信息相關(guān)的內(nèi)容②企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——石油天然氣開采。，但并沒有一個(gè)共同遵循的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，信息披露沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使信息披露難以統(tǒng)一，降低了參考性和可比性。公司根據(jù)自身情況選取披露不同的內(nèi)容以及不同的形式，甚至同樣的信息在下個(gè)年度披露在不同的地方，相關(guān)的環(huán)境信息散落在財(cái)務(wù)報(bào)告中的不同地方，增加了信息使用的成本，降低了可理解性和可操作性。

盡管兩家企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息逐年增加，但是哪些信息是環(huán)境會(huì)計(jì)信息，現(xiàn)有的制度以及公司管理人員都沒有達(dá)成共識(shí)，導(dǎo)致披露的信息中羅列了一些應(yīng)該披露的內(nèi)容。造成了披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息比較雜亂，可比性差，決策有用性不足。公司會(huì)選擇性地披露環(huán)境信息，對(duì)企業(yè)有利的環(huán)境績效信息，比如對(duì)環(huán)境做出的貢獻(xiàn)等信息披露得較多，但對(duì)環(huán)境問題可能導(dǎo)致的損失、可能引起的環(huán)境負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)或披露相關(guān)限額信息則披露得很少。由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏有效的計(jì)量操作手段，披露的信息多以定性描述為主，定量分析為輔。

環(huán)境信息披露的目的主要是為了滿足政府管理部門的需要，符合上市公司的監(jiān)管需要，但不論是企業(yè)本身還是投資人、債權(quán)人到普通大眾，對(duì)環(huán)境信息的需求并不強(qiáng)，缺乏信息反饋渠道，信息使用者發(fā)揮的作用微乎其微。都是納稅大戶、國有企業(yè)，公開環(huán)境污染事件可能導(dǎo)致企業(yè)停產(chǎn)，影響政府收入等，導(dǎo)致政策偏向企業(yè)在污染中發(fā)展。

表3 西藏上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式

（三）西藏上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題

總體來講，由于國家宏觀政策、政府管理的加強(qiáng)，促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境信息披露水平的提高。通過以上論述可以發(fā)現(xiàn)，西藏上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要存在以下問題。

1.披露時(shí)間相對(duì)較晚，披露內(nèi)容不完整

兩家上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息較為系統(tǒng)的披露時(shí)間開始于2011年，目前還處于起步階段，進(jìn)行披露的企業(yè)中，披露的信息項(xiàng)目不完整，只集中在披露稅收減免、資源稅補(bǔ)償及政策影響等內(nèi)容上。并沒有按照政策要求披露必須公開的環(huán)境信息，會(huì)計(jì)信息的特征得不到體現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息的決策作用得不到發(fā)揮，而且披露的內(nèi)容在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的位置也經(jīng)常發(fā)生變化，即使同行業(yè)之間，披露的信息內(nèi)容也缺乏可比性。

2.披露信息不包含對(duì)環(huán)境影響程度的說明

大部分內(nèi)容中以歷史信息為主，這些信息對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的影響沒有做出說明，不具有參考價(jià)值，缺乏連續(xù)性，甚至還有錯(cuò)報(bào)的情形，喪失了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的決策有效性。披露的信息并不形成重大影響，沒有成本效益分析，沒有相關(guān)部門的審核認(rèn)證，真實(shí)性有待商榷。

3.對(duì)環(huán)保的重視停留在口頭上

在招股說明書、董事會(huì)報(bào)告中雖然較多地提及需要重視環(huán)境保護(hù)、重視資源節(jié)約，但是由于環(huán)保的巨大投入勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。從披露的定量信息看，投入環(huán)保的經(jīng)費(fèi)，投入技術(shù)、產(chǎn)品研發(fā)更新?lián)Q代的經(jīng)費(fèi)非常少，更多時(shí)候連相關(guān)信息都沒有披露。

