劉德路

（黑龍江科技大學(xué)，黑龍江哈爾濱　150022）

新時期高校內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建的思考

劉德路

（黑龍江科技大學(xué)，黑龍江哈爾濱150022）

由于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)布比較晚，高校內(nèi)部控制執(zhí)行的時間比較短，相關(guān)理論發(fā)展不成熟等原因，目前，我國高校內(nèi)部控制評價存在內(nèi)部控制評價意識比較弱、評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、缺少內(nèi)部控制專業(yè)人才、評價內(nèi)容不全面等問題。以內(nèi)部控制理論為基礎(chǔ)，根據(jù)內(nèi)部控制評價堅持全面推進(jìn)、科學(xué)規(guī)劃、問題導(dǎo)向、共同治理等原則，從評價方法、評價指標(biāo)、評價等級等方面進(jìn)行高校內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建。借助于內(nèi)部控制評價，不斷優(yōu)化與完善內(nèi)部控制，加強(qiáng)內(nèi)部管理，規(guī)避財經(jīng)風(fēng)險，實現(xiàn)高等教育事業(yè)健康快速發(fā)展。

高校；內(nèi)部控制；評價體系構(gòu)建

隨著教育體制改革的不斷深入，我國高等教育事業(yè)得到了長足的發(fā)展，高等教育辦學(xué)自主權(quán)逐步提升。近年來，隨著高等教育發(fā)展規(guī)模化，伴隨著資產(chǎn)管理不嚴(yán)格、合同管理不規(guī)范、內(nèi)控制度不完善、債務(wù)風(fēng)險比較大等一系列問題需要急待解決。在這一時期，加強(qiáng)高校內(nèi)部控制建設(shè)，構(gòu)建精準(zhǔn)的內(nèi)部控制評價體系，為高校提升內(nèi)部控制質(zhì)量和規(guī)避各類財經(jīng)風(fēng)險顯得尤為重要。

一、理論基礎(chǔ)

（一）內(nèi)部控制歷史沿革

現(xiàn)代內(nèi)部控制作為一個完整的概念，于20世紀(jì)30年代首次提出。此后，內(nèi)部控制理論不斷完善和發(fā)展，逐漸被人們了解和接受。內(nèi)部控制理論和實務(wù)大致經(jīng)歷五個發(fā)展階段。

1.內(nèi)部牽制階段。20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了極大的發(fā)展，內(nèi)部控制管理成了關(guān)系到企業(yè)生死存亡的關(guān)鍵因素，為了在激烈的競爭中生存發(fā)展，企業(yè)迫切需要在管理上采用更為完善有效的控制方法。

2.內(nèi)部控制制度階段。20世紀(jì)30年代至70年代初，內(nèi)部控制制度的概念在內(nèi)部牽制思想的基礎(chǔ)上產(chǎn)生，它是在社會化大生產(chǎn)、企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、新技術(shù)的應(yīng)用以及公司股份制形式出現(xiàn)等因素的推動下形成的。

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，資本主義發(fā)展的黃金階段以及隨后到來的滯脹使西方國家對內(nèi)部控制的研究進(jìn)一步深化，對內(nèi)部控制的研究重點逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。于1988年美國發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》，明確“企業(yè)內(nèi)部內(nèi)控結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。此時的內(nèi)部控制整合會計控制和管理控制于一體，從“制度二分法”步入了“結(jié)構(gòu)分析法”階段。這是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一次重要改變。

4.內(nèi)部控制整合框架階段。1992年9月，COSO發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》，并于1994年進(jìn)行了修訂。這一報告已經(jīng)成為內(nèi)部控制領(lǐng)域最為權(quán)威的文獻(xiàn)之一，對內(nèi)部控制的發(fā)展概括為“一個定義、三項目標(biāo)、五種要素”，這個報告也是內(nèi)部控制發(fā)展歷程中的一座重要里程碑。

5.風(fēng)險管理整合框架階段。2004年9月，COSO借鑒以往內(nèi)部控制研究報告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯—奧克斯利法案》具體要求，發(fā)表了ERM框架。這一階段顯著變化是將內(nèi)部控制上升到全面風(fēng)險管理的高度。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)概述