三、構(gòu)建西藏上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式

從信號(hào)傳遞理論的視角看，企業(yè)增加自愿披露內(nèi)容，能夠向外界傳遞公司對(duì)環(huán)境保護(hù)的態(tài)度，規(guī)避部分訴訟風(fēng)險(xiǎn)，提高管理人員自主性，影響利益相關(guān)者的決策，因此越來越多的企業(yè)為樹立良好的環(huán)保形象，主動(dòng)自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，成為大勢(shì)所趨。環(huán)境會(huì)計(jì)研究近幾年步入了一個(gè)嶄新領(lǐng)域，探討了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)理論［3］、影響因素［4-5］、披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容［6］。而針對(duì)西藏的相關(guān)研究著重在采用“綠色方式”發(fā)展礦業(yè)產(chǎn)業(yè)［7-8］，都沒有針對(duì)西藏特殊的區(qū)情來研究微觀企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的相應(yīng)問題。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步相對(duì)較晚，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平與發(fā)達(dá)地區(qū)相比肯定有顯著的差異。相對(duì)發(fā)達(dá)地區(qū)，西藏企業(yè)更注重滿足企業(yè)的基本生存和資源需求問題，環(huán)境問題可能沒有太強(qiáng)的吸引力，因此很少關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露可能給企業(yè)帶來的價(jià)值。從企業(yè)角度看，將環(huán)境意識(shí)內(nèi)化為企業(yè)組織文化的企業(yè)，是否會(huì)顯著提高企業(yè)環(huán)境管理業(yè)績影響信息披露水平。

根據(jù)文獻(xiàn)研究，目前企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息存在三種披露模式［9］，最具代表性的是由1999年聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告發(fā)展環(huán)境報(bào)告書模式（CERS）；第二是將環(huán)境會(huì)計(jì)信息分散融合在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的補(bǔ)充報(bào)告模式；第三是在財(cái)務(wù)報(bào)告之外編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表模式。三種模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)，從西藏企業(yè)規(guī)模和現(xiàn)階段的實(shí)際區(qū)情出發(fā)應(yīng)當(dāng)注意以下問題。

（一）堅(jiān)持政府主導(dǎo)

政府部門在推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露行為中起主導(dǎo)作用，激勵(lì)企業(yè)積極披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

首先需要制定西藏企業(yè)環(huán)境信息披露地方性法規(guī)，《中華人民共和國民族區(qū)域自治法》《中華人民共和國立法法》賦予了西藏地方政府相應(yīng)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等立法權(quán)，這為西藏地方政府制定西藏企業(yè)環(huán)境信息披露地方性法規(guī)提供了法律保證，將西藏礦業(yè)企業(yè)環(huán)境信息披露納入法制化道路將會(huì)是一項(xiàng)創(chuàng)舉，是地方政府關(guān)注環(huán)境的良好實(shí)踐，將會(huì)產(chǎn)生標(biāo)桿作用和帶動(dòng)效應(yīng)，能夠從根本上保障西藏企業(yè)的環(huán)境信息披露。比如為企業(yè)申請(qǐng)專項(xiàng)補(bǔ)貼，申請(qǐng)稅收減免應(yīng)當(dāng)提供環(huán)境保護(hù)的相關(guān)資料，在項(xiàng)目開展到一段時(shí)間，需要企業(yè)提供資金使用和環(huán)?？冃Х矫娴馁Y料作強(qiáng)制性規(guī)定。

其次，在研究中沒有搜索到西藏礦業(yè)和西藏珠峰的官方網(wǎng)站，無法了解企業(yè)更加細(xì)致的環(huán)境信息。因此從信息使用者決策有用的角度，強(qiáng)制企業(yè)建立官方網(wǎng)站，針對(duì)小微型企業(yè)無法建立公司網(wǎng)站的，也需要將環(huán)境信息通過國土資源廳、環(huán)保廳官網(wǎng)對(duì)外發(fā)布諸如企業(yè)項(xiàng)目的環(huán)評(píng)報(bào)告等資料信息。這些信息應(yīng)包括企業(yè)新項(xiàng)目的開展可能帶來的環(huán)境影響、環(huán)保目標(biāo)及績效等關(guān)注度較高的信息，而企業(yè)披露較少的內(nèi)容需要進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。

第三，企業(yè)項(xiàng)目的開展需要企業(yè)周邊群眾參與進(jìn)來，進(jìn)行監(jiān)督。并與當(dāng)?shù)鼐哂写硇缘娜藛T簽署環(huán)境保護(hù)、恢復(fù)協(xié)議，企業(yè)對(duì)外公布的信息也需要群眾代表的簽字方可對(duì)外公布，以提高治污能力達(dá)到協(xié)議的要求［10］。