2012年12月，財政發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，該規(guī)范從內(nèi)部控制含義、目標(biāo)、原則、控制，以及評價與監(jiān)督等方面作出了明確的規(guī)定，為高校建設(shè)和實施內(nèi)部控制提供依據(jù)。2015年12月，財政部又出臺了《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，規(guī)定了以規(guī)范單位經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動有序運(yùn)行為主線，以內(nèi)部控制量化評價為導(dǎo)向，以信息系統(tǒng)為支撐。另外，針對內(nèi)部控制建立和實施的實際情況，單位應(yīng)當(dāng)積極開展內(nèi)部控制自我評價工作。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，是指單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險進(jìn)行防范和管控。陸文斌（2014）認(rèn)為高校內(nèi)部控制評價是指對高校內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性、合理性和有效性的調(diào)查、測試、分析和評估。

二、高校內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀

隨著《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的頒布，我國高校內(nèi)部控制迎來了快速發(fā)展的大好時期。但由于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)布比較晚，高校內(nèi)部控制執(zhí)行的時間比較短，因此相關(guān)理論發(fā)展不成熟，高校內(nèi)部控制沒有體現(xiàn)應(yīng)有的重視。目前，內(nèi)部控制評價工作隨意性比較大，無章可循，使得我國高校內(nèi)部控制評價存在許多問題。

（一）高校內(nèi)部控制評價意識比較弱

目前，高校內(nèi)部控制評價主要依靠外部定期評價，則內(nèi)部評價比較少用，而且高校很少有組建審計委會員，執(zhí)行相關(guān)職責(zé)，致使高校內(nèi)部控制評價主體能力不足，評價意識比較弱化。雖然大多數(shù)高校設(shè)置內(nèi)部控制工作實施領(lǐng)導(dǎo)小組，但內(nèi)部控制管理局限在財務(wù)和資產(chǎn)部門的問題普遍存在。另外，不少高校的教職工對高校內(nèi)部控制及評價體系的理解不深刻，甚至有不清楚。因此，導(dǎo)致內(nèi)部控制的實施和評價效果大打折扣。

（二）高校內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

目前，高校內(nèi)部控制評價體系主要是參照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建立的，在我國高校內(nèi)部控制評價體系建設(shè)的理論研究比較少，尚不成熟，缺乏統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)。監(jiān)管部門和主管部門沒有明確具體實施內(nèi)部控制評價細(xì)則，采用什么評價方法。由于評價體系建設(shè)隨意和內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)缺失，導(dǎo)致了高校評價體系形同虛設(shè)，無法落到實踐。

（三）高校缺少內(nèi)部控制專業(yè)人才

企業(yè)內(nèi)部控制已實施16年，建設(shè)和發(fā)展比較成熟，而且培訓(xùn)了大量的專業(yè)人才，但是高校從2014年開始實施行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范，起步比較晚，從內(nèi)部控制建設(shè)、實施、評價來看，均屬于初級水平，特別是省屬高校在內(nèi)部控制評價方面專業(yè)人才稀缺。

（四）高校內(nèi)部控制評價內(nèi)容不全面

內(nèi)部控制體系建設(shè)是一個持續(xù)改進(jìn)和不斷完善的過程。高校既要從內(nèi)部控制建設(shè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)著眼，又要充分考慮高校目前的整體內(nèi)控水平，循序漸進(jìn)，逐步完善，特別是制度和評價體系的完善。部分高校在人事、基建、后勤等部門的內(nèi)部控制管理往往被忽視，甚至有的高校存在缺失現(xiàn)象。另外，大部分高校沒有將所屬二級單位和獨(dú)立核算單位納入內(nèi)控管理范疇。

三、高校內(nèi)部控制評價原則

為了促進(jìn)評價體系測評結(jié)果客觀和精準(zhǔn)，真實反映高校內(nèi)部控制的水平，高校內(nèi)部控制評價體系應(yīng)堅持以下原則。

（一）堅持全面推進(jìn)

按照《行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范》的具體要求，全面建立、有效實施內(nèi)部控制，確保內(nèi)部控制覆蓋高校經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動的全范圍，貫穿內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，規(guī)范高校內(nèi)部各層級的全體人員。

（二）堅持科學(xué)規(guī)劃

科學(xué)運(yùn)用內(nèi)部控制機(jī)制原理，結(jié)合高校自身的業(yè)務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、管理架構(gòu)，合理界定崗位職責(zé)、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行結(jié)構(gòu)，依托制度規(guī)范和信息系統(tǒng)，將制約內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行嵌入內(nèi)部控制的各個層級、各個方面、各個環(huán)節(jié)。

（三）堅持問題導(dǎo)向

針對高校內(nèi)部管理薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險隱患，特別是涉及高校內(nèi)部權(quán)力集中的財政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府采購、資源轉(zhuǎn)讓、工程建設(shè)等重點領(lǐng)域和關(guān)鍵崗位，合理配置權(quán)責(zé)，細(xì)化權(quán)力運(yùn)行流程，明確關(guān)鍵控制節(jié)點和風(fēng)險評估要求，提高內(nèi)部控制的針對性和有效性。