（二）人才引進(jìn)與人才培養(yǎng)

由于歷史、地理等原因，西藏目前的環(huán)境會(huì)計(jì)人才較少，水平參差不齊，不能滿足西藏礦業(yè)企業(yè)環(huán)境信息披露模式編制的需要，因此有兩種途徑來進(jìn)行改善。一是利用一系列政策等優(yōu)勢(shì)引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)人才。二是利用援藏機(jī)遇等加快培養(yǎng)西藏本地環(huán)境會(huì)計(jì)人才。鑒于西藏自治區(qū)企業(yè)會(huì)計(jì)人員核算水平的不足，加大環(huán)境會(huì)計(jì)的核算更是難上加難，因此財(cái)政部門在應(yīng)從易于掌握的科目入手，選擇影響較大的重點(diǎn)企業(yè)試點(diǎn)，逐步推行。

（三）披露渠道

充分利用“互聯(lián)網(wǎng)+”戰(zhàn)略，建立多層次企業(yè)環(huán)境信息披露渠道。目前，企業(yè)傳統(tǒng)的環(huán)境信息發(fā)布渠道有著一定的局限性，受眾群體較小，且不能及時(shí)、高效地滿足相關(guān)利益方、民眾的信息需求，西藏礦業(yè)企業(yè)信息披露要充分利用“互聯(lián)網(wǎng)+”戰(zhàn)略，通過互聯(lián)網(wǎng)、微博、微信等新媒介來建立多層次企業(yè)環(huán)境信息披露渠道。

（四）披露內(nèi)容

中國于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》，只是針對(duì)采掘行業(yè)的一部分即石油天然氣企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露進(jìn)行規(guī)范，沒有涉及煤炭、鐵礦、銅礦等礦產(chǎn)資源。為了解決和提高企業(yè)披露信息的可比性問題，提高報(bào)告質(zhì)量，我們有必要制定一個(gè)統(tǒng)一的披露內(nèi)容準(zhǔn)則?？紤]到西藏企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能水平較低等情況，需要考慮實(shí)際操作的簡便性。

1.補(bǔ)充信息披露

首先從定量披露看，可以采用補(bǔ)充模式，對(duì)某些個(gè)別賬戶做分解和補(bǔ)充，以說明企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的信息。比如環(huán)境恢復(fù)成本，確定的金額可以在“管理費(fèi)用”中設(shè)置“環(huán)境恢復(fù)成本”明細(xì)科目核算。比如為購進(jìn)環(huán)保設(shè)備，在固定資產(chǎn)中設(shè)置“環(huán)保資產(chǎn)”，管理費(fèi)用中設(shè)置“環(huán)保支出”等，在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加環(huán)境事項(xiàng)的信息。比如企業(yè)發(fā)生的“排污費(fèi)”，針對(duì)確切發(fā)生的支出，在長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目下，增設(shè)“排污權(quán)”以反映企業(yè)所購排污權(quán)的攤余價(jià)值；在負(fù)債項(xiàng)目下，增設(shè)“應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)”，以反映有確切支付時(shí)間和金額的環(huán)境負(fù)債。另外，可以在損益表中“營業(yè)利潤”后增設(shè)“環(huán)境支出”和“環(huán)境收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)環(huán)境收支信息，考核企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的績效。其次從定性披露看，不確定的金額可以根據(jù)重要性原則選擇在董事會(huì)報(bào)告、重要事項(xiàng)說明或附注中做定性的描述性說明。比如，對(duì)于沒有確切的支付日期和金額的，則視同或有負(fù)債在報(bào)表附注中予以披露。

以上披露方式符合正常的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)思維，不破壞現(xiàn)行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的格局，在實(shí)務(wù)操作中簡便易行，克服了西藏上市公司會(huì)計(jì)素質(zhì)相對(duì)較低的問題。除了會(huì)計(jì)報(bào)表外，企業(yè)還可以在招股說明書等政府要求披露的信息中以文字形式進(jìn)行環(huán)境信息披露。但是必須單獨(dú)列示環(huán)保的財(cái)政補(bǔ)助、使用情況、環(huán)保項(xiàng)目的籌資費(fèi)用、環(huán)保技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用、環(huán)保審計(jì)等支出。

2.企業(yè)經(jīng)營期信息披露

另外，從經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)的發(fā)展與履行環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)考慮，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露用以衡量不同企業(yè)的環(huán)境、社會(huì)效率。Gray［11］研究認(rèn)為社會(huì)對(duì)環(huán)境真實(shí)狀態(tài)的關(guān)注喚起了企業(yè)對(duì)環(huán)境問題的關(guān)注。企業(yè)提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息的目的在于試圖向外界傳遞企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的行為信息［12］，而且處于不同變遷過程中的企業(yè)其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平是具有顯著差距的［13］。結(jié)合礦產(chǎn)資源企業(yè)發(fā)展的特點(diǎn)，不同的發(fā)展時(shí)期應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)核算和披露某些項(xiàng)目。對(duì)環(huán)境影響不大的輕度污染的小微型企業(yè)，考慮成本效益原則，可采用簡單的定性描述披露模式，但也必須說明環(huán)境保護(hù)政策、項(xiàng)目類別、企業(yè)行為帶來的影響、企業(yè)采取的相關(guān)措施以及產(chǎn)生的效果。在初期環(huán)保意識(shí)較弱時(shí)，監(jiān)管應(yīng)當(dāng)更強(qiáng)，披露內(nèi)容應(yīng)具有針對(duì)性；發(fā)展過程中，為適應(yīng)環(huán)境，應(yīng)減少違規(guī)的環(huán)境披露內(nèi)容。因此企業(yè)處于不同的發(fā)展時(shí)期應(yīng)當(dāng)披露不同的內(nèi)容，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)具有針對(duì)性。礦業(yè)企業(yè)礦山開采面積、對(duì)環(huán)境的影響，開采的面積、進(jìn)度、破壞程度、恢復(fù)程度、恢復(fù)投入等信息作為必須披露的內(nèi)容。環(huán)境會(huì)計(jì)政策、目標(biāo)、環(huán)保制度、企業(yè)主要的污染物，對(duì)環(huán)境主要的影響和破壞、處理措施、環(huán)境保護(hù)和廢棄物處理和利用情況等信息也應(yīng)分階段披露。

圖1 礦業(yè)企業(yè)發(fā)展周期與信息披露

因此，借鑒韓綺莉［14］的環(huán)境績效表設(shè)置原理，構(gòu)建了結(jié)合環(huán)境績效的披露模式（見圖1）。從企業(yè)環(huán)境質(zhì)量狀況和企業(yè)環(huán)境行為業(yè)績兩個(gè)方面進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，反映了企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面所作出的努力和成效。在環(huán)境績效表中，企業(yè)環(huán)境質(zhì)量狀況通過編制企業(yè)環(huán)境問題類型和環(huán)境影響來體現(xiàn)；企業(yè)環(huán)境行為業(yè)績通過編制資源輸入與廢棄物排放、環(huán)境保護(hù)及其效益、環(huán)境治理資金投入和支出等明細(xì)來反映。

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Research on the Environment Accounting Information Disclosure Model of Tibet Mining Enterprise

WANG Li TANG Ya-jun

（School of Finance and Economics，Tibet University，Lhasa，Tibet 850000）

Tibet，as an important ecological security barrier of China，its environmental information disclosure is usually the center of attention.With content analysis，this paper analyzed the environmental accounting information disclosure of the listed companies in Tibet.Although the situation has improved，there still exist some problems debasing the information decision value，such as information are incomplete in content，or disclosure forms are of diversity.Therefore，it is necessary to construct an environment accounting information disclosure model on the basis of absorbing the advanced domestic and foreign mining enterprise experiences，and the model should have the government playing as the leading role，and have public participation and enterprise implementation.

Tibet mining enterprises；environmental accounting；information disclosure；model

10.16249/j.cnki.1005-5738.2016.03.020

F235.19

A

1005-5738（2016）03-140-007

2016-08-13

2013年度西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院科研培育基金項(xiàng)目“構(gòu)建西藏礦業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式研究”階段性成果，項(xiàng)目號(hào)：ZDCYPY201301

汪麗，女，漢族，四川成都人，西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院講師，主要研究方向?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及公司財(cái)務(wù)管理。

［責(zé)任編輯：蔡秀清］