（四）堅持共同治理

充分發(fā)揮內(nèi)部控制與其他內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的相互促進(jìn)作用，形成監(jiān)管合力，優(yōu)化監(jiān)督效果；充分發(fā)揮政府、高校、社會和市場的各自作用，監(jiān)管部門要加強(qiáng)統(tǒng)籌規(guī)劃、督促指導(dǎo)，主動爭取審計、監(jiān)察等部門的支持，共同推動內(nèi)部控制建設(shè)和有效實施；高校要切實履行內(nèi)部控制建設(shè)的主體責(zé)任；要建立公平、公開、公正的市場競爭和激勵機(jī)制，鼓勵社會第三方參與高校內(nèi)部控制建設(shè)和發(fā)揮外部監(jiān)督作用，形成內(nèi)部控制建設(shè)的合力。

四、高校內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建

內(nèi)部控制是保障組織權(quán)力規(guī)范有序、科學(xué)高效運(yùn)行的有效手段，也是組織目標(biāo)實現(xiàn)的長效保障機(jī)制。高校內(nèi)部控制評價是為了“以評促建，以評促改，評建結(jié)合，重在建設(shè)”，通過開展內(nèi)部控制評價工作，一方面，明確高校內(nèi)部控制的基本要求和重點內(nèi)容，使高校在內(nèi)部控制建設(shè)過程中能夠做到有的放矢、心中有數(shù)，圍繞重點工作開展內(nèi)部控制體系建設(shè)；另一方面，旨在發(fā)現(xiàn)高校自身現(xiàn)有內(nèi)部控制的不足之處和薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地建立健全內(nèi)部控制體系，推動高校如期完成內(nèi)部控制建設(shè)與實施工作。

為指導(dǎo)高校順利開展內(nèi)部控制評價工作，根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指標(biāo)評分表》中的各指標(biāo)和評價要點的操作細(xì)則，以及評價計分方法說明如下，結(jié)合高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動規(guī)律，構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，客觀、公平的衡量高校內(nèi)部控制水平，促進(jìn)高校內(nèi)部控制不斷發(fā)展。

表1　評價指標(biāo)表

（一）權(quán)重分配

權(quán)重表示在評價過程中被評價高校在各個內(nèi)部控制評價指標(biāo)中重要程度的定量分配，各評價指標(biāo)在總體評價中的作用進(jìn)行區(qū)別對待，逐步完善評價指標(biāo)，改進(jìn)評價體系和內(nèi)部控制建設(shè)。對評價指標(biāo)，分四檔評分等級（表1）：優(yōu)秀、良好、一般、較差。

（二）內(nèi)部控制評價指標(biāo)評分表（表2）。

表2　高校內(nèi)部控制指標(biāo)評分表

五、結(jié)論

本文以兩個層面為框架，設(shè)計了12個一級指標(biāo)和相關(guān)分值來反映高校內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，構(gòu)建了合理相關(guān)指標(biāo)的分值和權(quán)重，內(nèi)部控制評價部門可以結(jié)合實際情況賦予評價等級，最終計算出內(nèi)部控制總分值，判斷內(nèi)部控制建設(shè)和實施情況，出具內(nèi)部控制評價報告。借助于內(nèi)部控制評價，不斷優(yōu)化與完善內(nèi)部控制，加強(qiáng)內(nèi)部管理，規(guī)避財經(jīng)風(fēng)險，實現(xiàn)高等教育事業(yè)健康快速發(fā)展。

［1］楊蓉.高校內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建探討［J］.財會通訊，2013（9）上

［2］陳文斌，顏端最，吳杰.高校內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建問題探討［J］.會計之友，2014（9）

［3］王小虹，張明哲.高校財務(wù)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建［J］.商業(yè)會計，2015（2）

［4］池國華，樊子君.內(nèi)部控制學(xué)［M］.北京：北京大學(xué)出版，2013-10

［5］關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知［N］.財政部，2016-07-01

［責(zé)任編輯：王鳳娟］

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1009-6043（2016）010-0163-03

2016-09-28

劉德路（1972-），黑龍江依安人，黑龍江科技大副處長，高級會計師。研究方向：財務(wù)管理。

2016年黑龍江省會計學(xué)會課題：我省高校內(nèi)部控制財務(wù)體系建設(shè)研究；2016年黑龍江省教育會計學(xué)會課題：高校財務(wù)績效評價指標(biāo)體系的構(gòu)建（2016hjk015）。